納稅服務(wù)的法理分析*

□郭勇平

(中共國家稅務(wù)總局黨校，江蘇揚州2205007)

納稅服務(wù)的法理分析*

□郭勇平

(中共國家稅務(wù)總局黨校，江蘇揚州2205007)

從人民主權(quán)理論、憲法精神、行政法原理三個方面對納稅服務(wù)的法理內(nèi)涵進(jìn)行了重新認(rèn)識和定位，從而明確了作為稅務(wù)行政執(zhí)法的納稅服務(wù)的價值基礎(chǔ)，有助于征納雙方領(lǐng)會其深刻內(nèi)涵的同時為我國稅務(wù)機(jī)關(guān)提升納稅服務(wù)水平提供法理依據(jù)。

納稅服務(wù);憲法精神;稅收執(zhí)法

稅收的基本特征表現(xiàn)為國家借助其強(qiáng)制力和合法性取得財政收入，為廣大民眾提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)以滿足公共需求。因此，國家的法定職責(zé)從現(xiàn)代行政法意義來理解就是為納稅人服務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該從納稅人出發(fā)為其打造良好的納稅環(huán)境和提供優(yōu)良的納稅服務(wù)。

早在2005年，國家稅務(wù)總局就發(fā)布了《納稅服務(wù)工作規(guī)范》，為納稅服務(wù)工作的規(guī)范化奠定了基礎(chǔ)。2011年，按照《“十二五”時期稅收發(fā)展規(guī)劃綱要》的總體部署，以推進(jìn)現(xiàn)代納稅服務(wù)體系建設(shè)為主線，國家稅務(wù)總局又制定了《“十二五”時期納稅服務(wù)工作發(fā)展規(guī)劃》。由此，明確了未來五年納稅服務(wù)工作的目標(biāo)要求和重大舉措，對全國稅務(wù)系統(tǒng)納稅服務(wù)工作的科學(xué)開展具有重要的指導(dǎo)意義。本文試從法學(xué)的角度分析當(dāng)前納稅服務(wù)的法理基礎(chǔ)，以期領(lǐng)會其深刻內(nèi)涵。

一、基于人民主權(quán)理論的納稅服務(wù)

從近代政治與法治理論看，人民主權(quán)原則是世界民主化浪潮及其所建立的現(xiàn)代民主制度的理論基石，現(xiàn)已為一切民主國家所認(rèn)同，它主張和推崇國家一切權(quán)力屬于人民，尊奉人民的自由意志在國家生活中的最高地位。

資產(chǎn)階級的啟蒙思想家和民主主義者提出諸多先進(jìn)的、具有劃時代意義的人民主權(quán)學(xué)說，如洛克和孟德斯鳩的三權(quán)分立思想、盧梭的人民主權(quán)思想和法治思想等。18世紀(jì)法國資產(chǎn)階級大革命的綱領(lǐng)性文件、世界人權(quán)宣言的鼻祖——《法國人權(quán)與公民權(quán)宣言》莊嚴(yán)宣稱：“法律是公共意識的表現(xiàn)，全國公民都有權(quán)親身或經(jīng)由其代表去參與法律的制定”;“為了武裝力量的維持和行政管理的支出，公共賦稅就成為必不可少的;賦稅應(yīng)在全體公民之間按其能力作平等的分?jǐn)偂?“所有公民都有權(quán)親身或由其代表來確定賦稅的必要性，自由地加以認(rèn)可，注意其用途，決定稅額、稅率、客體、征收方式和時期”。這一“天賦人權(quán)”實踐斗爭的理論成果構(gòu)成了納稅人憲法權(quán)利基礎(chǔ)的一個重要內(nèi)容。如今人民主權(quán)理論已被世界大多數(shù)國家寫進(jìn)憲法和法律之中，在人們所享有的一切其他法定權(quán)利中得以貫徹，而稅法領(lǐng)域正是其中之一。

從人民主權(quán)的角度分析，納稅人權(quán)利正是人民主權(quán)理論在稅法中的貫徹與實現(xiàn)。為保證國家職能的實現(xiàn)，稅收成為一種必然手段，受益于國家保護(hù)和服務(wù)的公民理應(yīng)承擔(dān)納稅義務(wù)以維持國家的有效運轉(zhuǎn)。但這并不意味著公民在納稅人這個角色及相應(yīng)關(guān)系中必然處于無權(quán)的被動地位。作為國家財政的負(fù)擔(dān)者，納稅人既“不應(yīng)該被僅僅當(dāng)作征收租稅的客體”來對待，也“不應(yīng)該被當(dāng)作承擔(dān)租稅義務(wù)的被動的租稅負(fù)擔(dān)者來操縱”，①而應(yīng)有權(quán)參加稅收法律的制定，參與稅率、稅額、征收方式等相關(guān)問題的研究與討論，并最終了解所納賦稅的用途，這是所有納稅人不可侵犯的固有權(quán)利，也正是人民主權(quán)在稅法領(lǐng)域必不可少的確認(rèn)與保障。

