注銷稅務(wù)登記實務(wù)中的法律問題研究

楊玉玲， 呂 曦

(1.寧德師范學院 思政部，福建 寧德 352100； 2.寧德市國稅局 征管科，福建 寧德 352100)

注銷稅務(wù)登記實務(wù)中的法律問題研究

楊玉玲1， 呂 曦2

(1.寧德師范學院 思政部，福建 寧德 352100； 2.寧德市國稅局 征管科，福建 寧德 352100)

當前注銷稅務(wù)登記制度在實務(wù)中出現(xiàn)諸多法律問題，包括“三證合一”稅務(wù)登記注銷規(guī)定過于簡略；注銷時存貨是否需要繳納增值稅；注銷清算稅務(wù)管理法規(guī)缺失；納稅人注銷稅務(wù)登記后沒有注銷工商營業(yè)執(zhí)照導致“假注銷”；納稅人注銷后又恢復稅務(wù)登記的資格；非正常戶注銷稅務(wù)登記證件措施不當；注銷稅務(wù)登記規(guī)程過簡。結(jié)合實踐案例和數(shù)據(jù)分析，建議細化“三證合一”稅務(wù)登記注銷規(guī)定；存貨繳納增值稅時應(yīng)區(qū)分納稅人類型；完善注銷清算法規(guī)；設(shè)定“假注銷”戶法律責任；納稅人恢復稅務(wù)登記后原資格恢復；吊銷非正常戶的稅務(wù)登記證件；以及明晰注銷稅務(wù)登記規(guī)程，以完善注銷稅務(wù)登記制度，更好地推進我國“三證合一”登記制度改革。

注銷稅務(wù)登記； 法律問題； 三證合一

注銷稅務(wù)登記是對已經(jīng)喪失稅務(wù)登記條件的納稅人進行清理的一項制度[1]307。作為稅務(wù)機關(guān)對納稅人日常管理的最后一關(guān)，它既是稅務(wù)登記管理的重要環(huán)節(jié)，也關(guān)系到納稅人的切身權(quán)益。因此，如何把好關(guān)顯得尤其重要。筆者試就實踐中遇到的幾個具體法律問題進行探討，以期為完善注銷稅務(wù)登記制度提供參考。

一、“三證合一”稅務(wù)登記注銷規(guī)定粗略問題

2015年10月1日起，我國全面實施“三證合一”登記制度改革。為貫徹落實該制度，國家稅務(wù)總局出臺了《關(guān)于落實“三證合一”登記制度改革的通知》。其中，對稅收登記注銷進行了概括性的規(guī)范，但較為簡略。該通知第三條規(guī)定，“已實行‘三證合一’登記模式的企業(yè)辦理注銷登記，須向稅務(wù)機關(guān)進行清稅申報；受理稅務(wù)機關(guān)審查符合要求后，出具《清稅證明》，同時信息發(fā)布到交換平臺共享；申請人持《清稅證明》到工商行政管理機關(guān)辦理工商登記注銷”。我們發(fā)現(xiàn)，《清稅證明》的法律性質(zhì)模糊，該證明出具后有何法律效果？是否意味著申請人納稅義務(wù)終止？《清稅證明》開具后，距離申請人申辦工商登記注銷存在時間差，是否應(yīng)明確時限？這些問題都有待解決完善。

筆者認為，國家稅務(wù)總局應(yīng)明確《清稅證明》的法律性質(zhì)，細化相關(guān)的操作流程。作為辦理注銷工商登記必備的法律文書之一，《清稅證明》相當于“準注銷”，申請人與稅務(wù)機關(guān)達成合意，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)刪除相應(yīng)的稅種登記，申請人的納稅義務(wù)中止。注銷工商登記意味著《清稅證明》生效，申請人納稅義務(wù)的終止。同時，可以規(guī)定申請人領(lǐng)取《清稅證明》后60日內(nèi)，應(yīng)到工商行政管理機關(guān)辦理注銷工商登記，超出該期限未辦理的，《清稅證明》失效。

