稅收法定原則的憲法學(xué)思考

王玉輝，苗沛霖

（鄭州大學(xué)，河南 鄭州 450001）

稅收法定是財(cái)稅法領(lǐng)域的一項(xiàng)基本原則，許多國(guó)家一般都會(huì)在憲法或基本法律中對(duì)這一原則加以確認(rèn)。在我國(guó)《立法法》修改過(guò)程中，最為引人注目的亮點(diǎn)之一無(wú)疑是在第八條的法律保留條款中確立了稅收法定原則，明確規(guī)定“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”方面的事項(xiàng)只能制定法律。在《立法法》這部規(guī)范立法活動(dòng)的基本法中，將有關(guān)稅收的事項(xiàng)單獨(dú)加以強(qiáng)調(diào)并位置前移，不僅凸顯了稅收立法的特殊重要性，更彰顯了稅收法定原則所蘊(yùn)含的憲法精神與實(shí)質(zhì)。這一規(guī)定是建設(shè)法治國(guó)家、法治政府、法治社會(huì)的必然要求，是彰顯人民憲法主體地位的制度保障，是推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的迫切需要，是我國(guó)稅收法治建設(shè)和財(cái)稅體制改革的重要內(nèi)容?；谶@一時(shí)代背景，本文試圖從憲法學(xué)的角度對(duì)稅收法定原則加以梳理和探討。

一、稅收法定原則的基本含義與構(gòu)成

稅收作為國(guó)家財(cái)政收入的重要來(lái)源，不但是國(guó)家治理體系的基礎(chǔ)和重要手段，也是國(guó)家為社會(huì)提供公共服務(wù)的物質(zhì)保障。同時(shí)，稅收直接關(guān)系著納稅人的切身利益和全體人民的福祉，應(yīng)當(dāng)來(lái)之于民、用之于民。為此，稅種的設(shè)立、稅率的確定、稅收的使用等事項(xiàng)，都應(yīng)由人民代表機(jī)關(guān)以明確的法律形式加以規(guī)定；如果沒有相應(yīng)的法律依據(jù)，則國(guó)家不能征稅，公民也沒有義務(wù)納稅，征稅和納稅均需依據(jù)體現(xiàn)人民意志的法律而進(jìn)行?？梢哉f(shuō)，稅收法定原則既是稅法中的一項(xiàng)重要制度，更是很多國(guó)家憲法中明確規(guī)定的一項(xiàng)基本原則；依照法律規(guī)定設(shè)稅、征稅、治稅，是法治國(guó)家的一個(gè)基本標(biāo)志。

稅收法定原則又被稱為“稅收法定主義”，日本和我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者有時(shí)將其說(shuō)成是“租稅法律主義”或者“稅捐法定主義”等。該原則可以說(shuō)是憲法上的人權(quán)原則、民主原則和法治原則等基本原則在財(cái)稅法領(lǐng)域的綜合體現(xiàn)，是稅法的最高原則和“帝王條款”，或者說(shuō)是稅法領(lǐng)域的憲法性原則。

稅收法定原則的基本含義是稅定于法，無(wú)論國(guó)家征稅權(quán)的來(lái)源、配置和具體行使，也無(wú)論是稅收法律關(guān)系中各方主體的權(quán)利義務(wù)構(gòu)成，或者是稅收制度的構(gòu)成要素，都必須依據(jù)法律的明文規(guī)定①。該原則肇始于中世紀(jì)的英國(guó)，起源于“不出代議士不納稅”的政治角力，并逐漸為各國(guó)的憲法和財(cái)稅法所接納。其本質(zhì)意涵在于政府征稅須得到納稅人的同意，進(jìn)而言之，只能依據(jù)反映民意的法律向人民征稅，為此，關(guān)于稅收方面的立法權(quán)通常應(yīng)當(dāng)保留在由人民選舉產(chǎn)生的代議機(jī)關(guān)手中，政府制定的規(guī)范性文件一般不得作為征稅的依據(jù)。這一原則背后的憲法邏輯是：生命、財(cái)產(chǎn)、自由、安全等權(quán)利是人民享有的基本人權(quán)，不可剝奪和非法侵犯。政府征稅的目的是為了滿足公共利益的需要，但同時(shí)構(gòu)成了對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的限制，涉及人民的生存、財(cái)產(chǎn)及營(yíng)業(yè)自由等權(quán)利，因此必須征得人民的同意②。如今該原則已不再僅僅是一種抽象的憲法理念，更是細(xì)化成了具體的稅收法律制度，并且通過(guò)以下幾個(gè)方面體現(xiàn)出來(lái)：