我國現(xiàn)代法學(xué)理論進(jìn)一步發(fā)展和升華了人民主權(quán)理論，科學(xué)地認(rèn)為在公權(quán)力的行使中要體現(xiàn)人民當(dāng)家作主，尤其是限制政府權(quán)力。國稅總局《“十二五”時期納稅服務(wù)工作發(fā)展規(guī)劃》第一條規(guī)定“堅持依法服務(wù)”，“征納雙方法律地位平等是基本的稅收法律關(guān)系，也是構(gòu)建和諧征納關(guān)系的必然要求……認(rèn)真履行納稅服務(wù)職責(zé)，切實尊重納稅人的平等主體地位”。依法服務(wù)就是服務(wù)有據(jù)，這里的依據(jù)就是我國人權(quán)保障在法律中的規(guī)定。

二、基于憲法精神的納稅服務(wù)

憲法是民主的制度化和法律化。近代意義的憲法是人類進(jìn)入到資本主義社會，有了民主制度以后才出現(xiàn)的。資產(chǎn)階級革命勝利后，為了確保民主制度不被破壞，同時確保這種制度代表人民主權(quán)，于是必須制定一部新型的法律，也就是憲法?？梢?，任何憲法都離不開民主制度，憲法就是以民主制度為基礎(chǔ)建立的。

西方許多學(xué)者對憲法含義進(jìn)行了不同解讀。S．E．芬納認(rèn)為，“憲法就是在各政府機(jī)構(gòu)及其官員之間分配職能、權(quán)力和義務(wù)，規(guī)定政府同群眾關(guān)系的法典”③;加拿大學(xué)者柯里認(rèn)為，“憲法決定和規(guī)定最高的國家機(jī)關(guān)的設(shè)立。它規(guī)定這些機(jī)關(guān)與公民之間、國家與個人之間的相互關(guān)系”④;布朗爾指出：“憲法強(qiáng)調(diào)對政府活動進(jìn)行限制，給予公民以最大限度自由的強(qiáng)制性規(guī)范”⑤。這些含義有一個共同點，即認(rèn)為應(yīng)更重視人民的主權(quán)者地位和公民權(quán)利。綜觀各國憲法理論，不難發(fā)現(xiàn)：憲法精神是以社會和諧為目標(biāo)，以權(quán)利保障為核心，以規(guī)范和制約公權(quán)力行使為重要內(nèi)容，充分體現(xiàn)社會公平的理念。憲法確立的基本原則，明確規(guī)定的公民基本權(quán)利和其中的涉稅規(guī)定是納稅人權(quán)利最根本的法律淵源。

雖然公民的納稅義務(wù)應(yīng)依法承擔(dān)，但是國家征稅必須經(jīng)過人民或其選舉的代表同意，稅款的使用也必須符合法定的人民整體利益?！耙磺袡?quán)利屬于人民”作為憲法的最基本原則保證了稅法的正義性，為納稅人的征稅同意權(quán)、用稅監(jiān)督權(quán)和稅負(fù)公平權(quán)提供了根本依據(jù)和保障。來源于憲法的納稅人權(quán)利并非直白、明確的規(guī)定，而是隱含于原則、理念和普遍適用的基本權(quán)利之中。因此納稅人能否實際享有這些權(quán)利，取決于大家對憲法功能的認(rèn)識、憲法規(guī)定的基本權(quán)利在具體法律中落實的程度，以及司法機(jī)關(guān)對立法和行政的監(jiān)督和對憲法秩序的保障功能。②所以，從憲法精神看來，納稅服務(wù)是憲法最基本的功能之一。

三、基于行政法原理的納稅服務(wù)

我們還可以從行政法本身的內(nèi)在結(jié)構(gòu)進(jìn)行法理分析，得出行政法為人民服務(wù)的本質(zhì)精神。

行政法包含了兩個不同的元素——行政與法，關(guān)于兩者的關(guān)系形態(tài)，歷來是學(xué)者們爭論的焦點，西方很多學(xué)者從國家起源理論全方位論證了法律與行政的關(guān)系。他們認(rèn)為首先應(yīng)當(dāng)有統(tǒng)治階級的各種行為，然后才有其行動的后果，所有行動的后果就產(chǎn)生了法律。法律是階級統(tǒng)治的工具，所以行政始終是第一位的，而法律是第二位的。筆者認(rèn)為，該觀點顛倒了行政與法的關(guān)系。應(yīng)該說，統(tǒng)治階級取得國家政權(quán)后，就必須對體制和社會行為規(guī)則進(jìn)行合理的設(shè)計。所謂體制和社會行為規(guī)則的設(shè)計都是立法和法律的范疇，通過研究表明，在法律與行政的關(guān)系中，在大多數(shù)情況下法律決定了行政，從根本上來說法律仍然是第一位的，所以行政從一開始的服從地位就造就了它的服務(wù)性。