二、注銷時存貨是否需要繳納增值稅問題

納稅人申請注銷稅務(wù)登記時，增值稅結(jié)算部分存在幾個疑問，比如納稅人的存貨如何處理？是否應(yīng)征收增值稅？如何征收計算？對此，基層稅務(wù)部門主要有三種意見：一是不進行處理，不征收增值稅，原因是納稅人沒有實際銷售該部分存貨；二是進項轉(zhuǎn)出，原因是按增值稅鏈條該部分存貨所負擔的增值稅由于一般納稅人資格的注銷應(yīng)由價外轉(zhuǎn)為購入成本；三是視同銷售，全部征收增值稅，原因是在工商行政管理機關(guān)辦理注銷登記后納稅人的主體資格消亡，存貨所有權(quán)必將轉(zhuǎn)移。

筆者認為注銷稅務(wù)登記時應(yīng)該區(qū)分納稅人的類型，不同類型納稅人存貨的處理方式不同。對此，立法上應(yīng)予以明確，以避免不必要的誤解，并強化存貨管理。

(一)納稅人為公司制獨立法人資格的，在工商行政管理機關(guān)辦理注銷登記后意味著納稅人法人資格的消亡，存貨所有權(quán)將在單位法人清算后，隨著法人的消亡向新的所有權(quán)人轉(zhuǎn)移。該類納稅人應(yīng)當清算分配表，在股東大會或其他有權(quán)機構(gòu)審批后履行納稅義務(wù)，按適用稅率或征收率申報納稅：1.一般納稅人應(yīng)適用《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知》第六條，即“一般納稅人注銷或被取消輔導期一般納稅人資格，轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人時，其存貨不作進項稅額轉(zhuǎn)出處理，其留抵稅額也不予以退稅”。存貨分配股東或抵債等情形應(yīng)視同銷售處理，即按適用稅率計提銷項稅額，而存貨退回原廠的應(yīng)進項轉(zhuǎn)出；2.小規(guī)模納稅人將存貨分配股東或抵債等的，應(yīng)視同銷售，按征收率計算應(yīng)納稅額，存貨退回原廠的不進行處理。

(二)納稅人為個體工商戶、個人獨資企業(yè)等無獨立法人資格的，其財產(chǎn)歸投資人個人所有，在工商行政管理機關(guān)辦理注銷登記后，存貨所有權(quán)未因注銷登記行為的發(fā)生而轉(zhuǎn)移，故不征收增值稅。但之后銷售實現(xiàn)時投資者個人成為增值稅納稅人。

三、注銷清算稅務(wù)管理法規(guī)缺失問題

目前關(guān)于注銷清算的稅收法律規(guī)定過于碎片化，缺乏系統(tǒng)性、合理性。在實際征管和執(zhí)法督察中我們發(fā)現(xiàn)，較多納稅人未能規(guī)范履行注銷清算義務(wù)。具體來說，有些納稅人怠于履行清算程序；有些納稅人履行清算程序前，未告知稅務(wù)主管機關(guān)，也未將稅務(wù)部門納入清算組成員行列；有些納稅人提交的清算報告真實性受到質(zhì)疑，如前一天董事會決定解散，第二天就完成和出具了清算報告。凡此種種，實踐中稅務(wù)機關(guān)不能進行有效的監(jiān)管。究其原因，一則如前所述，稅務(wù)機關(guān)往往被排除在清算組之外，無法及時跟蹤、核查企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)處理情況，增值稅、企業(yè)所得稅稅款計算正確與否不能及時發(fā)現(xiàn)與追繳，特別是惡意逃避清算的更是如此；二則稅務(wù)機關(guān)對納稅人注銷登記申請沒有設(shè)置前置條件，如強制要求納稅人事前告知，而只是要求繳銷各類發(fā)票，回收稅務(wù)登記證件等，賬面上無欠稅記錄即可同意注銷，企業(yè)所得稅清算申報各項為零的也可辦結(jié)；三則稅務(wù)機關(guān)未能及時準確發(fā)現(xiàn)納稅人注銷背后隱藏的目的，僅依據(jù)納稅人提供的清算報告、賬面財務(wù)信息及書面說明等就進行稅務(wù)登記注銷。但根本上說，是因為注銷清算稅務(wù)管理法規(guī)缺失，導致稅務(wù)基層部門缺乏明確的操作依據(jù)，從而出現(xiàn)各種實務(wù)問題。