第一，稅收權(quán)力法定。稅權(quán)法定指的是稅收立法權(quán)、執(zhí)行權(quán)等征稅權(quán)的配置和行使必須嚴(yán)格遵從憲法和法律的規(guī)定。該原則是稅收法定原則的前提和基礎(chǔ)，由兩部分構(gòu)成：（1）稅收立法權(quán)法定。該原則要求憲法或其他憲法性法律應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定稅收立法權(quán)的行使主體，從而確保稅收立法必要的位階和效力。在我國(guó)，該項(xiàng)原則即是由《立法法》這一憲法性法律予以明確規(guī)定的。（2）央地分權(quán)原則。該原則指的是，稅收權(quán)限在中央和地方之間的劃分和相互關(guān)系必須由法律明確規(guī)定③，這是實(shí)現(xiàn)央地關(guān)系法治化的核心和關(guān)鍵。

第二，稅收要件法定。稅收要件指的是稅收法律關(guān)系成立所必須具備的實(shí)體條件和程序性條件，包括確定稅收法律關(guān)系主體各項(xiàng)權(quán)利和義務(wù)的必備條件，如稅種、稅收主體、稅收客體、稅基、稅率、計(jì)征標(biāo)準(zhǔn)、稅款歸屬、征稅程序、稅收特別措施等要素。稅收要件法定要求各項(xiàng)稅收要件及其具體內(nèi)容都應(yīng)當(dāng)由法律來(lái)加以規(guī)定，如果其中任何一項(xiàng)有違法定原則，則稅收之債便歸于無(wú)效。

由于稅收要件關(guān)系到納稅人的納稅義務(wù)能否成立及其應(yīng)承擔(dān)的稅負(fù)的輕重，對(duì)納稅人的個(gè)人利益和社會(huì)公共利益影響甚巨，因此必須由立法加以明確規(guī)定；未經(jīng)法律明確規(guī)定，征稅主體不享有任何征稅權(quán)力，納稅主體不承擔(dān)任何納稅義務(wù)。因此，稅收要件法定原則又衍生出了“稅收要件明確”“法律優(yōu)位”和“法律保留”等項(xiàng)具體內(nèi)容。

“稅收要件明確”指稅收要件應(yīng)當(dāng)由法律加以明確具體地規(guī)定，不得模棱兩可，并確立專門的有權(quán)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)解釋，以確保稅收法律關(guān)系的形成與變更是明確和可預(yù)期的，避免由于法律規(guī)定的模糊不清而使納稅人處于不安之中④。從其內(nèi)容來(lái)看，稅收要件明確乃是稅收要件法定的延伸和具體化。

“法律優(yōu)位”原則，指的是凡下位法、行政法規(guī)和行政規(guī)章違反稅收法律條款，或者與稅收法律規(guī)定相抵觸，應(yīng)當(dāng)受到法律審查而不具有法律效力，從而維護(hù)正常的稅法秩序⑤。而“法律保留”原則指的是由于稅收要件直接關(guān)系到公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)益，如果由行政立法對(duì)其加以規(guī)定，行政機(jī)關(guān)有可能為擴(kuò)張其稅權(quán)而侵犯公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)利，因此有必要限制行政立法對(duì)稅收要件的規(guī)定空間。

第三，稅收程序法定。該原則是正當(dāng)程序原則在稅收法治領(lǐng)域的具體表現(xiàn)和要求，完善的程序設(shè)計(jì)與保障不僅可以提高稅收效率、節(jié)約社會(huì)成本，而且可以增強(qiáng)對(duì)納稅人的尊重與保障，提高全社會(huì)的納稅意識(shí)。稅收法定主義的程序性規(guī)則包括稅收立法和執(zhí)法兩方面的正當(dāng)程序：（1）在稅收立法過(guò)程中，立法活動(dòng)須遵循正當(dāng)法律程序的基本要求，參與、平等、公開、協(xié)商等程序要素，是確保稅收立法符合民主、法治精神的必要程序保證。（2）在稅收?qǐng)?zhí)法過(guò)程中，征稅機(jī)關(guān)和納稅人雙方都須依照正當(dāng)程序行使權(quán)力和履行義務(wù)，該機(jī)制是確保稅法得以正確實(shí)施的程序保障⑥。稅收法律關(guān)系中征納主體各方的實(shí)體權(quán)利義務(wù)均需依據(jù)法定程序而實(shí)現(xiàn)，尤其是征稅主體應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照稅收法定程序行使職權(quán)、履行職責(zé)，充分尊重納稅人的各項(xiàng)程序性權(quán)利。

當(dāng)然，在日本稅法學(xué)家北野弘久看來(lái)，以上對(duì)稅收法定原則的分析僅僅具有形式上的意義，對(duì)稅收法律的實(shí)質(zhì)內(nèi)容和意義并沒有涉及。如果僅僅靠立法、司法和行政過(guò)程的程序性設(shè)定來(lái)維護(hù)納稅人的基本權(quán)利還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，形式上的稅收合法性并不能保證征稅行為不會(huì)給納稅人的權(quán)利和自由造成侵害和壓迫。因此，要想使納稅人的權(quán)利和自由獲得真實(shí)的保障，就應(yīng)當(dāng)將稅收的征收和使用統(tǒng)一起來(lái)⑦，否則就可能既違背市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下稅收作為公共物品的成本之屬性，也使作為公共品購(gòu)買者和消費(fèi)者的納稅人之基本權(quán)利受到變相剝奪。因此，實(shí)質(zhì)意義上的稅收法定原則應(yīng)當(dāng)貫穿于稅收的征收、使用的各個(gè)階段，以使公共產(chǎn)品在供給和收入分配調(diào)節(jié)等領(lǐng)域都體現(xiàn)公平正義的法治精神。

