企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)研究

王海兵

(重慶理工大學(xué) 財(cái)會(huì)研究與開(kāi)發(fā)中心/會(huì)計(jì)學(xué)院，重慶 400054)

一、問(wèn)題的提出

安然、世通及英國(guó)石油等一系列事件問(wèn)題的曝光，引起國(guó)際社會(huì)的高度關(guān)注。美國(guó)先后頒布《2002 年薩班斯——奧克斯利法案》、《內(nèi)部控制——整體框架》及其配套指南等規(guī)章制度，要求對(duì)上市公司財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)估并報(bào)告。歐美發(fā)達(dá)國(guó)家相繼提出對(duì)來(lái)自不承擔(dān)減排責(zé)任國(guó)家的高碳產(chǎn)品進(jìn)口實(shí)行碳關(guān)稅，采用的碳排放核算審計(jì)與報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)主要是《ISO14064 － 1》和《溫室氣體議定書:企業(yè)核算與報(bào)告準(zhǔn)則》。我國(guó)基于ISO/TC67 公開(kāi)發(fā)布的HSE (Health，Safety and Environment)管理體系要求石油行業(yè)積極履行企業(yè)社會(huì)責(zé)任，為石油行業(yè)構(gòu)建社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制提供了支持?！豆痉ā返? 條規(guī)定企業(yè)必須遵守相關(guān)法律、法規(guī)、社會(huì)公德、商業(yè)道德以及積極承擔(dān)社會(huì)責(zé)任，是企業(yè)內(nèi)部控制正式引入社會(huì)責(zé)任要素的標(biāo)志，也是建立企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制制度的政策基礎(chǔ)。2008 年《關(guān)于加強(qiáng)上市公司社會(huì)責(zé)任承擔(dān)工作的通知》中首次提出社會(huì)責(zé)任每股社會(huì)貢獻(xiàn)值的財(cái)務(wù)計(jì)算方法，為企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)指標(biāo)的定量分析奠定了基礎(chǔ)。2010 年深交所及財(cái)政部等五部委先后頒布《關(guān)于做好上市公司2010 年年度報(bào)告披露工作的通知》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》及其相關(guān)配套指南，要求上市公司在年報(bào)中將社會(huì)責(zé)任、內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)合披露，并強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該對(duì)被審單位的社會(huì)責(zé)任履行情況發(fā)表評(píng)審意見(jiàn)。為深化新常態(tài)下的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革，2015 年3 月國(guó)務(wù)院頒布了《關(guān)于進(jìn)一步深化電力體制改革的若干意見(jiàn)》，該文件大力支持水電企業(yè)發(fā)展，有利于改善電力行業(yè)企業(yè)社會(huì)責(zé)任的惡劣情形，推動(dòng)企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制機(jī)制在實(shí)踐中的進(jìn)一步發(fā)展。雖然我國(guó)有豐富的企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制政策基礎(chǔ)作為指導(dǎo)方針，但規(guī)章制度都沒(méi)有強(qiáng)制性要求企業(yè)建立社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制機(jī)制。

近幾年來(lái)，我國(guó)相繼出現(xiàn)“三鹿奶粉”、“汽車召回”、“溫州動(dòng)車”、“蒙?！钡仁录?，反映了企業(yè)社會(huì)責(zé)任管理意識(shí)淡薄、社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制機(jī)制匱乏和政府監(jiān)管缺失，也體現(xiàn)了社會(huì)責(zé)任嵌入企業(yè)內(nèi)部控制管理的重要性。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人們的環(huán)境保護(hù)和權(quán)益維護(hù)意識(shí)不斷提升，不積極承擔(dān)社會(huì)責(zé)任或履行社會(huì)責(zé)任不當(dāng)?shù)钠髽I(yè)將會(huì)給社會(huì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)帶來(lái)嚴(yán)重的負(fù)外部性。良好的社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制系統(tǒng)可以提升企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理水平，提高企業(yè)潛在的內(nèi)部?jī)r(jià)值，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。實(shí)務(wù)中，在HSE (Health，Safety and Environment)管理系統(tǒng)基礎(chǔ)上擴(kuò)展生成的QHSE (Quality，Health，Safety and Environment)管理系統(tǒng)為企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)理論創(chuàng)新和制度設(shè)計(jì)指明了方向，越來(lái)越多的企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)容將會(huì)被嵌入企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)，并呈現(xiàn)模塊化、系統(tǒng)化、規(guī)范化和流程化的特征。研究表明，實(shí)務(wù)界已經(jīng)有企業(yè)按照相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)建立社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制體系，意識(shí)到積極披露社會(huì)責(zé)任有關(guān)信息能為企業(yè)帶來(lái)長(zhǎng)遠(yuǎn)的經(jīng)濟(jì)效益，為企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)研究提供了現(xiàn)實(shí)依據(jù)。隨著企業(yè)社會(huì)責(zé)任與內(nèi)部控制的融合，當(dāng)下的內(nèi)部控制鑒證和社會(huì)責(zé)任鑒證亟待整合，為企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施奠定基礎(chǔ)。《AA1000 審驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)(2008)》聯(lián)結(jié)了財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，為實(shí)施企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)提供了審驗(yàn)平臺(tái)，第三方的獨(dú)立審驗(yàn)可以提高信息質(zhì)量，按照審驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)出具的社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告能夠提升社會(huì)影響力。和歐美發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)在制度建設(shè)或?qū)崉?wù)運(yùn)用方面都比較滯后，建立健全企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)的體制和機(jī)制迫在眉睫。

