地方政府財務(wù)報告的內(nèi)容、制度及發(fā)展

許云霄

(北京大學(xué) 經(jīng)濟(jì)學(xué)院，北京100871)

2014年12月12日，國務(wù)院批轉(zhuǎn)了財政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》，其后，各省市地方政府開始進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革，并繼續(xù)試編2012年開始的政府綜合財務(wù)報告。無論是中央地府或地方政府，其主要活動均可主要劃分為兩類，一是由政府部門通過稅收收入等預(yù)算收入提供全國性或地方性公共品，如國防、外交、教育、基礎(chǔ)設(shè)施等;二是由政府公辦的企業(yè)或非盈利部門如公立學(xué)校、公立醫(yī)院等機(jī)構(gòu)提供商業(yè)性服務(wù)或其他專門服務(wù)并收取一定的服務(wù)費(fèi)。然而，無論哪一種政府活動，政府都受到委托代理責(zé)任的約束，存在受托責(zé)任，即使在提供商業(yè)性服務(wù)時，由于政府進(jìn)行了公共資源的籌集、使用和管理，仍然對公共資源的所有人、納稅人負(fù)有受托責(zé)任。因此，處于委托代理關(guān)系的要求，無論是中央政府還是地方政府，均應(yīng)及時進(jìn)行政府預(yù)算信息、財務(wù)信息的披露，并有義務(wù)提高信息披露的透明程度。

一、政府財務(wù)信息公開的形式及內(nèi)容

政府在進(jìn)行財務(wù)信息公開時，一般通過政府工作報告和政府會計報告兩種形式，政府工作報告主要內(nèi)容包括政府的工作內(nèi)容、工作計劃、主要工作成果等，而財務(wù)信息主要通過政府會計報告體現(xiàn)。一般而言，政府會計報告包括預(yù)算報告和財務(wù)報告兩部分主要內(nèi)容，其中，預(yù)算報告主要反映預(yù)算編制、執(zhí)行情況，財務(wù)報告的基本要求則是包括政府資產(chǎn)負(fù)債表、運(yùn)營表和現(xiàn)金流量表三份報表，一些國家在這三份基本報表之外，還會要求政府增加其他報表以更完整地披露政府財務(wù)信息，如澳大利亞政府的權(quán)益變動表、英國政府的資產(chǎn)產(chǎn)出表、新西蘭政府的政府承諾事項表、政府借款表等。

2012年，我國部分省、市已經(jīng)開始試編政府綜合財務(wù)報告，當(dāng)年有23個省試編了政府綜合財務(wù)報告①《摸清政府“家底”我國將逐步建立政府財務(wù)報告制度》，新華網(wǎng)，http://news.xinhuanet.com/fortune/2013-05/23/c_115886148.htm.，但是目前尚無地方政府公布其編制的政府綜合財務(wù)報告。我國地方政府的財務(wù)信息如稅收收入、政府支出等在地方統(tǒng)計年鑒、預(yù)算執(zhí)行報告等文件中均有體現(xiàn)，然而我國地方政府目前并沒有形成真正可行的政府財務(wù)報告制度，也沒有著手編制完整的政府財務(wù)報告，至于政府財務(wù)報告中應(yīng)該反映的相關(guān)信息，其實是部分地分散在本級政府預(yù)算執(zhí)行報告、政府工作報告等信息公開的文件中。

(一)地方政府財務(wù)報告應(yīng)包含的內(nèi)容及相關(guān)格式

北美、西歐等地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家，基本已經(jīng)形成了一套較為完善的政府會計報告制度，包括預(yù)算報告及財務(wù)報告。從國外中央(聯(lián)邦)政府和各國地方政府編制財務(wù)報告的經(jīng)驗來看，一份完整的政府財務(wù)報告一般至少包括三個方面內(nèi)容:文字說明、財務(wù)報表和財務(wù)報表附注。文字說明是財務(wù)報告的重要內(nèi)容，一般是基于年度匯總經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)和會計報表數(shù)據(jù)對當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)狀況和政府財務(wù)狀況進(jìn)行綜述介紹及分析，并對本地區(qū)本年度推行的重大項目和重要政策及以前年度推行但仍在實施中的重大項目實施情況進(jìn)行分析，對政府收支項目、上級政府轉(zhuǎn)移支付項目、政府預(yù)算平衡、政府債務(wù)進(jìn)行評述并向公眾告知相關(guān)信息。財務(wù)報表部分為本級政府及與下級政府的合并資產(chǎn)負(fù)債表、運(yùn)營表、現(xiàn)金流量表等。財務(wù)報表附注部分同企業(yè)財務(wù)報表附注部分類似，對重要會計項目進(jìn)行解釋并對發(fā)生重大變化的項目進(jìn)行說明。