稅收法定原則并不排斥自由裁量權(quán)在稅收立法和執(zhí)法過(guò)程中的存在與運(yùn)用。雖然稅收法定原則要求稅收立法應(yīng)當(dāng)盡量明確、具體、公正，要求稅收?qǐng)?zhí)法應(yīng)當(dāng)盡量客觀、準(zhǔn)確、統(tǒng)一，這在一定程度上體現(xiàn)著嚴(yán)格規(guī)則主義的基本要求。然而，任何一部法律都不可能是完美無(wú)缺的，法律本身的原則性與模糊性，法律適用過(guò)程中的靈活性與變動(dòng)性，是正常的法律現(xiàn)象；通過(guò)嚴(yán)格規(guī)則主義與自由裁量之間的有機(jī)統(tǒng)一，進(jìn)而達(dá)致實(shí)質(zhì)意義上的公平正義狀態(tài)，是稅收法定原則的題中應(yīng)有之義。但不管怎樣，稅收法定原則畢竟為保障納稅人的基本權(quán)利提供了不可缺少的觀念前提和制度安排，并且使一個(gè)社會(huì)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和財(cái)產(chǎn)權(quán)益具有基本的穩(wěn)定性、安全性和可預(yù)期性。

二、稅收法定原則的憲法價(jià)值

稅收實(shí)際上是國(guó)家依靠征稅手段獲得財(cái)政收入，并將其用于向社會(huì)提供公共服務(wù)的一種公法契約關(guān)系，強(qiáng)制性和無(wú)償性是稅收所天然具有的基本特征。這些特征決定了稅賦對(duì)一個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展和人民福祉具有重大的作用，而且會(huì)使社會(huì)成員基于自身利益而對(duì)此有強(qiáng)烈的感受，甚至?xí)纱硕l(fā)社會(huì)動(dòng)蕩、經(jīng)濟(jì)波動(dòng)乃至政權(quán)更迭。稅收法定原則“在其歷史的沿革過(guò)程中起到了將國(guó)民從行政權(quán)的承攬者——國(guó)王的恣意性的課稅中解放出來(lái)的作用”⑧。后來(lái)，鑒于該項(xiàng)原則在保護(hù)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)方面的特殊價(jià)值和意義，其在憲法上的地位和作用便為許多國(guó)家所接受，而通過(guò)一部“大法”來(lái)統(tǒng)一規(guī)定稅收基本制度，也成為許多法治國(guó)家的普遍做法?？梢哉f(shuō)，稅收法定原則不僅是稅法的基本原則，還具有重要的憲法價(jià)值，北野弘久教授便認(rèn)為，應(yīng)將該原則納入憲法實(shí)施和財(cái)政民主的范疇來(lái)考察，并且實(shí)質(zhì)意義上的稅收法定原則應(yīng)當(dāng)服務(wù)于立憲主義的終極價(jià)值，在促進(jìn)稅收征收和使用統(tǒng)一的同時(shí)，發(fā)揮維護(hù)納稅人基本權(quán)利的作用⑨。而且，“即便是沒有明文規(guī)定稅收法定主義的國(guó)家，釋憲者們也往往通過(guò)對(duì)憲法解釋，從人民主權(quán)、憲法基本權(quán)利、權(quán)力分立等規(guī)定中推演出相關(guān)的內(nèi)涵，以顯示其與世界稅法發(fā)展步伐的一致性”⑩?？偟膩?lái)看，該項(xiàng)原則所蘊(yùn)含的憲法價(jià)值主要體現(xiàn)為：

（一）稅收法定原則的人權(quán)保障價(jià)值

人權(quán)保障是憲法的核心價(jià)值，也是全面推進(jìn)依法治國(guó)的必然要求。我國(guó)于2004年通過(guò)的憲法修正案莊嚴(yán)宣布“國(guó)家尊重和保障人權(quán)”；2014年，黨的十八屆四中全會(huì)決定再次強(qiáng)調(diào)：“增強(qiáng)全社會(huì)尊重和保障人權(quán)意識(shí)，健全公民權(quán)利救濟(jì)渠道和方式?！庇纱丝梢钥闯?，我國(guó)對(duì)人權(quán)的尊重程度在日益提高，人權(quán)保障事業(yè)在闊步前行，而稅收法定原則對(duì)于人權(quán)保障原則的進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)有著至關(guān)重要的作用。該原則通過(guò)對(duì)征稅權(quán)的規(guī)范與控制，降低了政府因?yàn)E用征稅權(quán)力而對(duì)納稅人權(quán)利和自由造成侵犯的風(fēng)險(xiǎn)，特別是對(duì)于財(cái)產(chǎn)權(quán)來(lái)說(shuō)，更是如此。財(cái)產(chǎn)是自由的保障[11]，財(cái)產(chǎn)權(quán)是其他權(quán)利得以實(shí)現(xiàn)的前提和基礎(chǔ)。在某種意義上，對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的最大威脅可能就來(lái)自政府的征稅權(quán)，只有在政府的征稅權(quán)受到嚴(yán)格規(guī)制的情況下，納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)才能得到有效保護(hù)。稅收法定原則要求政府必須嚴(yán)格按照法律規(guī)定的范圍、程序征稅，稅種、稅率、征稅主體、征稅對(duì)象等都由法律明確規(guī)定，政府不能逾越法律任意征稅；通過(guò)法律上的這種防范和控制，可以有效地降低公權(quán)力侵犯納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的沖動(dòng)和機(jī)會(huì)。