為此，本文建議盡早出臺注銷清算稅務(wù)管理辦法，對注銷清算行為進行全面性、科學性的規(guī)范。一是明確規(guī)定稅務(wù)清算條件和程序。包括清算組的參與；企業(yè)應(yīng)提供的備案資料，如納稅人決策機構(gòu)終止經(jīng)營的文書、清算組織聯(lián)絡(luò)人員名單、清算方案、欠稅報告表等；稅務(wù)債權(quán)申請；稅務(wù)清算期間、內(nèi)容；稅務(wù)清算中止與終止；注銷應(yīng)提供的資料，如注銷稅務(wù)登記申請表、清算期資產(chǎn)負債表、損益表、企業(yè)所得稅清算申報表、資產(chǎn)盤點表、會計師事務(wù)所等具有法定資質(zhì)的中介機構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報告、稅務(wù)師事務(wù)所等具有法定資質(zhì)的中介機構(gòu)出具的稅收清算報告、納稅人清算結(jié)束尚未處置的財產(chǎn)清單、清算組織指定保管人的授權(quán)委托書、組織機構(gòu)代碼證、身份證復印件以及其他必備資料。以立法形式對上述內(nèi)容進行規(guī)定，確保程序上有效督促公司或其出資者依法清算，防止清算主體不遵循法定程序進行清算或怠于清算；二是對資產(chǎn)處置損益、負債清償損益、清算費用、清算所得的確認如資料、依據(jù)、報送要求、時限等進行明確。特別是清算中資產(chǎn)處置損失，建議適用《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》(國家稅務(wù)總局公告2011年第25號)，主要考慮到財稅[2009]60號規(guī)定了“企業(yè)應(yīng)將整個清算期作為一個獨立的納稅年度計算清算所得”。

四、注銷稅務(wù)登記的時限爭議問題

根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征管法》)第十六條規(guī)定，“納稅人向工商行政管理機關(guān)申請辦理注銷登記之前，持有關(guān)證件向稅務(wù)機關(guān)申報辦理注銷稅務(wù)登記”。但實踐中發(fā)現(xiàn)個別納稅人“假注銷”，即在稅務(wù)機關(guān)辦理完注銷稅務(wù)登記后，未到工商行政管理機關(guān)辦理注銷登記。這類納稅人的“注銷稅務(wù)登記”行為是否違法？基層稅務(wù)人員對此頗有爭議。觀點一：納稅人未在規(guī)定期限申報注銷登記，注銷行為無效。筆者認為此觀點不恰當。納稅人申報注銷稅務(wù)登記的行為須發(fā)生在向工商行政管理機關(guān)辦理注銷登記前，至于提前多久，《稅收征管法》等相關(guān)法律未進行限制。觀點二：納稅人已申報注銷稅務(wù)登記，但沒有向工商行政管理機關(guān)申報辦理注銷登記的，視為其未辦理稅務(wù)登記。筆者亦不贊同此觀點。納稅人存在稅務(wù)登記記錄，不能以已注銷登記否定原有事實的存在。

基于注銷稅務(wù)登記的時限存在爭議，建議國家稅務(wù)總局在《稅收征管法》修訂時給予明確完善，并針對未喪失稅務(wù)登記條件的“假注銷”戶設(shè)定法律責任，堵塞虛假注銷漏洞。同時稅務(wù)部門應(yīng)完善注銷稅務(wù)登記跟蹤管理制度。包括建立與工商行政管理部門之間的信息溝通機制；將未喪失稅務(wù)登記條件的“假注銷”戶納入稅務(wù)部門的黑名單，納稅人接受相應(yīng)的行政處罰后，才予以解除。