(二)我國當(dāng)前地方政府公開信息中涉及政府財務(wù)的內(nèi)容

如前文所述，我國地方政府目前沒有完整的政府綜合財務(wù)報告(最起碼沒有公布)，更沒有成熟的格式，部分財務(wù)信息分散在地方統(tǒng)計年鑒、政府工作報告、預(yù)算執(zhí)行報告、決算報告等文件中。具體分析整理這些文件，發(fā)現(xiàn)當(dāng)前我國地方政府公布的財務(wù)信息中，應(yīng)屬于政府財務(wù)報告范疇的有以下內(nèi)容:

首先，在地方政府每年公布的《政府工作報告中》，會對本級政府當(dāng)年GDP、財政收入、固定資產(chǎn)投資、規(guī)模以上工業(yè)增加值等經(jīng)濟(jì)宏觀數(shù)據(jù)進(jìn)行報告和分析，并對本年度重大項目發(fā)展情況進(jìn)行分析和評價。但是，省級政府的政府工作報告中，一般只體現(xiàn)省級層面的項目進(jìn)程和經(jīng)濟(jì)狀況，不體現(xiàn)各市縣匯總數(shù)據(jù)。北京市2013年政府工作報告中，對經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)分析有“2012年全市地區(qū)生產(chǎn)總值達(dá)到1.78萬億元，五年平均增長9.1%;……，全社會固定資產(chǎn)投資達(dá)到6462.8億元，年均增長14.8%;……，地方公共財政預(yù)算收入達(dá)到3314.9億元，年均增長17.3%”，并對2012年中關(guān)村發(fā)展、南水北調(diào)中段北京段、城市電網(wǎng)建設(shè)等經(jīng)濟(jì)、基礎(chǔ)設(shè)施、城鄉(xiāng)平衡各重大項目進(jìn)行了分析。天津市2013年政府工作報告中，同樣也對本市經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會發(fā)展?fàn)顩r、政府重要投資進(jìn)行了介紹①“開發(fā)區(qū)、保稅區(qū)競相發(fā)展，港口和保稅功能不斷向腹地延伸，建成內(nèi)陸‘無水港’23個?！笸P(guān)’體系基本形成，國際貿(mào)易與航運(yùn)服務(wù)中心功能繼續(xù)完善，通關(guān)效率明顯提高?？诎哆M(jìn)出口總值突破2000億美元”。資料來源:黃興國:《天津市人民政府工作報告》，《天津日報》，2013年2月6日。，對空港、濱海經(jīng)濟(jì)區(qū)開發(fā)進(jìn)度及產(chǎn)業(yè)線布局進(jìn)行了介紹和分析。其他各省、自治區(qū)、直轄市的政府工作報告中，也可以找到類似信息，對總體財務(wù)狀況、社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r及重大項目實施情況進(jìn)行了介紹和分析②資料來源:《地方政府工作報告匯編》，2013年匯編，中華人民共和國中央人民政府網(wǎng)站，http://www.gov.cn/test/2006-07/25/content_344709.htm.。