（二）稅收法定原則的權(quán)力制約價(jià)值

分權(quán)與制衡的憲法理念旨在通過(guò)對(duì)公權(quán)力的有效約束而實(shí)現(xiàn)對(duì)人權(quán)的切實(shí)保障，它要求將國(guó)家權(quán)力在不同的國(guó)家機(jī)關(guān)之間進(jìn)行合理的分配，且使各種權(quán)力之間既相互獨(dú)立，又互相制約、互相制衡。具體到稅收法定原則，一個(gè)重要的方面便是將有關(guān)征稅的權(quán)力合理分配給不同的機(jī)關(guān)來(lái)行使，如稅收立法權(quán)交由立法機(jī)關(guān)，征稅和用稅的執(zhí)行權(quán)則交由行政機(jī)關(guān)，同時(shí)，無(wú)論是稅收立法權(quán)還是執(zhí)行權(quán)，在中央和地方之間也要進(jìn)行合理的配置，既要保證中央的憲法權(quán)威，又要充分尊重地方的財(cái)稅自主性，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)橫向和縱向的權(quán)力分工與制約，以保證國(guó)家整個(gè)稅權(quán)體系的高效、合法運(yùn)行。當(dāng)然，在法律上對(duì)稅收行為、稅收要件、稅收程序予以明確規(guī)定，更是直接體現(xiàn)著保護(hù)納稅人權(quán)利、制約稅收權(quán)力的憲法精神與理念。

（三）稅收法定原則的民主價(jià)值

民主是現(xiàn)代國(guó)家政治生活的總原則，也是重要的憲法原則；在民主制下，“社會(huì)成員大體上能直接或間接地參與或可以影響全體成員的決策”[12]；人民能夠通過(guò)法定的渠道和方式來(lái)管理國(guó)家事務(wù)和社會(huì)事務(wù)。稅收法定原則對(duì)于民主價(jià)值的實(shí)現(xiàn)同樣具有重要意義。首先，該原則的產(chǎn)生過(guò)程本身便是現(xiàn)代民主制度建立的過(guò)程。透過(guò)英國(guó)、美國(guó)、法國(guó)等國(guó)家的民主政治歷程可以看到，正是圍繞著稅權(quán)的利益博弈和爭(zhēng)斗促成了現(xiàn)代民主制度的建立與發(fā)展，因此，英國(guó)法諺說(shuō)“稅收是議會(huì)之母”，稅收法定主義從其孕育之初便天然地就蘊(yùn)含著民主精神[13]。其次，稅收法定原則要求稅定于法，而法律本身是人民意志的表達(dá)。正如盧梭所言，法律“是公意的行為”，“立法權(quán)是屬于人民的，而且只能屬于人民”[14]。稅收法定原則要求必須依據(jù)經(jīng)過(guò)人民同意、體現(xiàn)人民意愿的議會(huì)立法進(jìn)行征稅，因此，該原則本身便是民主價(jià)值的直接反映。

（四）稅收法定原則的法治價(jià)值

按照亞里士多德的主張，達(dá)到“善生活”的唯一可行途徑乃是以法律為基礎(chǔ)的國(guó)家，人即使達(dá)到了完美境界堪稱最優(yōu)秀的動(dòng)物，然而一旦擺脫了法律和正義，他就是最惡劣的動(dòng)物[15]?；谶@種對(duì)人性的擔(dān)憂，亞里士多德極力主張法治，并認(rèn)為法治優(yōu)于人治，只有法律才是最優(yōu)良的統(tǒng)治者。近代以來(lái)，法治成為憲法的基本原則，而稅收法定本身就是法治的必然要求和具體內(nèi)容，法治的精神與理念也必然要通過(guò)稅收法定原則來(lái)得以體現(xiàn)和實(shí)現(xiàn)。法治的基本要素包括憲法法律至上、良法之治、有限政府、正當(dāng)程序、司法救濟(jì)等，而這些要素在稅收法定原則中有著鮮明的體現(xiàn)：（1）稅收法定原則要求稅權(quán)的存在和行使都必須嚴(yán)格按照憲法和法律的規(guī)定來(lái)執(zhí)行，從而體現(xiàn)了憲法法律至上的法治精神；（2）稅收立法和執(zhí)法應(yīng)當(dāng)服務(wù)于人權(quán)保障的需要，應(yīng)當(dāng)以公共利益的實(shí)現(xiàn)為出發(fā)點(diǎn)和歸宿，即稅收法定原則本身必然要求是良法之治、善法之治；（3）稅收法定原則要求征稅權(quán)的來(lái)源與行使均應(yīng)在憲法法律的范圍內(nèi)，從而體現(xiàn)了有限政府的要求；（4）稅收法定原則通過(guò)對(duì)正當(dāng)程序的強(qiáng)調(diào)，確保程序正義在稅收領(lǐng)域的實(shí)現(xiàn)；（5）稅收法定原則要求對(duì)納稅人的合法權(quán)益給予充分的法律上的救濟(jì)。通過(guò)以上方面可以看出，稅收法定原則直接彰顯著法治的精神與理念。