五、已批準注銷又重新納入管理的納稅人資格問題

在實踐工作中發(fā)現(xiàn)許多納稅人在注銷稅務(wù)登記生效后，間隔一段時間又到稅務(wù)部門申請恢復稅務(wù)登記。如某市某電機廠2012年8月20日注銷稅務(wù)登記，工商登記未注銷，到2013年3月18日又恢復稅務(wù)登記開業(yè)，按小規(guī)模納稅人(3%)管理。而該納稅人未注銷稅務(wù)登記前是一般納稅人，納稅申報資料顯示其2012年度1-6月稅負達16.94%，屬高稅負行業(yè)。作為一般納稅人，稅負太重是這一類納稅人申請稅務(wù)登記注銷的主要動機。注銷稅務(wù)登記后一般未辦理工商登記注銷，后由于種種原因，如銀行貸款等，需要時再到稅務(wù)機關(guān)辦理恢復登記手續(xù)。但原有一般納稅人資格是否應(yīng)恢復呢？基層稅務(wù)機關(guān)產(chǎn)生了不同意見，一是認為企業(yè)恢復稅務(wù)登記后，CTAIS系統(tǒng)重新進行稅務(wù)登記，系統(tǒng)自動按小規(guī)模納稅人管理，故不應(yīng)恢復為一般納稅人；二是認為《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三十三條規(guī)定：“除國家稅務(wù)總局另有規(guī)定外，納稅人一經(jīng)認定為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人”。因此，企業(yè)恢復稅務(wù)登記，一般納稅人資格也應(yīng)恢復。

本文贊同上述第二種觀點。筆者認為，納稅人辦理注銷稅務(wù)登記手續(xù)后未到工商行政管理機關(guān)辦理注銷登記，后再到稅務(wù)機關(guān)要求恢復稅務(wù)登記，說明納稅人注銷稅務(wù)登記的條件已經(jīng)消失，應(yīng)認定納稅人辦理的注銷稅務(wù)登記手續(xù)失效，原稅務(wù)登記及稅務(wù)事項的認定自始有效，納稅人的所有權(quán)利、義務(wù)自始延續(xù)，不應(yīng)轉(zhuǎn)小規(guī)模納稅人管理，也不應(yīng)重新認定為一般納稅人。為此，本文認為，鑒于納稅人實體一直存在，其恢復稅務(wù)登記的行為宣告原有注銷行為失效，故建議國家稅務(wù)總局對此類問題予以明確，并在CTAIS系統(tǒng)增加注銷登記失效模塊，以解決基層管理中操作不一的問題。

六、非正常戶注銷稅務(wù)登記證件不當問題

辦理非正常戶注銷的適用依據(jù)是國家稅務(wù)總局出臺的《關(guān)于進一步完善稅務(wù)登記管理有關(guān)問題的公告》的相關(guān)規(guī)定。其第二條第三款規(guī)定，“對沒有欠稅且沒有未繳銷發(fā)票的納稅人，被認定為非正常戶超過兩年的，稅務(wù)機關(guān)可以注銷其稅務(wù)登記證件”。后續(xù)管理上，無論是否注銷稅務(wù)登記證件，稅務(wù)機關(guān)對非正常戶主要是采取異地協(xié)作管理，即所謂的“黑戶制”管理。那么基層相關(guān)實踐情況如何呢？以筆者所在地某稅務(wù)部門為例，截至2015年9月底，CTAIS系統(tǒng)顯示全市累計有非正常狀態(tài)納稅人4 740戶，非正常戶注銷6 163戶，正常注銷戶數(shù)31 773戶?？梢钥吹椒钦艉头钦糇N的總量占到正常注銷戶數(shù)的34%以上，占比明顯過高。這說明相關(guān)的制度存在一定問題。現(xiàn)實中有很大一部分納稅人放棄注銷登記環(huán)節(jié)，選擇以走逃方式來逃避涉稅義務(wù)，主要原因包括：一是納稅人怕麻煩，考慮時間成本；二是納稅人怕花錢，如是雙定戶要交當月稅款，如是企業(yè)至少鑒證報告需要花錢；三是納稅人認為后續(xù)管理弱。稅務(wù)部門針對非正常戶的主要措施是異地協(xié)作管理，納稅人覺得對自身沒有太大影響，實在需要時再來解決。同時基層稅務(wù)部門反映，一些稅務(wù)人員對非正常戶注銷登記證件規(guī)定存在理解上的分歧。有的稅務(wù)人員認為，既然轉(zhuǎn)非正常戶時，已公告稅務(wù)登記證件失效，再操作注銷屬多此一舉。有的稅務(wù)人員把注銷稅務(wù)登記與非正常戶注銷稅務(wù)登記證件混為一談，認為都是注銷行為，都是造成納稅主體消失、稅收法律關(guān)系終止的結(jié)果。