其二，地方政府每年公布的預(yù)算執(zhí)行情況報告中，對本級政府公共財政年財政收入、預(yù)算支出、中央政府轉(zhuǎn)移支付總額、政府性基金預(yù)算收入、支出、國有資產(chǎn)經(jīng)營收益進(jìn)行列示，部分地方政府預(yù)算執(zhí)行情況報告中，還會對政府地方債務(wù)規(guī)模進(jìn)行說明。如天津市政府2014年預(yù)算執(zhí)行情況報告中，就有2013年天津市地方政府債券收支的詳細(xì)信息③“地方政府債券收支。2013年財政部代理我市發(fā)行地方政府債券45億元。經(jīng)市十六屆人大常委會第三次會議審查批準(zhǔn)，用于美麗天津建設(shè)15億元，排水設(shè)施提升改造5億元，舊樓區(qū)綜合整修5億元，水利建設(shè)項目5億元，市容環(huán)境綜合整治4億元，東亞運(yùn)動會場館3億元，七里海濕地二期2億元，清水工程1.9億元，于橋水庫水源保護(hù)1.4億元，償還到期地方政府債券本金2.7億元”。資料來源:《關(guān)于天津市2013年預(yù)算執(zhí)行情況及2014年預(yù)算草案的報告》，財政部2014年部分省(區(qū)、市)財政預(yù)算報告匯編，http://www.mof.gov.cn/zhuantihuigu/2014yshb/.。不僅詳細(xì)說明了2013年天津市地方債券發(fā)行量，而且對于債券融資資金使用項目、規(guī)模都進(jìn)行了詳細(xì)介紹。這些地方政府財務(wù)信息，部分反映了政府運(yùn)營表中應(yīng)包含的信息。但與政府工作報告相同的是，除直轄市外，省級政府預(yù)算執(zhí)行報告只包括本級政府的財務(wù)信息，沒有合并下轄市縣級政府的相關(guān)財務(wù)信息。

其他關(guān)于地方政府運(yùn)營情況及政府資產(chǎn)情況的相關(guān)數(shù)據(jù)一般記錄于地方統(tǒng)計年鑒中，包括地方政府各項稅收收入，政府各項支出，教育、醫(yī)療、社會保障花費(fèi)等信息。此外，對于下一財政年度的經(jīng)濟(jì)發(fā)展計劃和預(yù)算計劃，《政府工作報告》和《預(yù)算執(zhí)行報告》中，都會涉及?？梢钥闯?，我國地方政府目前公布的各類財務(wù)信息中，涉及一部分政府運(yùn)營表中的相關(guān)信息，但對于資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表中應(yīng)公開的地方政府現(xiàn)金流量信息、政府資產(chǎn)、負(fù)債信息，目前并沒有在公開文件中得到體現(xiàn)。

二、我國政府財務(wù)信息公開制度的歷史與發(fā)展

我國最早的要求政府財務(wù)信息公開的思想源于清末戊戌變法時期，要求清政府編制并公布政府預(yù)算信息，但最終并未實施。民國時期，各省開始編纂本省財政紀(jì)要，浙江杭州、江西南昌等市政府也開始編寫詳細(xì)的財政業(yè)務(wù)報告，縣級政府則會完成相關(guān)財政狀況如各項稅捐收入、當(dāng)?shù)卣Y產(chǎn)狀況調(diào)查表等科目詳細(xì)的調(diào)查表，形成了初具雛形的地方政府財務(wù)信息統(tǒng)計和報告體系。然而，民國時期此類地方政府財務(wù)信息并非公開信息，僅供本省政府、財政廳決策使用或上報中央政府，并不對民眾公開，此外，由于民國時期戰(zhàn)亂環(huán)境及地方軍閥割據(jù)的存在，各地財政紀(jì)要和政府財政業(yè)務(wù)報告格式并不統(tǒng)一，記錄也不連貫。

(一)民國時期地方政府財務(wù)報告制度的歷史經(jīng)驗

在建國前，民國時期，部分省、市地方政府曾經(jīng)編寫過詳細(xì)的政府財政紀(jì)要、業(yè)務(wù)報告，雖然格式上與現(xiàn)代政府會計制度要求的資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表有所不同，也因戰(zhàn)亂等原因有些年份出現(xiàn)了資料缺失，但仍有一些經(jīng)驗值得學(xué)習(xí)和參考。

民國時期(主要指20世紀(jì)20年代和30年代初受戰(zhàn)爭影響相對較小的時期)，地方政府財務(wù)報告主要包括省級財政廳每年編寫的《財政紀(jì)要》、市級財政局每年編寫的《業(yè)務(wù)報告》以及縣級相關(guān)部門每年填寫的各類歲入、歲初、縣級政府財產(chǎn)等情況調(diào)查表。級別更高的地方政府財務(wù)報告也更為復(fù)雜，縣級政府相關(guān)部門基本以統(tǒng)計表的形式完成一些當(dāng)?shù)刎攧?wù)信息的統(tǒng)計供上級政府參考。

以民國十九年(1930年)江西省財政廳編寫的《江西財政紀(jì)要》為例，對民國時期江西地方政府財務(wù)報告、預(yù)算報告內(nèi)容進(jìn)行分析。