三、我國(guó)憲法文本的相關(guān)規(guī)定

稅收法定原則隨著憲法實(shí)踐的不斷演進(jìn)，也在獲得新的發(fā)展，變得日益全面和具體[16]，并且該原則不僅在稅收法律中得到體現(xiàn)，還在許多國(guó)家的憲法或基本法中得到了直接確認(rèn)。如美國(guó)憲法第1條規(guī)定，一切征稅議案應(yīng)首先在眾議院提出（第7款），國(guó)會(huì)有權(quán)課稅并征收直接稅、間接稅、關(guān)稅與國(guó)產(chǎn)稅（第8款）。日本憲法第84條規(guī)定：“課征新稅及變更現(xiàn)行的稅收，必須依據(jù)法律或依法律確定的條件?！狈▏?guó)憲法第34條規(guī)定：“各種性質(zhì)的賦稅的征稅基礎(chǔ)、稅率和征收方式必須以法律規(guī)定?！本透鲊?guó)憲法的文本規(guī)定來(lái)看，明確規(guī)定了稅收法定原則的有85部之多，比例達(dá)到81%，如果加上將這一原則隱含于其他條款或在實(shí)際中具體貫徹其精神的國(guó)家，所占的比例更高[17]。反觀我國(guó)憲法關(guān)于這一問(wèn)題的規(guī)定，尚存在諸多值得探討和完善之處。

首先，我國(guó)現(xiàn)行《憲法》僅僅在第五十六條規(guī)定了公民依法納稅的義務(wù)，而對(duì)于納稅人應(yīng)享有的基本權(quán)利以及稅收法定的基本要素，則在憲法文本中付之闕如。雖然，如果對(duì)憲法文本從寬解釋，也可以將“公民有依照法律納稅的義務(wù)”視為稅收法定原則的憲法根據(jù)，但從字面意義上看，這一規(guī)定僅能說(shuō)明公民的納稅義務(wù)要依據(jù)法律而產(chǎn)生和履行，并未明示和體現(xiàn)稅收法定主義更重要的方面，即征稅必須依照法律的規(guī)定而進(jìn)行。在立憲主義的視角下，稅收法定原則的精神實(shí)質(zhì)在于對(duì)國(guó)家征稅權(quán)的制約以及對(duì)公民私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，而不僅僅是對(duì)公民納稅義務(wù)的強(qiáng)調(diào)。就我國(guó)憲法的現(xiàn)有規(guī)定來(lái)看，其所側(cè)重的顯然是義務(wù)本位或國(guó)家本位，而非權(quán)利本位，具有濃郁的國(guó)家主義色彩，在保障納稅人權(quán)利方面顯得較為乏力和薄弱。憲法要全面保護(hù)納稅人的權(quán)利，就需要一方面對(duì)納稅人的私人財(cái)產(chǎn)權(quán)加以確認(rèn)和保護(hù)，如規(guī)定“公民的合法的私有財(cái)產(chǎn)不受侵犯”；另一方面則要對(duì)政府的征稅權(quán)加以規(guī)范和限制，以減少政府濫用征稅權(quán)的危險(xiǎn)與可能。稅收法定原則正好能夠起到這方面的作用，即通過(guò)憲法明確規(guī)定稅收立法權(quán)和執(zhí)行權(quán)的歸屬、界限以及行使的原則與程序，從而避免公民私有財(cái)產(chǎn)權(quán)受到政府權(quán)力的剝奪與侵犯。但是我國(guó)憲法僅僅強(qiáng)調(diào)了公民的納稅義務(wù)，而對(duì)于立法機(jī)關(guān)的稅收立法權(quán)、征稅機(jī)關(guān)的征稅權(quán)限、程序和相關(guān)的法律責(zé)任都沒有規(guī)定，起不到限制和規(guī)范國(guó)家征稅權(quán)的作用，因此未能體現(xiàn)稅收法定原則的基本精神[18]。