英國法學(xué)家韋德認(rèn)為，“行政法是公法的一個部門，它是關(guān)于政府機(jī)構(gòu)中從事管理活動的各種機(jī)構(gòu)的組織、權(quán)力、職責(zé)、權(quán)利和義務(wù)的法”⑥;美國行政法學(xué)家戴維斯指出，“行政法是關(guān)于行政管理機(jī)構(gòu)的權(quán)力和活動程序的法，特別還包括關(guān)于對行政行為進(jìn)行司法審查的法”⑦。從西方學(xué)者的這些定義可以看出，世界上普遍公認(rèn)的行政法應(yīng)該是規(guī)范管理者的權(quán)限和行為的。

而行政法在我國有著與其他國家完全不同的含義：行政法是調(diào)整行政關(guān)系的法律規(guī)范的總稱，規(guī)定國家行政機(jī)關(guān)的組織、權(quán)限、活動原則、管理制度和工作程序，用以調(diào)整各種國家行政機(jī)關(guān)之間，以及國家行政機(jī)關(guān)同其他國家機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位、社會團(tuán)體和公民之間的行政法律關(guān)系。其由兩個方面的含義構(gòu)成，一是規(guī)定政府行為即行政機(jī)關(guān)行為的法律規(guī)范，如國家關(guān)于經(jīng)濟(jì)、文化、社會事務(wù)管理的法規(guī)，即限權(quán)法;二是調(diào)整各種國家行政機(jī)關(guān)之間，以及國家行政機(jī)關(guān)同其他國家機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位、社會團(tuán)體和公民之間的行政法律關(guān)系，是管理法。我國傳統(tǒng)意義的行政法的此種二元結(jié)構(gòu)已難于適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的需要，亦不能和西方發(fā)達(dá)國家的行政法接軌。如果是這樣，那么行政法的宗旨應(yīng)不應(yīng)該是為被管理的相對一方服務(wù)呢?回答當(dāng)然是肯定的。由此進(jìn)一步說明我國行政法的這種二元結(jié)構(gòu)必須發(fā)生轉(zhuǎn)變，這一點行政法學(xué)界前些年已有學(xué)者指出。

即使站在我國行政法既是限權(quán)法又是管理法的角度講，也無法否定行政法應(yīng)該存在的服務(wù)精神。管理本身也包含著服務(wù)，拿我國行政機(jī)關(guān)在行政管理過程中的手段來說，有行政處罰、行政強(qiáng)制、行政命令、行政征收與征用等帶有限制性的行政手段，也有行政許可、行政獎勵、行政救助等賦權(quán)性的手段，后者往往就帶有服務(wù)性質(zhì)。根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第七條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)廣泛宣傳稅收法律、行政法規(guī)，普及納稅知識，無償為納稅人提供納稅咨詢服務(wù)等。

四、基于公共產(chǎn)品理論的納稅服務(wù)

在以上的分析中，筆者從人民主權(quán)理論、憲法精神、行政法原理幾個方面論證了納稅服務(wù)的法理內(nèi)涵。再從公共產(chǎn)品理論的角度看，納稅服務(wù)是稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)為納稅人提供的一項“公共產(chǎn)品”。公共產(chǎn)品是與私人產(chǎn)品相對應(yīng)、具有非競爭性和非排他性的產(chǎn)品。公共財政就是為了滿足社會的公共需要、為市場經(jīng)濟(jì)提供公共產(chǎn)品或服務(wù)的政府分配行為。在公共財政框架下，稅收實際上是公共產(chǎn)品的價格，財政支出是公共產(chǎn)品的成本。在市場經(jīng)濟(jì)下，人們從自己的口袋往外掏錢，去購買商品和服務(wù)是為了滿足自己的消費需要，去繳納稅款同樣也是為了滿足自己的消費需要，只不過前者消費的是私人產(chǎn)品，后者消費的公共產(chǎn)品而已。

(一)納稅服務(wù)是稅務(wù)機(jī)關(guān)職責(zé)的重要體現(xiàn)