納稅人選擇走逃的隨意、基層稅務(wù)人員理解的分歧，原因之一在于非正常戶注銷稅務(wù)登記證件的措施規(guī)定不當。筆者認為，有必要從以下兩個方面解決：一是修改注銷措施為吊銷處罰，強化管理。有學者提出“建議在《稅收征管法》中增加規(guī)定稅務(wù)機關(guān)對非正常戶等納稅人吊銷稅務(wù)登記的權(quán)力”[2]。筆者贊同此觀點。鑒于注銷非正常戶稅務(wù)登記證件易與注銷稅務(wù)登記混淆，其實質(zhì)上帶有強制性和懲罰性，與吊銷行為無本質(zhì)區(qū)別，故筆者建議比照工商行政管理機關(guān)擁有吊銷經(jīng)營者工商營業(yè)執(zhí)照的權(quán)力，授予稅務(wù)機關(guān)吊銷稅務(wù)登記證件的職權(quán)，將該條款修改為“稅務(wù)機關(guān)可以吊銷其稅務(wù)登記證件”。同時對采取走逃方式，未辦理注銷手續(xù)的非正常戶，不再分為稅務(wù)登記證件失效和注銷兩階段，統(tǒng)一規(guī)定為吊銷稅務(wù)登記證件。二是增加吊銷稅務(wù)登記證件的程序規(guī)定。納稅人三個月內(nèi)未申報的，稅務(wù)機關(guān)可以制作吊銷處罰通知書送達納稅人，自納稅人收到之日起30日內(nèi)生效。如納稅人在30日內(nèi)主動申報的，不予以吊銷證件。無法送達納稅人的，可以采取公告等形式。具體可以參考我國民事訴訟法關(guān)于公告的規(guī)定。

七、注銷稅務(wù)登記規(guī)程過簡問題

多年來在某市稅務(wù)部門組織的執(zhí)法檢查中，注銷登記環(huán)節(jié)均暴露出諸多問題。如某房地產(chǎn)開發(fā)有限公司于2008年3月10日申報注銷稅務(wù)登記并辦結(jié)，后在稅務(wù)檢查中發(fā)現(xiàn)該公司的注銷申報資料存在問題。比如“注銷稅務(wù)登記申報審批表”及所附“國稅稽核結(jié)算表”不完整，企業(yè)2008年3月份資產(chǎn)負債表中體現(xiàn)“無形資產(chǎn)”科目6 926 300元，但在上述兩份材料中注銷資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓情況未作說明，資產(chǎn)在企業(yè)清算時是否升值也未作說明，出現(xiàn)了風險隱患?？梢哉f，關(guān)于注銷稅務(wù)登記業(yè)務(wù)，由于規(guī)程要求十分簡單，缺乏詳細的操作要求，給基層工作帶來許多困擾。許多辦理注銷崗位上的基層稅務(wù)人員一直擔心字簽了，工作辦了，職責履行了，但今后要承擔失職瀆職的責任。2015年3月1日起實施的《稅務(wù)登記管理辦法》修訂版對注銷業(yè)務(wù)不夠重視，雖然有相關(guān)具體規(guī)定，但與之前的法律規(guī)定相比，沒有只字變動。