其次，我國(guó)憲法僅規(guī)定了公民的納稅主體資格，但是納稅主體并不限于公民，法人、非法人機(jī)構(gòu)或組織、無(wú)國(guó)籍人、外國(guó)人等法律主體，同樣也可以成為納稅主體，應(yīng)當(dāng)同普通公民一樣依法納稅并受到法律的平等保護(hù)。憲法上相關(guān)規(guī)定的缺失，一方面使得征稅機(jī)關(guān)向這些主體征稅時(shí)沒有憲法依據(jù)，而當(dāng)這些主體的合法權(quán)益受到侵害時(shí)也難以獲得法律的有效救濟(jì)。因此，應(yīng)當(dāng)在憲法和稅收立法中使用納稅人這一概念[19]，尤其是在法人和非法人單位是主要納稅人的情況下，對(duì)納稅人課稅應(yīng)當(dāng)有明確的憲法依據(jù)，同時(shí)應(yīng)明確征稅機(jī)關(guān)的主體資格、憲法權(quán)限和責(zé)任，以確保征稅機(jī)關(guān)的權(quán)力和行為受到憲法性規(guī)范的約束。

再次，在我國(guó)，稅收法定原則要求稅收只能由全國(guó)人大及其常委會(huì)制定的法律規(guī)定，行政法規(guī)、地方性法規(guī)和規(guī)章均不得新設(shè)或改變稅種開征、停征和稅收征收管理等基本制度[20]。應(yīng)當(dāng)看到，修訂之前的《立法法》已經(jīng)把有關(guān)稅收方面的立法作為法律保留事項(xiàng)作了規(guī)定，即“基本經(jīng)濟(jì)制度以及財(cái)政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度”只能制定法律，由此勾勒了我國(guó)稅收法定的雛形?！抖愂照魇展芾矸ā芬苍?jīng)在一定程度上反映了稅收法定原則的要求，即“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定”。然而，上述法律保留條款在立法實(shí)踐中并沒有得到很好的實(shí)施。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)有關(guān)稅收的規(guī)定多以行政法規(guī)、部門規(guī)章乃至部門規(guī)章以下的規(guī)范性文件的形式存在，其中行政法規(guī)有30多部，部門規(guī)章有50多部，而下級(jí)的規(guī)范性文件則多達(dá)5500部[21]。如此數(shù)量眾多的低位階稅收立法幾乎使《立法法》的有關(guān)規(guī)定形同虛設(shè)。只有將稅收立法權(quán)限定于立法機(jī)關(guān)，才能真正起到約束行政機(jī)關(guān)征稅權(quán)的作用；如果允許行政機(jī)關(guān)大量制定有關(guān)稅收方面的法規(guī)和規(guī)章，就會(huì)造成行政機(jī)關(guān)既掌握稅收方面的立法權(quán)，又行使稅收方面的執(zhí)行權(quán)，由此便可能產(chǎn)生權(quán)力集于一身的流弊；在缺乏有效監(jiān)督與制約的情況下，征稅權(quán)的擴(kuò)張與濫用，進(jìn)而侵犯納稅人基本權(quán)利的情形便難以避免。

稅收法定原則和罪刑法定原則，是法治社會(huì)保護(hù)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)和人身權(quán)這兩項(xiàng)憲法核心權(quán)利的制度基石；任何一項(xiàng)原則的缺失，都將為公民憲法權(quán)利的保障留下巨大的漏洞。新修訂的《立法法》明確規(guī)定“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律。這一單獨(dú)列示條款確立了我國(guó)稅收法定的制度框架和規(guī)范依據(jù)，凸顯了稅收基本制度特殊重要的法律地位和本質(zhì)意蘊(yùn)。鑒于《立法法》的法律位階及其憲法屬性，可以說(shuō)，該項(xiàng)規(guī)定對(duì)于強(qiáng)化稅收法定理念、建構(gòu)稅收法定的憲法機(jī)制，具有鮮明的憲法層面的意義。

四、通往稅收法定的憲法之路

落實(shí)稅收法定原則是黨的十八屆三中全會(huì)決定提出的一項(xiàng)重要改革任務(wù)，也是新修改的《立法法》進(jìn)一步明確規(guī)定和強(qiáng)調(diào)的一項(xiàng)重要制度。盡管稅收法定原則在經(jīng)過(guò)一波三折之后，終于比較圓滿地寫入了新的《立法法》之中[22]，從而在一定程度上彌補(bǔ)了憲法上缺失相關(guān)規(guī)定之遺憾。但總的來(lái)看，我國(guó)的稅收法定原則仍有待進(jìn)一步強(qiáng)化和完善，實(shí)現(xiàn)稅收法定原則仍有大量的工作要做。