江西省財政廳當(dāng)年所編《江西財政紀(jì)要》是一份包括財政計劃、預(yù)算報告、財務(wù)信息、公安、教育等各部門預(yù)決算、政府債務(wù)情況、財政相關(guān)通行法規(guī)和單行法規(guī)的綜合財務(wù)紀(jì)要，雖然未編制省、市、縣合并財務(wù)表，但財政紀(jì)要中列示有市、縣調(diào)查表、業(yè)務(wù)報告，同時，根據(jù)其財務(wù)會議決議案要求，下一級政府的預(yù)算計劃書、支出計劃書、業(yè)務(wù)報告等均需報送財政廳長主持的省級財政會議進(jìn)行審議，審議通過后，即使在預(yù)算年度內(nèi)出現(xiàn)官員任職調(diào)整，繼任官員也不得更改前任官員任內(nèi)已經(jīng)審議通過的預(yù)算和支出計劃。

該《江西財政紀(jì)要》共分為八篇，分別為:(1)概要:為前任財政廳長任內(nèi)和現(xiàn)任財政廳長的工作計劃書，并對省內(nèi)財政發(fā)展目標(biāo)、該財政年度重大事項進(jìn)行介紹和說明。(2)賦稅:分為國家稅、地方稅，列示各稅種歲入及征繳方法，該部分還包括了民國時期的租和稅捐，總體而言，該部分主要整理了政府財政來源。(3)會計:第三編為政府會計報告，包括預(yù)算報告和決算報告，以及部分政府財務(wù)報告。在預(yù)算和決算報告方面，時間跨度前至民國初期將多年預(yù)決算報表予以列示，此外，決算報告體現(xiàn)了如教育經(jīng)費(fèi)、庫券、公安局經(jīng)費(fèi)等分部門支出，及各項經(jīng)費(fèi)支出。值得一提的是，除了預(yù)決算報告外，當(dāng)時民國政府審計院對普通機(jī)關(guān)、營業(yè)機(jī)關(guān)、承轉(zhuǎn)機(jī)關(guān)分別制定了所需財務(wù)報表種類并規(guī)定了統(tǒng)一格式。其中，普通機(jī)關(guān)需編制支付預(yù)算書、收入預(yù)算書、支出計劃書、收入計劃書、收支對照表、財產(chǎn)目錄、單據(jù)粘存簿、附注;營業(yè)機(jī)關(guān)需編制支付預(yù)算書、收入計劃書、支出計劃書、財產(chǎn)目錄、借貸對照表、損益表、物品出納計劃書、單據(jù)粘存簿;承轉(zhuǎn)機(jī)關(guān)需編制現(xiàn)金出納計劃書，包括收支對照總數(shù)、收入明細(xì)數(shù)和支出明細(xì)數(shù)?？梢钥闯?，其中普通機(jī)關(guān)的財產(chǎn)目錄，營業(yè)機(jī)關(guān)的財產(chǎn)目錄、借貸對照表、損益表實際上反映了這些政府機(jī)關(guān)的財務(wù)報告，雖然不是省級或市級政府的總體財務(wù)報告，但政府機(jī)關(guān)確實有編制本機(jī)關(guān)財務(wù)報告并包含在省財政廳編制的財政紀(jì)要中。(4)金融:主要是對江西省境內(nèi)各銀行、錢莊的統(tǒng)計。(5)公債:對國家發(fā)行、江西省發(fā)行的各項債券規(guī)模及其他發(fā)行情況進(jìn)行統(tǒng)計。(6)監(jiān)務(wù)附捐。(7)表類:包括南昌市等市財政局業(yè)務(wù)報告，各縣統(tǒng)計表。(8)法規(guī):法規(guī)部分列示了所有與財政相關(guān)的通行法規(guī)和江西省內(nèi)單行條例，包括財政部所屬機(jī)關(guān)編制預(yù)算分配表章程、審計法、審計法細(xì)則、江西財政整理委員會組織法等等。

民國時期，雖然由于社會環(huán)境較為動蕩，地方政府財務(wù)報告制度相關(guān)信息沒有得到完整保存，但僅就現(xiàn)存資料仍然可以看出，民國時期地方政府實際上有一套相對比較系統(tǒng)的財務(wù)信息報告制度，其對于普通機(jī)關(guān)、營業(yè)機(jī)關(guān)和承轉(zhuǎn)機(jī)關(guān)的劃分，以及財產(chǎn)目錄、借貸對照表的編制，實際上體現(xiàn)了政府機(jī)關(guān)財務(wù)報告的要求，可以作為編制政府綜合財務(wù)報告的一種經(jīng)驗借鑒。