二、文獻(xiàn)回顧

社會(huì)責(zé)任是現(xiàn)代企業(yè)應(yīng)盡的職責(zé)，結(jié)合企業(yè)社會(huì)責(zé)任問(wèn)題探討利益相關(guān)者關(guān)系管理、公司治理、風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制與審計(jì)，是社會(huì)責(zé)任落實(shí)于企業(yè)微觀層面的基本途徑。近年來(lái)，這種交叉和融合趨勢(shì)日趨明顯。企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)研究主要涉及企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制研究和社會(huì)責(zé)任審計(jì)研究，人本控制、環(huán)境審計(jì)以及低碳經(jīng)濟(jì)下的社會(huì)責(zé)任審計(jì)等內(nèi)容都屬于社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制范疇。

(一)企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制研究

Hayibor 等(1999)的實(shí)證研究表明企業(yè)社會(huì)責(zé)任的披露與財(cái)務(wù)績(jī)效息息相關(guān)，社會(huì)責(zé)任履行優(yōu)秀的企業(yè)，業(yè)績(jī)水平普遍較高［1］。張薇(2012)認(rèn)為一個(gè)完善的社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制體系是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的內(nèi)生變量，并構(gòu)建了企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制框架［2］。 《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第4 號(hào)—社會(huì)責(zé)任》為企業(yè)建立社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制提供了制度支撐，但除石油石化和電力行業(yè)已經(jīng)頒布實(shí)施分行業(yè)操作指南以外，其他行業(yè)操作指南尚未發(fā)布，企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制制度的微觀構(gòu)建基礎(chǔ)有待進(jìn)一步加強(qiáng)。企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制制度理論在企業(yè)社會(huì)責(zé)任和內(nèi)部控制相結(jié)合機(jī)制中產(chǎn)生，楊弋、焦珊珊等(2013)研究發(fā)現(xiàn)75%的調(diào)查對(duì)象建議將企業(yè)社會(huì)責(zé)任嵌入到內(nèi)部控制的績(jī)效考核中［3］?；p蓮(2011)提出以價(jià)值目標(biāo)和社會(huì)責(zé)任目標(biāo)二合一為基礎(chǔ)的企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制目標(biāo)，在此模式上構(gòu)建了“目標(biāo)、要素、主體和層面”四位一體的企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制理論框架［4］。王海兵、伍中信等(2011)認(rèn)為監(jiān)督、控制企業(yè)合理履行社會(huì)責(zé)任，維護(hù)和平衡企業(yè)各利益相關(guān)者的合法權(quán)益，是人本經(jīng)濟(jì)時(shí)代企業(yè)內(nèi)部控制的重要職能，并構(gòu)建了以利益相關(guān)者為導(dǎo)向、以企業(yè)社會(huì)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)管控為中心的人本內(nèi)部控制戰(zhàn)略框架［5］。以上研究將社會(huì)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)納入內(nèi)部控制架構(gòu)，推動(dòng)了內(nèi)部控制理論創(chuàng)新與實(shí)務(wù)應(yīng)用，促進(jìn)企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制制度在實(shí)踐過(guò)程中不斷改進(jìn)和完善。

(二)企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)研究

張安平和李文(2011)系統(tǒng)剖析了雪佛龍公司社會(huì)責(zé)任管理模式，認(rèn)為其做法在實(shí)踐中全面履行企業(yè)社會(huì)責(zé)任具有重要參考和借鑒價(jià)值［6］。陽(yáng)秋林、李冬生(2004)提出人的社會(huì)性是企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)的哲學(xué)淵源，實(shí)施企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)是為了協(xié)調(diào)企業(yè)“經(jīng)濟(jì)人”與社會(huì)之間的關(guān)系［7］。姜虹(2009)搭建了企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)的理論框架和實(shí)施策略，肯定了企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)活動(dòng)存在的潛在價(jià)值［8］，尤其是社會(huì)責(zé)任嵌入內(nèi)部控制后的審計(jì)工作更具現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義。李艷(2010)提出將社會(huì)責(zé)任審計(jì)納入獨(dú)立的審計(jì)范疇，實(shí)施企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)工作［9］。周蘭、郭芬(2011)提出從現(xiàn)代審計(jì)方法的審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)程序等方面去構(gòu)建低碳經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)模式［10］。黃孟芳和盧山冰(2013)認(rèn)為企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)是內(nèi)部和外部利益相關(guān)者結(jié)合納入審計(jì)和會(huì)計(jì)信息項(xiàng)目范圍的審計(jì)工作，開(kāi)展企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)有利于推動(dòng)社會(huì)勞資關(guān)系的和諧發(fā)展［11］?？梢?jiàn)，執(zhí)行企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)對(duì)現(xiàn)代企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)制度發(fā)展具有積極作用。純粹的企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)理論研究和社會(huì)責(zé)任管理制度已經(jīng)不能滿足社會(huì)日益變化的社會(huì)實(shí)踐需求，將社會(huì)責(zé)任、內(nèi)部控制和審計(jì)有機(jī)整合，能夠發(fā)揮1 +1 +1 ＞3 的協(xié)同效應(yīng)。