根據(jù)黨的十八大和十八屆三中、四中全會(huì)精神，按照中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組的統(tǒng)一部署，全國(guó)人大常委會(huì)法工委牽頭起草了《貫徹落實(shí)稅收法定原則的實(shí)施意見》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施意見》），該《實(shí)施意見》已經(jīng)黨中央審議通過(guò)?！秾?shí)施意見》對(duì)落實(shí)稅收法定原則的路線圖、時(shí)間表做了明確的規(guī)定：擬新開征的稅種，應(yīng)由全國(guó)人大及其常委會(huì)制定相應(yīng)的稅收法律；適時(shí)將相關(guān)稅收條例上升為法律，并相應(yīng)廢止有關(guān)稅收條例；待全部稅收條例上升為法律或廢止后，提請(qǐng)全國(guó)人大廢止《關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院在經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》；等等。顯然，該《實(shí)施意見》對(duì)于完善我國(guó)稅收法律制度、實(shí)現(xiàn)稅收法定原則，具有重大的意義。

根據(jù)該《實(shí)施意見》的要求，貫徹落實(shí)稅收法定原則將力爭(zhēng)于2020年前完成。而加強(qiáng)對(duì)稅收方面授權(quán)立法的清理和監(jiān)督，顯然是其中一項(xiàng)緊迫而艱巨的任務(wù)。稅收法定原則的一個(gè)基本要求便是稅收立法權(quán)專屬立法機(jī)關(guān)。根據(jù)我國(guó)憲法的規(guī)定，全國(guó)人大及其常委會(huì)是立法機(jī)關(guān)，行使國(guó)家立法權(quán)。但在改革開放初期，由于我國(guó)法制建設(shè)剛剛起步，建立現(xiàn)代稅制的經(jīng)驗(yàn)和條件尚不成熟，全國(guó)人大及其常委會(huì)于1984年和1985年曾經(jīng)兩次先后授權(quán)國(guó)務(wù)院在“改革工商稅制”和在“經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開放方面”，可以制定暫行規(guī)定或條例。由此，“條例”或“暫行條例”成了現(xiàn)階段大多數(shù)稅收的立法依據(jù)。2000年開始施行的《立法法》雖然規(guī)定，財(cái)政、稅收等基本經(jīng)濟(jì)制度必須制定法律，從而為稅收法定提供了重要的規(guī)范依據(jù)，但仍然留有很大余地，即全國(guó)人大及其常委會(huì)有權(quán)作出決定，授權(quán)國(guó)務(wù)院可以根據(jù)實(shí)際需要，對(duì)其中的部分事項(xiàng)先制定行政法規(guī)。目前我國(guó)大多數(shù)的稅收事項(xiàng)都不是由法律而是由行政法規(guī)甚至是由規(guī)章規(guī)定的。在18個(gè)稅種中，除了個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅和車船稅是由全國(guó)人大立法規(guī)定的之外，其余都是由國(guó)務(wù)院以暫行條例的形式開征的。應(yīng)當(dāng)說(shuō)，這些稅收暫行條例初步形成了適應(yīng)特定歷史時(shí)期需要的稅收立法體系，對(duì)于促進(jìn)改革開放和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展發(fā)揮了重要作用。但這也意味著征稅這一事關(guān)國(guó)計(jì)民生的問(wèn)題在很多情況下是由政府單方面決定的，而行政機(jī)關(guān)在進(jìn)行稅收立法時(shí)的出發(fā)點(diǎn)往往著眼于征稅和管理的方便與需要，對(duì)于稅收法治的憲法精神和納稅人權(quán)利的保障卻往往不是其考慮的重點(diǎn)，從而在一定程度上消解了稅收法定原則的價(jià)值追求。為此，落實(shí)稅收法定原則的當(dāng)務(wù)之急便是抓緊清理既有的稅收條例，及時(shí)修改或廢止有關(guān)的授權(quán)立法，強(qiáng)化稅收立法權(quán)的專屬性，發(fā)揮全國(guó)人大及其常委會(huì)在稅收立法中的主導(dǎo)作用，在條件成熟時(shí)收回稅收立法權(quán)[23]。

除了規(guī)范稅收方面的授權(quán)立法之外，實(shí)現(xiàn)稅收法定原則入憲則具有更為重要和長(zhǎng)遠(yuǎn)的基礎(chǔ)性意義。只有將稅收法定原則明確上升為憲法規(guī)范，并將其確立為一項(xiàng)基本的稅收法治原則，才能真正起到統(tǒng)一稅收立法、規(guī)范征稅行為、保障納稅人基本權(quán)利的作用，從而為稅收法治的實(shí)現(xiàn)提供根本的憲法保障。這就要求從維護(hù)納稅人憲法權(quán)利、防范稅收權(quán)力濫用的角度出發(fā)，將量能課稅原則、公平負(fù)擔(dān)原則、生存權(quán)保障原則等憲法性原則，貫穿于稅收的各個(gè)層面和環(huán)節(jié)[24]，以建立起科學(xué)、嚴(yán)密、完備、有效、符合立憲主義精神的稅收法治體系，從而為稅收領(lǐng)域的“良法善治”提供堅(jiān)實(shí)的制度保障。當(dāng)然，在我國(guó)，由于《立法法》作為“管法的法”，屬于憲法性法律，其對(duì)稅收法定問(wèn)題的規(guī)定，在某種程度上已經(jīng)回應(yīng)和緩解了稅收法定原則入憲的理論與現(xiàn)實(shí)需求。因此，問(wèn)題的關(guān)鍵首先在于使《立法法》中體現(xiàn)憲法原則的稅收法定條款真正落到實(shí)處，以《立法法》的基本精神和規(guī)定，統(tǒng)領(lǐng)、指導(dǎo)、約束、協(xié)調(diào)各個(gè)稅收單行法及各種稅收規(guī)范，確立和優(yōu)化稅收權(quán)力的歸屬及其劃分、執(zhí)法程序、司法管轄、解釋方法以及計(jì)稅依據(jù)、征稅對(duì)象、納稅人權(quán)利保障等內(nèi)容，以保證稅收活動(dòng)規(guī)范有序進(jìn)行，促進(jìn)稅收法律制度的不斷健全和完善。這就要求健全和完善憲法實(shí)施監(jiān)督機(jī)制，加強(qiáng)對(duì)稅收方面授權(quán)立法的審查監(jiān)督，真正把稅收權(quán)力關(guān)進(jìn)法治的籠子里。