(二)新中國建國后，開始逐步建立規(guī)范的政府財務(wù)信息披露制度

(1)1978年以前，初步建立階段。改革開放以前，我國地方政府的財務(wù)信息公開制度僅具有雛形，根據(jù)1950年實行的《各級人民政府暫行總預(yù)算會計制度》和單位預(yù)算會計相關(guān)的《各級人民政府暫行單位預(yù)算會計制度》，在吸收學(xué)習(xí)前蘇聯(lián)政府預(yù)算會計的有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)和做法的背景下，進(jìn)行政府預(yù)算和會計報表的編制。但是，這一階段預(yù)算信息和政府其他財務(wù)信息同樣為非公開信息，僅供內(nèi)部管理使用，并在文革期間一度中斷。

(2)1978—2000年，調(diào)整階段。改革開放開始后，為適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型及現(xiàn)代化建設(shè)的要求，我國政府財務(wù)信息公開的相關(guān)制度開始恢復(fù)建立。1979年開始，恢復(fù)中央政府國家預(yù)算、決算報告的編制;1988年，《財政機(jī)關(guān)總預(yù)算會計制度》和《事業(yè)行政單位預(yù)算會計制度》出臺;1995年《預(yù)算法》正式實施;1998年《財政總預(yù)算會計制度》開始實施，除國家預(yù)算外，各級政府的財政預(yù)算也開始對外公開，預(yù)算和決算報告也保持每年編制，不再中斷，政府財務(wù)信息公開制度有所進(jìn)展。

(3)2000年以后，改進(jìn)和完善階段。隨著改革開放的深入和我國經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型的逐步發(fā)展，政府財務(wù)信息公開制度在2000年后從法規(guī)和實踐層面都得到了迅速發(fā)展。在法規(guī)層面，2002年3月，財政部《行政事業(yè)單位會計決算報告制度》出臺，其中第十三條明確提出“行政事業(yè)單位決算報表主表、補(bǔ)充指標(biāo)表內(nèi)容主要包括:行政事業(yè)單位各類收支與結(jié)余情況、資產(chǎn)與負(fù)債情況、人員與工資情況及財政部門規(guī)定的其他應(yīng)上報的內(nèi)容。主表適用于所有行政事業(yè)單位，補(bǔ)充指標(biāo)表僅適用于相關(guān)業(yè)務(wù)的行政事業(yè)單位”①財政部:《行政事業(yè)單位會計決算報告制度》，2002年3月5日。。2008年，《中華人民共和國政府信息公開條例》開始實施，明確要求縣級以上各級人民政府均需對國民經(jīng)濟(jì)與社會發(fā)展統(tǒng)計信息，財政預(yù)算、決算報告、行政事業(yè)性收費(fèi)的項目、依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)等政府財政相關(guān)數(shù)據(jù)和信息進(jìn)行公開;2012年，《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》實施;2013年《行政單位財務(wù)規(guī)劃》、《事業(yè)單位會計制度》、《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》實施;2013年12月財政部根據(jù)《中華人民共和國預(yù)算法》等法律規(guī)章②以及《行政單位財務(wù)規(guī)則》、《中華人民共和國會計法》、《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》和《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》等，見《關(guān)于印發(fā)〈部門決算管理制度〉的通知》，財庫[2013]209號。，對《行政事業(yè)單位會計決算報告制度》進(jìn)行了修訂，推出了《部門決算管理制度》，并于2014年1月1日起施行。2014年人大通過新《預(yù)算法》并于2015年1月正式開始實施;2014年底，國務(wù)院批復(fù)財政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》，正式拉開我國政府會計由現(xiàn)行收付實現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的帷幕，同時，該方案中明確要求中央及地方各級政府編報政府綜合財務(wù)報告，其中包括政府資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表等財務(wù)報表，并要求縣級以上政府財政部門合并匯總本級政府綜合財務(wù)報告，合并匯總下級政府綜合財務(wù)報告，同時編制本行政區(qū)政府綜合財務(wù)報告，并向社會公開。這一文件的出臺實施，不僅是我國政府財務(wù)信息公開制度的重大發(fā)展，而且將政府財務(wù)報告的編制提上了議事日程。