(三)企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制與審計(jì)的整合研究

1996 年財(cái)政部首次頒發(fā)《獨(dú)立準(zhǔn)則第9 號(hào)—內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》，以規(guī)章制度的形式規(guī)范了內(nèi)部控制審計(jì)的概念。盛永志(2011)提出企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的互動(dòng)關(guān)系，關(guān)鍵是在內(nèi)部控制審計(jì)中獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的有效性發(fā)表評(píng)價(jià)意見(jiàn)［12］。李嘉明、趙志衛(wèi)(2007)認(rèn)為開(kāi)展企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部審計(jì)，會(huì)提高企業(yè)的市場(chǎng)核心競(jìng)爭(zhēng)力;企業(yè)不僅應(yīng)積極承擔(dān)社會(huì)責(zé)任，在內(nèi)部控制中進(jìn)行事先規(guī)劃、事中監(jiān)督、事后考核的社會(huì)責(zé)任實(shí)施機(jī)制，最終還要將客觀公正的企業(yè)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告提交給利益相關(guān)者［13］。許葉枚(2009)通過(guò)邊際成本收益法研究認(rèn)為企業(yè)開(kāi)展社會(huì)責(zé)任內(nèi)部審計(jì)會(huì)促使企業(yè)由被動(dòng)履行社會(huì)責(zé)任轉(zhuǎn)向積極，而且長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看還能增加企業(yè)價(jià)值，提升企業(yè)形象［14］。張國(guó)清(2010)實(shí)證結(jié)果表明公司實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)本身可能就意味著更高質(zhì)量的內(nèi)部控制［15］，這樣更符合自愿性構(gòu)建企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)制度的核心價(jià)值觀。田超、干勝道(2010)提出建設(shè)新時(shí)代背景下的企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制制度，按照審計(jì)評(píng)價(jià)指引對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制的要求實(shí)施審計(jì)工作［16］。王海兵、劉莎(2015)構(gòu)建了企業(yè)戰(zhàn)略性社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制框架，并將企業(yè)戰(zhàn)略性社會(huì)責(zé)任審計(jì)作為其實(shí)施路徑之一［17］，王海兵、董倩(2015)實(shí)施企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制文化審計(jì)［18］，進(jìn)一步深化企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)研究。以上觀點(diǎn)，為企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)研究奠定了豐富的理論基礎(chǔ)，內(nèi)部控制審計(jì)內(nèi)容、范疇理論知識(shí)和規(guī)章制度的日漸完善，促進(jìn)了企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制與審計(jì)理論的耦合研究。

企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制、內(nèi)部控制審計(jì)和社會(huì)責(zé)任審計(jì)的相關(guān)研究已經(jīng)相當(dāng)豐富，研究表明社會(huì)責(zé)任的履行對(duì)企業(yè)發(fā)展有重要影響。但企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)的整合研究較少見(jiàn)，已經(jīng)不能滿足社會(huì)的自發(fā)性需求。企業(yè)社會(huì)責(zé)任、內(nèi)部控制、內(nèi)部審計(jì)三者的關(guān)聯(lián)日益密切，構(gòu)建企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)體系，對(duì)于加強(qiáng)企業(yè)社會(huì)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)管控、促進(jìn)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)具有重大作用。筆者擬基于企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制理論、企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)理論和企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制與審計(jì)的整合理論，構(gòu)建企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)基本框架。

三、企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)的理論基礎(chǔ)和實(shí)施環(huán)境

企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)(Corporate Social Responsibility Internal Control Audit，簡(jiǎn)稱CSR－ICA)是指對(duì)企業(yè)的社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制(Corporate Social Responsibility Internal Control，簡(jiǎn)稱CSR－IC)系統(tǒng)建立的合理性和運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制水平的高低對(duì)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展尤為重要，對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)(包括定期的外部審計(jì)和持續(xù)性的內(nèi)部審計(jì))則是保持和提升企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制水平的必要舉措。企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)的理論基礎(chǔ)和實(shí)施環(huán)境，對(duì)于構(gòu)建及實(shí)施企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)具有重要的理論參考價(jià)值和實(shí)踐指導(dǎo)意義。

(一)企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)的理論基礎(chǔ)