五、結(jié)語(yǔ)

新修改的《立法法》對(duì)稅收法定原則的明確規(guī)定，必將深刻而長(zhǎng)遠(yuǎn)地影響我國(guó)的依法治國(guó)進(jìn)程，注定會(huì)載入中國(guó)法治史冊(cè)[25]。當(dāng)然，稅收法定原則不能僅僅依靠立法來(lái)實(shí)現(xiàn)，更重要的是要將這一原則在具體的稅收實(shí)踐中加以貫徹和落實(shí)，增強(qiáng)征稅機(jī)關(guān)的法治意識(shí)和納稅人的權(quán)利意識(shí)。同時(shí)，稅收法定原則的實(shí)現(xiàn)不僅僅是一個(gè)法制問(wèn)題，更是一項(xiàng)復(fù)雜的社會(huì)系統(tǒng)工程，需要各種政治經(jīng)濟(jì)文化條件的支撐，需要憲法理念在全社會(huì)的弘揚(yáng)和確立。因此，要想使稅收法定原則所內(nèi)含的精神實(shí)質(zhì)真正成為一種法治實(shí)踐，還應(yīng)當(dāng)將該原則有機(jī)融入全面推進(jìn)依法治國(guó)的偉大歷史進(jìn)程之中，從根本上確立該原則的憲法價(jià)值和權(quán)威。

注釋：

①③楊林：《略論稅收法定主義原則》，《廣西社會(huì)科學(xué)》2003年第1期。

②⑤朱大旗：《論稅收法定原則的精神實(shí)質(zhì)及其落實(shí)》，《國(guó)際稅收》2014年第5期。

④白彥鋒：《稅收法定主義原則與政府稅收立法權(quán)的界限》，《河北法學(xué)》2004年第10期。

⑥[13]安晶秋：《論稅收法定主義——以稅收立法為分析視角》，吉林大學(xué)2007年博士論文，第23、24頁(yè)。

⑦樊麗明、張斌等：《稅收法治研究》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2004年版，第154—155頁(yè)。

⑧[日]金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根譯，法律出版社2004年版，第57頁(yè)。

⑨[日]北野弘久：《稅法學(xué)原論》，陳剛、楊建廣等譯，中國(guó)檢察出版社2001年版，第73—80頁(yè)。

⑩劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年版，第103頁(yè)。

[11][美]詹姆斯·M.布坎南：《財(cái)產(chǎn)是自由的保證》，[美]查爾斯·K.羅利：《財(cái)產(chǎn)權(quán)與民主的限度》，劉曉峰譯，商務(wù)印書館2007年版，第27頁(yè)。

[12][美]科恩：《論民主》，聶崇信、朱秀賢譯，商務(wù)印書館1988年版，第10頁(yè)。

[14][法]盧梭：《社會(huì)契約論》，何兆武譯，商務(wù)印書館1980年版，第117頁(yè)。

[15][美]博登海默：《法理學(xué)——法律哲學(xué)與法律方法》，鄧正來(lái)譯，中國(guó)政法大學(xué)出版社1999年版，第10頁(yè)。

[16]王世濤：《公平與法定：憲政意義上的稅收原則》，《江蘇行政學(xué)院學(xué)報(bào)》2007年第4期。

[17]翟繼光：《稅收法定原則比較研究——稅收立憲的角度》，《杭州師范學(xué)院學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版）》2005年第2期。

[18][19][20]安晨曦：《論我國(guó)稅收法定的缺失及其實(shí)現(xiàn)》，《行政與法》2013年第3期。

[21]劉劍文：《重塑半壁財(cái)產(chǎn)法——財(cái)稅法的新思維》，法律出版社2009年版，第88頁(yè)。

[22][23]馮禹?。骸读⒎ǚā岸愂辗ǘā毙抻喣孓D(zhuǎn)背后》，《南方周末》2015年3月20日。

[24][25]劉劍文、侯卓：《稅收法定原則，如何落實(shí)？》，《光明日?qǐng)?bào)》2015年3月30日。