本文認為，以此次“三證合一”改革為契機，有必要對注銷稅務(wù)登記的流程和要求進行修訂，制定統(tǒng)一的規(guī)范性程序。具體建議如下：第一，實施分類管理，區(qū)別設(shè)計不同納稅人的注銷程序?？梢苑譃楹喴鬃N程序和一般注銷程序兩類。目前根據(jù)我國稅法規(guī)定，企業(yè)和查賬征收個體工商戶申報辦理注銷稅務(wù)登記為審批事項，定期定額個體工商戶申報辦理注銷稅務(wù)登記為即辦事項。筆者認為審批事項可以適用一般注銷程序，而即辦事項適用簡易注銷程序。同時明確分類注銷清算核查的程序和內(nèi)容，將稅務(wù)執(zhí)法風險降至最低。第二，要求鑒證報告在一般注銷程序中不可缺失,加大對合法鑒證機構(gòu)的監(jiān)管。充分發(fā)揮稅務(wù)師事務(wù)所等鑒證機構(gòu)的作用，提升注銷稅務(wù)登記工作的效率和質(zhì)量。第三，日常評估列入注銷流程的環(huán)節(jié)。注銷稅務(wù)登記幾乎涉及到納稅人所有涉稅環(huán)節(jié)的信息，要求這些工作集中在注銷時限內(nèi)完成，工作量大，效率低，崗位執(zhí)法風險較大。應(yīng)考慮定期對企業(yè)進行日常評估，排除風險疑點，形成報告。該報告可以和鑒證報告共同成為注銷環(huán)節(jié)的審查依據(jù)。第四，明確辦理注銷工作崗位的職責。當前注銷崗位工作人員包攬了除受理以外注銷全部工作，基本集中在一個科室(如征管科技科)完成，實際上降低了工作質(zhì)量和效率，容易被不法分子鉆漏洞。應(yīng)充分發(fā)揮鑒證機構(gòu)的作用。但因鑒證報告審查的結(jié)論來源于企業(yè)的報送資料，故稅務(wù)部門注銷環(huán)節(jié)職責應(yīng)側(cè)重于實地調(diào)查注銷原因、案頭核對鑒證報告和評估報告對風險疑點排除是否符合邏輯等。

綜上，關(guān)于稅務(wù)登記注銷制度，我們要查缺補漏，細化程序，完善制度，以提高納稅人遵從度，降低稅務(wù)人員執(zhí)法風險，使制度實施更具有操作性。尤其是隨著“三證合一”登記制度改革的推進，對稅務(wù)登記注銷制度提出了新的要求。當前各地稅務(wù)機關(guān)對稅務(wù)登記工作日益重視，如福建省國家稅務(wù)局專門抽調(diào)骨干研究此課題。本文結(jié)合實踐中發(fā)現(xiàn)的注銷登記問題，針對性地提出了一些建議，希望能起到拋磚引玉的作用，幫助稅務(wù)部門更好地實施“三證合一”登記制度改革。

[1]許善達.國家稅收[M].北京:中國稅務(wù)出版社,2002.

[2]曹福來.稅務(wù)登記法律制度評析——兼論《稅收征管法》相關(guān)內(nèi)容的完善[J].稅務(wù)與經(jīng)濟,2009(6):77.

Legal Issues Study About Practical Cancellation of Tax Registration

YANG Yu-ling1， LV Xi2

(1.TeachingandResearchDepartmentofIdeologicalandPoliticalTheory,NingdeNormalUniversity,Ningde,Fujian352100; 2.TaxAdministrationSection,NingdeMunicipalTaxBureau,Ningde,Fujian352100)

There are many legal problems in the current practice of cancellation of tax registration system,including:the tax registration cancellation rules of“three certificates into one certificate”are too brief,whether it is necessary to pay the VAT on the inventory if it is canceled,liquidation tax regulations have lacks,“false cancellation”appears caused by no cancellation of industrial and commercial business license after the cancellation of tax registration,what the taxpayers’ qualification is after the recovery of tax registration,the measure of the cancellation of tax registration certificates for abnormal taxpayers is improper,and the procedure of the cancellation is too simple.The corresponding countermeasures are proposed combining with practical cases and data analysis,in order to improve the cancellation system of tax registration and make China’s“three certificates into one certificate”registration system reform better.They include that tax registration cancellation rules of“three certificates into one certificate”should be more specific,that taxpayers’ types should be distinguished when inventory VAT is paid,that liquidation tax regulations should be improved,that the legal responsibility should be set for“false cancellation”,that the taxpayers’ original qualification should be recovered after the recovery of tax registration,that the abnormal taxpayers’ tax registration certificates should be suspended,and that the cancellation procedure of tax registration should be cleared.

cancellation of tax registration; legal problems; three certificates into one certificate

2015-10-26

楊玉玲,1981年生，女，福建寧德人，講師，律師，研究方向：財稅法學； 呂 曦，1978年生，男，福建寧德人，注冊稅務(wù)師，研究方向：稅收學。

D922.22

A

1671-9743(2015)12-0076-04