企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)的理論基礎(chǔ)是指以社會(huì)責(zé)任理論為主在發(fā)展過(guò)程中形成的基本理論，主要包括“三重底線”理論、“金字塔”理論、社會(huì)契約理論、全面風(fēng)險(xiǎn)理論、赤道原則以及可持續(xù)發(fā)展理論。約翰·埃爾金頓的“三重底線”理論的核心是主張企業(yè)行為滿足三條底線，對(duì)社會(huì)、環(huán)境和經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)者承擔(dān)社會(huì)責(zé)任;卡羅爾的“金字塔”理論認(rèn)為社會(huì)期望企業(yè)在經(jīng)濟(jì)、法律、倫理和慈善方面應(yīng)積極履行義務(wù);社會(huì)契約理論認(rèn)為企業(yè)履行與利益相關(guān)者之間的合同義務(wù)是企業(yè)應(yīng)該承擔(dān)的社會(huì)契約責(zé)任;全面風(fēng)險(xiǎn)管理理論旨在通過(guò)企業(yè)管理經(jīng)營(yíng)過(guò)程中執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)管理的基本流程，建立社會(huì)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)管理信息系統(tǒng)或內(nèi)部控制信息系統(tǒng);赤道原則是以世界銀行環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際金融社會(huì)責(zé)任方針相結(jié)合的非強(qiáng)制性管理原則，是銀行業(yè)評(píng)價(jià)貸款項(xiàng)目履行社會(huì)責(zé)任情況的基本方法，強(qiáng)調(diào)了貸款和資助項(xiàng)目中的環(huán)境和社會(huì)責(zé)任問(wèn)題;可持續(xù)發(fā)展理論要求企業(yè)既滿足自身當(dāng)期的需求，又不能對(duì)企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展需求構(gòu)成危害。雖然赤道原則在金融界達(dá)成了共識(shí)，得到社會(huì)普遍認(rèn)可，它的主要貢獻(xiàn)是號(hào)召金融行業(yè)自發(fā)地建立社會(huì)責(zé)任方針管理模式，但結(jié)合當(dāng)代企業(yè)可持續(xù)發(fā)展理論的需要，赤道原則或全面風(fēng)險(xiǎn)理論還不能全面適用于企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)活動(dòng)的開(kāi)展，不能按部就班的應(yīng)用于其他行業(yè)，需要在赤道原則和全面風(fēng)險(xiǎn)管理理論的基礎(chǔ)上進(jìn)一步擴(kuò)展社會(huì)責(zé)任管理方針，完善企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制的管理模式。以上理論為企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)理論設(shè)定了內(nèi)容范疇和作業(yè)邊界，為企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制理論的發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。特別是企業(yè)社會(huì)責(zé)任理論、赤道原則和全面風(fēng)險(xiǎn)管理理論的融合，對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)基礎(chǔ)理論綜合分析具有重要的參考價(jià)值。

(二)企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施環(huán)境

企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施環(huán)境是時(shí)間因素(經(jīng)濟(jì)周期、產(chǎn)業(yè)周期、企業(yè)生命周期等)、空間因素(區(qū)域特點(diǎn)、業(yè)務(wù)性質(zhì)、發(fā)展規(guī)模等)及社會(huì)因素(法律、政策、制度、文化)的總和。時(shí)間因素會(huì)加速或延緩企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制制度建設(shè)期以及社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)理論的發(fā)展進(jìn)度，影響實(shí)施企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)控制審計(jì)的周期;空間因素會(huì)受發(fā)展規(guī)模、區(qū)域特點(diǎn)等因素影響企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)制度體系的建設(shè);而社會(huì)因素在社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)理論和實(shí)務(wù)界發(fā)展中占據(jù)主導(dǎo)作用，法制、文化等因素影響企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)制運(yùn)行的有效性。企業(yè)實(shí)施社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)必須與一定的環(huán)境因素相匹配，進(jìn)而提升內(nèi)部控制系統(tǒng)的適應(yīng)性。國(guó)務(wù)院頒布《關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的指導(dǎo)意見(jiàn)》提出，對(duì)穩(wěn)增長(zhǎng)、促改革、調(diào)結(jié)構(gòu)、惠民生、防風(fēng)險(xiǎn)等政策落實(shí)情況，以及公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督全覆蓋。不僅要從資金、資產(chǎn)和資源等方面實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋，還應(yīng)從經(jīng)濟(jì)責(zé)任、社會(huì)責(zé)任和環(huán)境責(zé)任等方面實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋，在宏觀政策方面為企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)提供企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)全覆蓋的環(huán)境支撐和頂層思路。企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)基本框架應(yīng)包含社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)、構(gòu)成要素、演進(jìn)過(guò)程、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)報(bào)告及監(jiān)督，由于缺乏法律、制度等的支持，企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)的規(guī)范化和職業(yè)化進(jìn)程滯后，是導(dǎo)致我國(guó)企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)理論及實(shí)務(wù)發(fā)展緩慢的重要原因。張龍平、陳作習(xí)等(2009)通過(guò)對(duì)美國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)制度深度剖析后，提出了針對(duì)我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)制度的相關(guān)解決問(wèn)題策略［19］，可以借鑒歐美發(fā)達(dá)國(guó)家的企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)制度并結(jié)合我國(guó)國(guó)情，構(gòu)建符合我國(guó)基本國(guó)情的企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)章程用以指導(dǎo)企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)的發(fā)展。