從上述發(fā)展歷程可以看出，我國政府財務(wù)信息公開制度主要體現(xiàn)有以下三個特點(diǎn):首先，政府財務(wù)信息公開從中央政府開始實行，逐步推進(jìn)到各級地方政府，但此后中央和地方政府在財務(wù)信息公開標(biāo)準(zhǔn)方面趨于一致;其二，我國政府在對財務(wù)信息進(jìn)行整理時，主要采用收付實現(xiàn)制原則，目前正在進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革;其三，我國的政府會計模式體現(xiàn)以預(yù)算會計為主的特征，相比于以財務(wù)會計模式為主的政府會計模式，我國政府以提供預(yù)算報告和預(yù)算信息為主，對資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表等財務(wù)報表的重視程度有限，直至近年才要求地方政府開始嘗試編制資產(chǎn)負(fù)債表。

三、美國州、地方政府財務(wù)報告制度的國際經(jīng)驗

美國是較早采用權(quán)責(zé)發(fā)生制編制政府綜合財務(wù)報表的國家，也形成了比較完善的政府綜合財務(wù)報告制度。與聯(lián)邦政府不同的是，美國州和地方政府的財政年度有從當(dāng)年十月一日至次年九月三十日和當(dāng)年七月一日至次年六月三十日兩種劃分方式，因此，地方政府披露政府財務(wù)報告的時間不僅與聯(lián)邦政府不統(tǒng)一，也與其他地方政府不一致。財務(wù)報表是核實與考察中期及年度財務(wù)報告的核心部分。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制，要體現(xiàn)會計等式中各要素之間的關(guān)系，同時財務(wù)狀況報表必須與財務(wù)業(yè)績報表相關(guān)，現(xiàn)金流量表必須與現(xiàn)金狀況表相關(guān)。所有地方政府都應(yīng)該編制并及時向公眾公布一系列政府整體的財務(wù)報表，同時包括各類基金和各政府部門的財務(wù)報表。政府綜合的財務(wù)報表設(shè)計應(yīng)當(dāng)能夠全面解釋和厘清政府內(nèi)部各部門的財務(wù)關(guān)系，某些情況下可以采用額外附加披露來對基本的財務(wù)報表進(jìn)行補(bǔ)充完善。

美國州和地方政府的預(yù)算報告和財務(wù)報告一般是分別編制的，財務(wù)報告以各類報表為主體，以2014財年加州州政府財務(wù)報告為例③資料來源:State of California Comprehensive Annual Financial Report For the Fiscal Year Ended June 30，2014.http://www.sco.ca.gov/Files-ARD/CAFR/cafr14web.pdf.，該年度加州州政府的財務(wù)報告分為財務(wù)狀況介紹(Introductory Section)、財務(wù)信息部分(Financial Section)和統(tǒng)計信息部分(Statistical Section)，包括對政府運(yùn)營表，政府基金平衡表、收支平衡表、現(xiàn)金流量表、財務(wù)狀況表等等，對不同政府基金都分別編制了合并平衡表、收支表和現(xiàn)金流量表，在最后一部分統(tǒng)計信息中，包括政府債務(wù)、政府運(yùn)行等多方面財務(wù)信息。

總體看來，美國州和地方政府財務(wù)報告形成了一套詳細(xì)、完善的編制程序，一般編制周期需要4—6個月。在我國編制政府綜合財務(wù)報告時，美國州和地方政府對政府性基金和其他基金的財務(wù)信息披露，資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表，對政府財務(wù)的第三方獨(dú)立審計報告、管理分析報告等內(nèi)容都十分值得學(xué)習(xí)借鑒。

四、對我國地方政府財務(wù)報告制度的發(fā)展建議

2012年起，我國部分省、市已經(jīng)開始試編綜合財務(wù)報告，而隨著《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》的正式實施，我國地方政府權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)報表的編制工作將正式推廣開展。由于我國目前尚未形成地方政府財務(wù)報告制度體系，同時由于我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的特殊性，在我國地方政府編制政府綜合財務(wù)報表時，需要特別注意一些問題。