組織稅收收入的理想境界是實現(xiàn)“應(yīng)收盡收”，要實現(xiàn)這一點，離不開納稅服務(wù)。市場經(jīng)濟(jì)條件下權(quán)利和義務(wù)是對等的，納稅人的義務(wù)是依法納稅，納稅人的權(quán)利是消費包括“納稅服務(wù)”這樣的公共產(chǎn)品;稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利是依法征稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)的義務(wù)是為納稅人服務(wù)。所以，從這個角度講，稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅是依法征稅的機(jī)關(guān)，更是為納稅人服務(wù)的機(jī)關(guān)。組織稅收收入是稅務(wù)機(jī)關(guān)的中心工作，要從納稅人處取得稅收收入，就要把納稅服務(wù)工作做好。稅收征管工作的主體始終是各類納稅人，稅務(wù)部門代表國家執(zhí)行稅收法律法規(guī)、組織稅收收入，只有從納稅服務(wù)入手才能履行其法定職責(zé)，實現(xiàn)其組織收入的功能。

(二)納稅服務(wù)是稅收本質(zhì)屬性的具體體現(xiàn)

稅收是國家實施國民收入分配和再分配的一種形式，憑借其強(qiáng)制力取得財政收入，同時滿足了社會公共需求，也就為社會提供了多元化的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)。納稅人是國家客戶的代表，而國家是公共產(chǎn)品供應(yīng)商的代表。因此，從某種意義來說，為納稅人打造良好的納稅環(huán)境，創(chuàng)新管理方式，優(yōu)化納稅服務(wù)也就成了國家的法定職責(zé)和應(yīng)盡義務(wù)。

(三)納稅服務(wù)是稅收法定行政行為的重要組成部分

保護(hù)納稅人合法權(quán)益是征管法及其實施細(xì)則的明確規(guī)定，是稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅服務(wù)最為直接的法律依據(jù)。立法的問題解決了，其他問題就順理成章了，納稅服務(wù)也由原來的道德范疇上升到征管法意義上的法定義務(wù)，成為法定行政行為的重要組成部分。所以納稅服務(wù)的本質(zhì)表現(xiàn)在：納稅服務(wù)是稅務(wù)機(jī)關(guān)行政行為的組成部分，是促進(jìn)納稅人依法誠信納稅和稅務(wù)機(jī)關(guān)依法誠信征稅的基礎(chǔ)性工作。

(四)納稅服務(wù)是深化征管體制改革、提高征管質(zhì)量和效率的關(guān)鍵環(huán)節(jié)

有稅收必有征管、有征管必有服務(wù)。納稅服務(wù)和稅收征管就像一枚硬幣的兩面，共同構(gòu)成了稅收工作的核心業(yè)務(wù)，它們都是為了實現(xiàn)稅收職能，保證國家稅收及時足額入庫。因此，納稅服務(wù)是稅收管理發(fā)展到一定水平，服務(wù)主體(政府或稅務(wù)部門)為滿足服務(wù)對象(納稅人、中介機(jī)構(gòu)及其它參與者)履行納稅義務(wù)和行使稅收權(quán)利的需要而形成的稅收行政行為，是現(xiàn)代稅收管理的基礎(chǔ)性工作。所以，從這個角度講，優(yōu)化納稅服務(wù)也是當(dāng)前深化征管體制改革、提高征管質(zhì)量和效率關(guān)鍵環(huán)節(jié)。因此要全面認(rèn)識稅收征管法的法理內(nèi)涵，依法征稅與納稅，從而實現(xiàn)國家稅收職能的需要，并重新定位納稅服務(wù)的價值。

注釋

①北野弘久．稅法學(xué)原論［M］．北京：中國檢察出版社，2000．

②丁一．納稅人權(quán)利保護(hù)之一般分析中國法學(xué)網(wǎng)［EB/OL］．http：// www．iolaw．org．cn/showarticle．a(chǎn)sp?id=1294．

③魏定仁．憲法學(xué)［J］．北京大學(xué)出版社，1994：13．

④何華輝．比較憲法學(xué)［J］．武漢大學(xué)出版社，1988：11．

⑤何華輝．比較憲法學(xué)［J］．武漢大學(xué)出版社，1988：12．

⑥胡建淼．行政法學(xué)［J］．法律出版社，1998：11．

⑦胡建淼．行政法學(xué)［J］．法律出版社，1998：11．

［1］許崇德．學(xué)而言憲［M］．北京：法律出版社，2000．

［2］胡錦光．中國憲法問題研究［M］．北京：新華出版社，1998．

［3］林來梵．從憲法規(guī)范到規(guī)范憲法［M］．北京：法律出版社，2001．

［4］童之偉．法權(quán)與憲政［M］．濟(jì)南：山東人民出版社，2001．

［5］潘雷馳．納稅服務(wù)—廣州國稅模式解析［M］．北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2001．`

F810．423

：A

：1008-4614-(2015)04-0003-03

2015-6-29

郭勇平(1962—)，男，江蘇無錫人，國家稅務(wù)總局黨校揚州稅務(wù)干部進(jìn)修學(xué)院教授，稅務(wù)行政執(zhí)法研究中心主任。