總之，企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)旨在將企業(yè)社會(huì)責(zé)任元素全面融入內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)構(gòu)，以人和環(huán)境資源為基礎(chǔ)，制度為框架，規(guī)范人本經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)社會(huì)責(zé)任治理。企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)體系的建設(shè)則保證了企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制制度的有效實(shí)施，將以企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制為主的非財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的審計(jì)結(jié)果一并披露，是完善企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)監(jiān)督的必要手段。大力建設(shè)企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制制度，認(rèn)真履行企業(yè)社會(huì)責(zé)任，接受社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)，將提高企業(yè)的社會(huì)形象，增加企業(yè)因履行社會(huì)責(zé)任而帶來(lái)的無(wú)形商譽(yù)等附加價(jià)值。

四、構(gòu)建企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)框架

(一)企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)的理論框架

企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)的理論框架由審計(jì)流程和審計(jì)內(nèi)容兩部分構(gòu)成(圖1)，相互之間為引領(lǐng)與促進(jìn)的關(guān)系。審計(jì)流程涵蓋了企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制系統(tǒng)模塊、企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制應(yīng)用模塊、企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模塊和企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)模塊。在審計(jì)流程中，企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)是為了監(jiān)督企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制體系的建設(shè)，促進(jìn)企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制制度有效運(yùn)行;內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是通過(guò)控制性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試來(lái)評(píng)價(jià)整個(gè)內(nèi)部控制設(shè)置合理性和運(yùn)行有效性，對(duì)整個(gè)內(nèi)部控制出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn);內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告是在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和內(nèi)部控制審計(jì)共同作用的基礎(chǔ)上，綜合披露企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制的非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，出具恰當(dāng)?shù)钠髽I(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。審計(jì)內(nèi)容是企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)基本框架的實(shí)務(wù)運(yùn)用，是發(fā)展企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)體系的基礎(chǔ)。

(二)企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)的具體內(nèi)容

企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)是對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制的內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等進(jìn)行全面審計(jì)和恰當(dāng)評(píng)價(jià)，業(yè)務(wù)范疇涉及采購(gòu)、生產(chǎn)、銷售、研發(fā)、薪酬、分紅、納稅、扶貧、環(huán)保、減排、慈善等。企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)的具體內(nèi)容包括審計(jì)的目標(biāo)、機(jī)制、制度、文化、活動(dòng)以及報(bào)告等六個(gè)方面。

1、企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)

企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)是指在特定的社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制環(huán)境中，期望通過(guò)實(shí)施審計(jì)工作后達(dá)到評(píng)價(jià)企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制設(shè)計(jì)是否合規(guī)以及運(yùn)行是否有效的最終結(jié)果，旨在為企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制系統(tǒng)預(yù)防和控制企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)實(shí)現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略提供支持。企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)分為總目標(biāo)和具體目標(biāo)。企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)的總目標(biāo)是反應(yīng)企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的合法性和公允性，對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制報(bào)告以下內(nèi)容發(fā)表審計(jì)意見(jiàn):一是企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制報(bào)告是否按照相關(guān)社會(huì)責(zé)任法律法規(guī)、內(nèi)部控制規(guī)范體系等規(guī)定編制而成的;二是企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制報(bào)告是否對(duì)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷進(jìn)行了充分披露。對(duì)于外部審計(jì)而言，企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)更重視合法性和公允性審計(jì);而對(duì)于內(nèi)部審計(jì)而言，企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制側(cè)重于分析社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略的偏離程度和支持程度，審計(jì)重心在于社會(huì)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)和價(jià)值。

企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)的具體目標(biāo)包括與各類交易或事項(xiàng)相關(guān)的社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制活動(dòng)審計(jì)目標(biāo)和與社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制信息披露審計(jì)目標(biāo)。企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)的具體目標(biāo)包括:第一，與企業(yè)社會(huì)責(zé)任各類交易或事項(xiàng)相關(guān)的內(nèi)部控制目標(biāo)。該目標(biāo)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)發(fā)生、完整性、準(zhǔn)確性、截止和分類的本質(zhì)認(rèn)定企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)是已記錄的交易事項(xiàng)是準(zhǔn)確的，如果所發(fā)生的交易或事項(xiàng)處理不當(dāng)，則被認(rèn)為違背了該目標(biāo);第二，與企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制列報(bào)相關(guān)的審計(jì)目標(biāo)。企業(yè)社會(huì)責(zé)任各類交易和事項(xiàng)目標(biāo)是為企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制列報(bào)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)做必要的鋪墊。企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制報(bào)告可能存在被審單位對(duì)列報(bào)規(guī)章制度的誤解或舞弊產(chǎn)生的錯(cuò)報(bào)，審計(jì)人員應(yīng)通過(guò)檢查、調(diào)查和分析等方法，基于獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)企業(yè)社會(huì)責(zé)任分類、可理解性和估價(jià)等與企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制列報(bào)相關(guān)的審計(jì)目標(biāo)。