(一)財務(wù)報告信息與政府工作報告、預(yù)算執(zhí)行報告信息的區(qū)分。目前我國地方政府的政府工作報告和預(yù)算執(zhí)行報告中，均不完整地包含部分財務(wù)報告信息，一旦政府開始編制綜合財務(wù)報告，必須解決的問題之一就在于財務(wù)報告與其他政府信息報告內(nèi)容的區(qū)分以及目前我國以預(yù)算會計為主的政府會計模式下，各類財務(wù)相關(guān)預(yù)算報告、預(yù)算執(zhí)行報告以及政府財務(wù)報告的相互之間的關(guān)系。如果不將預(yù)算草案及預(yù)算執(zhí)行情況也納入政府綜合財務(wù)報告中，形成政府綜合財務(wù)紀(jì)要形式，則可以借鑒美國州和地方政府編制完全獨(dú)立的兩份報告，財務(wù)報告以資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表、詳細(xì)的政府基金運(yùn)營表、地方債務(wù)規(guī)模、應(yīng)償還本息情況表等財務(wù)報表為主體，僅在政府收入和支出部分與預(yù)算報告有一定重疊，或一定程度上簡化預(yù)算報告、決算報告中對政府收支的列示，將具體稅種收入等信息以報表形式編入綜合財務(wù)報告中。

(二)國有企業(yè)、國有資產(chǎn)在政府財務(wù)報表中的體現(xiàn)。我國當(dāng)前地方政府在編制綜合財務(wù)報告時，與民國時期地方政府業(yè)務(wù)報告和政府綜合財務(wù)報告最大的差別即在于我國龐大的國有企業(yè)和國有資產(chǎn)，包括公立醫(yī)院、學(xué)校等，這些企業(yè)、機(jī)構(gòu)與地方政府財務(wù)有著密切聯(lián)系，作為政府資產(chǎn)的重要組成部分，也應(yīng)在政府財務(wù)報告中有所體現(xiàn)，而我國目前僅在政府工作報告中對國有資產(chǎn)運(yùn)營利潤有所說明。對于國有資產(chǎn)和國有企業(yè)如何體現(xiàn)在政府財務(wù)報告中的問題，可適當(dāng)借鑒民國時期對普通機(jī)關(guān)、營業(yè)機(jī)關(guān)、承轉(zhuǎn)機(jī)關(guān)進(jìn)行分類并提供不同財務(wù)報表的做法，對國有企業(yè)或經(jīng)營性政府機(jī)構(gòu)，要求按照企業(yè)形式編制資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表和利潤表，在編制當(dāng)?shù)氐胤秸C合財務(wù)報告時，再根據(jù)政府持股比例對這些公有資產(chǎn)運(yùn)營情況編制合并報表。

(三)編制合并財務(wù)報表。我國地方政府尚未編制過與轄內(nèi)下級政府的合并財務(wù)報表，在編制綜合財務(wù)報表時，不僅需要有省、市本級政府的相關(guān)財務(wù)報告，也同時應(yīng)編制包含下級政府財務(wù)信息的合并財務(wù)報表。由于省、市、縣不同級政府的收支各有特點(diǎn)，如一些縣級政府所管轄的鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)較多，市、縣級政府醫(yī)療保障支出責(zé)任較重等情況，同樣可以參考民國時期省級政府編制詳細(xì)財政紀(jì)要、市級政府提交業(yè)務(wù)報告、縣級政府主要完成各類調(diào)查表的分級做法，對于主要財務(wù)報告事項，省、市、縣三級政府均應(yīng)編制相關(guān)報表如資產(chǎn)負(fù)債表、運(yùn)營報表，而對于某級政府突出的財務(wù)信息，可以通過調(diào)查表予以配合補(bǔ)充，或?qū)τ谳^為簡略的信息，也可以調(diào)查表形式進(jìn)行替代。

(四)政府綜合財務(wù)報告的審計和評估工作。我國地方政府的各類政府報告目前基本為本級人民代表大會審議或部門內(nèi)上級機(jī)關(guān)進(jìn)行審議兩種模式，缺少獨(dú)立的專業(yè)性第三方審計。因此，在推廣地方政府綜合財務(wù)報告編制后，應(yīng)考慮由審計機(jī)關(guān)與獨(dú)立審計事務(wù)所共同對政府綜合財務(wù)報告進(jìn)行審計和評估，并將其作為最終政府財務(wù)報告的組成部分，向社會公眾進(jìn)行公開。