2、企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)制

企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)制是為了實(shí)現(xiàn)既定的審計(jì)目標(biāo)，防范和減少企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，實(shí)施企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)的過(guò)程。審計(jì)機(jī)制是否合理對(duì)審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)制度、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)技術(shù)方法、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)意見(jiàn)等產(chǎn)生很大影響，是審計(jì)體制和審計(jì)制度的基本原理和原則。企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)制包括動(dòng)力機(jī)制、運(yùn)行機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制。動(dòng)力機(jī)制為企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制提供動(dòng)力支持，運(yùn)行機(jī)制為企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制日常運(yùn)行提供基礎(chǔ)保障，監(jiān)督機(jī)制為企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制提供專項(xiàng)監(jiān)督和持續(xù)性監(jiān)督，三種機(jī)制相輔相成。動(dòng)力機(jī)制既有精神推動(dòng)力，也有物質(zhì)推動(dòng)力，建立企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)動(dòng)力機(jī)制應(yīng)重點(diǎn)把握物質(zhì)推動(dòng)力，但不能忽略精神動(dòng)力的作用。國(guó)家在期初應(yīng)采取撥款補(bǔ)助企業(yè)建設(shè)企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制制度，后期運(yùn)行過(guò)程中做得好的企業(yè)額外獎(jiǎng)勵(lì)包括物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)和精神獎(jiǎng)勵(lì)，做得差的企業(yè)則依法進(jìn)行處罰。運(yùn)行機(jī)制是以企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制要素規(guī)范化管理為基礎(chǔ)，以企業(yè)社會(huì)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)控制評(píng)價(jià)為手段，以責(zé)任追究為保障，旨在發(fā)現(xiàn)企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制問(wèn)題、提升企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制效率的動(dòng)態(tài)系統(tǒng)。監(jiān)督機(jī)制是監(jiān)督企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性和運(yùn)行的有效性。審計(jì)監(jiān)督機(jī)制是采取內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)相結(jié)合模式分別對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制進(jìn)行持續(xù)監(jiān)督和定期評(píng)價(jià)，建立健全監(jiān)督機(jī)制有利于改進(jìn)企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制。由于個(gè)體監(jiān)督成本極高，審計(jì)監(jiān)督機(jī)制為利益相關(guān)者群體行使其監(jiān)督權(quán)力提供了可能途徑?，F(xiàn)有市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，因利益等原因驅(qū)使，導(dǎo)致內(nèi)部控制機(jī)制信息披露的含金量不高，因此，反舞弊在企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制中尤為重要，這是衡量一個(gè)企業(yè)貢獻(xiàn)社會(huì)和保護(hù)環(huán)境的標(biāo)準(zhǔn)，決不允許在企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制監(jiān)督后仍存在舞弊行為。2015 年6 月18 日，中國(guó)首個(gè)企業(yè)反舞弊聯(lián)盟成立，必將倒逼企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)制的形成，營(yíng)造健康、廉潔的、誠(chéng)信的商業(yè)環(huán)境，降低交易成本，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。

3、企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)制度

企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)制度是用以規(guī)范和指導(dǎo)審計(jì)人員開(kāi)展企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)工作的系列政策、法規(guī)、標(biāo)準(zhǔn)、制度和流程等的統(tǒng)稱。企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)制度主要包括宏觀的國(guó)家審計(jì)法規(guī)、中觀的行業(yè)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和微觀的企業(yè)審計(jì)制度三個(gè)層次。首先，為了更好的指導(dǎo)內(nèi)部控制審計(jì)工作，健全內(nèi)部審計(jì)制度，目前國(guó)家層面頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《內(nèi)部控制配套指引第4 號(hào)—社會(huì)責(zé)任》、《中央企業(yè)社會(huì)責(zé)任工作指引》、《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見(jiàn)》、《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》、《國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則》、《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》等宏觀政策，對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)工作有重要的指導(dǎo)作用。其次，行業(yè)準(zhǔn)則的頒布具有特殊的約束性。制定企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)制度時(shí)，應(yīng)考慮行業(yè)與企業(yè)社會(huì)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)的特殊性。行業(yè)準(zhǔn)則有電力行業(yè)的《電力行業(yè)安全管理制度》、《電力安全生產(chǎn)監(jiān)督管理辦法》等，金融行業(yè)的《銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)指引》、《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》、《商業(yè)銀行審計(jì)指引》、《銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)外部審計(jì)監(jiān)管指引》等，都可以作為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)加以運(yùn)用。最后，審計(jì)人員在遵守國(guó)家政策法規(guī)及行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)基礎(chǔ)上，還要形成企業(yè)審計(jì)制度，相關(guān)內(nèi)容可以在內(nèi)部章程、管理制度、內(nèi)部控制、經(jīng)營(yíng)流程等得到體現(xiàn)，都是重要的審計(jì)依據(jù)。

4、企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)文化

企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)文化是企業(yè)在長(zhǎng)期的社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)活動(dòng)中形成的審計(jì)文化，社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)文化是組織文化在社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)領(lǐng)域的衍生，包括企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)的物質(zhì)文化、行為文化、制度文化和精神文化。精神文化推動(dòng)制度文化，指導(dǎo)行為文化，制度文化規(guī)范行為文化，行為文化能夠創(chuàng)造和衍生物質(zhì)文化。精神文化是內(nèi)核，是企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)文化的靈魂，具有不可見(jiàn)和持續(xù)性，是制度文化、行為文化以及物質(zhì)文化的思想基礎(chǔ);物質(zhì)文化是外殼，可見(jiàn)度高，具有易變性，是精神文化的制度化和具體化。企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)精神文化是企業(yè)核心價(jià)值觀的重要體現(xiàn)層面，王海兵、謝汪華(2015)對(duì)民營(yíng)企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制文化進(jìn)行了系統(tǒng)研究，認(rèn)為廉潔文化要求企業(yè)構(gòu)建防腐反腐的內(nèi)控機(jī)制和反舞弊機(jī)制，建立健全內(nèi)部審計(jì)［20］。鄭石橋、鄭卓如(2013)等指出核心價(jià)值觀中非正式規(guī)則文化(精神文化)會(huì)嚴(yán)重影響內(nèi)部控制的執(zhí)行［21］，精神文化應(yīng)與制度文化保持一致，否則精神文化與制度文化沖突，就意味著精神文化直接指導(dǎo)的潛規(guī)則發(fā)揮作用，出現(xiàn)文化內(nèi)耗現(xiàn)象。企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)精神文化包括審計(jì)價(jià)值觀、審計(jì)使命、誠(chéng)信等，是企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)所特有的意識(shí)形態(tài)，通過(guò)制度、行為和物質(zhì)外顯出來(lái)。制度文化是內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)展需要而主動(dòng)構(gòu)建的企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)組織管理體系，是企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)制度規(guī)范化的文本化表達(dá)。企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)行為文化則是通過(guò)審計(jì)活動(dòng)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)社會(huì)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)、控制和治理的持續(xù)改進(jìn)。由于社會(huì)責(zé)任的外部性特征明顯，企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)行為也具有顯著的外部性，在促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展目標(biāo)的同時(shí)，也有助于和諧社會(huì)發(fā)展目標(biāo)的達(dá)成。企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)物質(zhì)文化是審計(jì)工作所依托的物質(zhì)條件、所創(chuàng)造的物質(zhì)產(chǎn)品及其所表現(xiàn)出來(lái)的文化，是企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)景觀的物質(zhì)層面。

5、企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)活動(dòng)

企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)活動(dòng)包括企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)政策和審計(jì)程序。企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)政策是國(guó)家政權(quán)機(jī)關(guān)以權(quán)威形式標(biāo)準(zhǔn)化的規(guī)定企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)活動(dòng)的規(guī)章制度，包含企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)制度等一般步驟和具體措施。在企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)政策的指導(dǎo)下按照審計(jì)程序?qū)嵤徲?jì)工作。企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)活動(dòng)主要包括:第一，審批授權(quán)審計(jì)。審批授權(quán)控制要求審計(jì)人員重點(diǎn)核查企業(yè)管理人員在處理企業(yè)社會(huì)責(zé)任方面是否存在越權(quán)等不當(dāng)行為，如重大企業(yè)社會(huì)責(zé)任投資應(yīng)實(shí)行集體決策審批或聯(lián)簽制度。第二，不相容職務(wù)審計(jì)。內(nèi)部控制系統(tǒng)在企業(yè)社會(huì)責(zé)任活動(dòng)的決策、執(zhí)行、記錄和監(jiān)督等方面均應(yīng)該實(shí)現(xiàn)職務(wù)分離。第三，財(cái)產(chǎn)物資審計(jì)。包括資金審計(jì)、薪酬審計(jì)、產(chǎn)品質(zhì)量審計(jì)、環(huán)境審計(jì)、固定資產(chǎn)審計(jì)等，對(duì)促進(jìn)企業(yè)合理履行社會(huì)責(zé)任具有重要意義。在執(zhí)行企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)活動(dòng)時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)審查企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制財(cái)產(chǎn)物資保護(hù)控制是否合理有效。第四，預(yù)算管理審計(jì)。重點(diǎn)審查用于履行企業(yè)社會(huì)責(zé)任的資金預(yù)算計(jì)劃是否合理，預(yù)算執(zhí)行是否到位，應(yīng)參考國(guó)家政策法規(guī)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、市場(chǎng)情況和企業(yè)自身情況來(lái)開(kāi)展預(yù)算管理審計(jì)。若存在不當(dāng)之處，審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)相應(yīng)情況提出修改意見(jiàn)。第五，信息系統(tǒng)審計(jì)。對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制信息系統(tǒng)和報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，確保社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制信息的生成、傳遞、分析、整合、披露、利用等流程的通暢，以及信息本身的真實(shí)性和完整性［22］。第六，績(jī)效考核審計(jì)。將企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制納入績(jī)效考核范圍內(nèi)，審計(jì)人員重點(diǎn)審計(jì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部績(jī)效考核控制中的標(biāo)準(zhǔn)是否合理，以及按照企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制規(guī)定的績(jī)效考核執(zhí)行情況。

6、企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告

企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告能夠向利益相關(guān)者傳遞提供價(jià)值信息，能夠?yàn)楣芾?、投資、信貸、監(jiān)管等提供全面支持。企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與傳統(tǒng)的企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告的關(guān)系可分為兩類:一是平行關(guān)系，企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告單獨(dú)列示，與企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告等同地位;二是嵌入式關(guān)系，企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告嵌入到企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中作為重要的一部分。在企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)制度不夠健全的時(shí)候可以采取第二種方式披露，待條件成熟時(shí)，再單獨(dú)進(jìn)行披露，但無(wú)論采取何種披露方式都應(yīng)和企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告銜接或整合。企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告應(yīng)由獨(dú)立的第三方在企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制報(bào)告披露信息的基礎(chǔ)上編制，是企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)活動(dòng)的成果［23］。主要內(nèi)容包括:一是管理層聲明。表明管理當(dāng)局對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制的責(zé)任，說(shuō)明企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制的目標(biāo)及固有局限。二是企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論。企業(yè)是否按照企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系設(shè)計(jì)其社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制制度，并按照規(guī)定程序執(zhí)行，對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制是否存在重大缺陷發(fā)表意見(jiàn)。三是企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制評(píng)價(jià)情況。包括社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍、社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作依據(jù)及缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定及整改情況［24］。

審計(jì)人員可以參考企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制報(bào)告的內(nèi)容進(jìn)行取證審計(jì)，并在特殊領(lǐng)域聘請(qǐng)外部機(jī)構(gòu)或?qū)＜矣枰詤f(xié)助，例如商品質(zhì)量鑒定、環(huán)境法律問(wèn)題、勞工權(quán)益問(wèn)題等。獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，與管理層適當(dāng)溝通后，發(fā)表企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)。企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)類型分為無(wú)保留意見(jiàn)(標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)和非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn))、否定意見(jiàn)以及無(wú)法表示意見(jiàn)，判斷的標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中是否發(fā)現(xiàn)企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制重大缺陷、重要缺陷、一般缺陷以及取證過(guò)程是否受到限制。企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制存在重大缺陷則給予否定意見(jiàn);若社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制存在重要缺陷，審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)職業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)判斷，如果重要缺陷涉及生命安全或社會(huì)嚴(yán)重生態(tài)污染則給予否定意見(jiàn);一般缺陷給予非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，無(wú)缺陷則給予標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn);若存在獲取企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制證據(jù)過(guò)程受到限制，則為無(wú)法表示意見(jiàn)。

五、結(jié)語(yǔ)

構(gòu)建企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)理論框架，是新常態(tài)下推動(dòng)我國(guó)內(nèi)部控制與審計(jì)理論創(chuàng)新發(fā)展的重要舉措。社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展將呈現(xiàn)“中速低熵”趨勢(shì)，注重協(xié)調(diào)發(fā)展和可持續(xù)發(fā)展。知識(shí)經(jīng)濟(jì)和人本經(jīng)濟(jì)時(shí)代，傳統(tǒng)的以股東權(quán)益為軸心的企業(yè)物本風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部控制模式亟待轉(zhuǎn)向人本風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部控制模式，全面關(guān)注企業(yè)社會(huì)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，改變內(nèi)部控制“物是人非”的這一根本性缺陷。法律法規(guī)層面，應(yīng)對(duì)社會(huì)責(zé)任、內(nèi)部控制和審計(jì)三個(gè)要素進(jìn)行有機(jī)整合，完善企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，出臺(tái)分行業(yè)的內(nèi)部控制操作指南，為實(shí)施企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)提供政策依據(jù)和制度基礎(chǔ)。企業(yè)層面，需要加快內(nèi)部控制建設(shè)，尤其是社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制建設(shè)，對(duì)自身的社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制流程進(jìn)行梳理，運(yùn)用內(nèi)部審計(jì)力量來(lái)提升企業(yè)的社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制水平。審計(jì)機(jī)構(gòu)及人員層面，要求提升內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性和審計(jì)人員客觀性以及外部審計(jì)人員的職業(yè)道德和職業(yè)勝任能力，為企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)的順利實(shí)施奠定人才基礎(chǔ)。

企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)是一個(gè)新興的熱點(diǎn)話題，是內(nèi)部控制審計(jì)研究的一次革命性突破，必將對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)及企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)產(chǎn)生不可估量的推動(dòng)作用。依據(jù)企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制的發(fā)展情況，實(shí)行“以點(diǎn)帶線，以線帶面”的研究方針，即企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施初期，做得好的上市公司進(jìn)行試點(diǎn)，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，隨之推廣至整個(gè)行業(yè)，然后再向其他行業(yè)輻射，最后全面啟動(dòng)和實(shí)施該項(xiàng)工程。未來(lái)進(jìn)一步的研究方向是，企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)定性和定量的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建，企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定和完善、企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)的職業(yè)勝任能力研究、企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)方法和技術(shù)、企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制的信息化、企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)、企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的編制、企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果的利用等。

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