自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品的涉稅會(huì)計(jì)處理探析

廣東工程職業(yè)技術(shù)學(xué)院 曹世鳳

自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品的涉稅會(huì)計(jì)處理探析

廣東工程職業(yè)技術(shù)學(xué)院 曹世鳳

摘 要：當(dāng)前對(duì)消費(fèi)稅視同銷售行為的涉稅會(huì)計(jì)處理存在較大分歧。本文嘗試從消費(fèi)稅法、增值稅法、企業(yè)所得稅法和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較視角，梳理自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品視同銷售行為的涉稅會(huì)計(jì)處理，提出自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)該確定視同銷售的情形和不應(yīng)該確認(rèn)視同銷售情形，同時(shí)分析消費(fèi)稅核算應(yīng)該計(jì)入“營業(yè)稅金及附加”與“成本或費(fèi)用”情形，以期為納稅會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提供參考。

關(guān)鍵詞：視同銷售行為 消費(fèi)稅 增值稅 企業(yè)所得稅

1 消費(fèi)稅法相關(guān)規(guī)定——問題提出

消費(fèi)稅視同銷售行為不是通常意義上的應(yīng)稅消費(fèi)品銷售，也不存在明確的銷售額，但按消費(fèi)稅有關(guān)法規(guī)應(yīng)計(jì)算并交納消費(fèi)稅的行為。從《消費(fèi)稅暫行條例》以及《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的相關(guān)規(guī)定得知，當(dāng)納稅人把自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品、在建工程、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、管理部門、提供勞務(wù)等方面，及用在廣告、樣品、職工福利、集資、贊助、饋贈(zèng)、獎(jiǎng)勵(lì)等方面時(shí)，雖然不存在明確的銷售額，這些行為應(yīng)視同銷售處理。納稅人應(yīng)按生產(chǎn)的同類消費(fèi)品的銷售價(jià)格計(jì)算納稅(用于投資入股、抵償債務(wù)、換取生產(chǎn)資料和消費(fèi)資料的是按同類的最高價(jià))；如果沒有同類消費(fèi)品銷售價(jià)格參考的，應(yīng)按組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算納稅。

自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品視同銷售行為還可能涉及到增值稅、企業(yè)所得稅，因此有關(guān)涉稅會(huì)計(jì)處理主要解決如下問題：(1)如何計(jì)算和繳納消費(fèi)稅、增值稅、企業(yè)所得稅以及有關(guān)的會(huì)計(jì)處理；(2)是否應(yīng)于當(dāng)期在會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入以及有關(guān)的會(huì)計(jì)處理；(3)是否要進(jìn)行年末企業(yè)所得稅納稅調(diào)整以及如何在當(dāng)期和后續(xù)期間進(jìn)行與企業(yè)所得稅有關(guān)的會(huì)計(jì)處理。本文嘗試從消費(fèi)稅法、增值稅法、企業(yè)所得稅法、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較視角分析自產(chǎn)自用消費(fèi)稅視同銷售行為，進(jìn)而對(duì)自產(chǎn)自用消費(fèi)稅視同銷售行為涉稅會(huì)計(jì)處理進(jìn)行梳理，以期為納稅與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提供參考。

2 自產(chǎn)自用消費(fèi)稅視同銷售行為分析——與增值稅法、企業(yè)所得稅法、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較

自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品視同銷售行為是否同時(shí)是增值稅的視同銷售行為和企業(yè)所得稅的視同銷售行為，以及是否為會(huì)計(jì)銷售，這主要由企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定和稅法相關(guān)法規(guī)來確定。

增值稅視同銷售以下是基于消費(fèi)稅法、增值稅法、企業(yè)所得稅法、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較視角對(duì)消費(fèi)稅視同銷售行為分析歸類，見表1。

表1 自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品視同銷售行為分析表

經(jīng)上表分析我們可看出：(1)消費(fèi)稅視同銷售行為是否要計(jì)算交納增值稅，取決于是否完成流轉(zhuǎn)與增值過程，如情形①和情形⑤不交增值稅。(2)消費(fèi)稅視同銷售行為不是一定要計(jì)算交納所得稅，如情形①、情形②，主要原因是新企業(yè)所得稅法堅(jiān)持法人納稅，而上述情形屬于企業(yè)內(nèi)部交易。(3)消費(fèi)稅視同銷售行為在會(huì)計(jì)上是否要確認(rèn)為收入，這要看是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的收入確認(rèn)條件，如只有情形③可能確認(rèn)會(huì)計(jì)收入。

3 不同情形下的自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品視同銷售行為的涉稅會(huì)計(jì)處理

由于稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，不同情形的涉稅會(huì)計(jì)處理是不同的，如是否當(dāng)期確認(rèn)會(huì)計(jì)收入、消費(fèi)稅的如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理、年末是否要對(duì)企業(yè)所得稅進(jìn)行納稅調(diào)整、后續(xù)是否涉及與所得稅相關(guān)的會(huì)計(jì)處理等，下面以案例詳細(xì)說明之。

3.1 情形①：企業(yè)將自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、管理部門等

企業(yè)將自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品用于連續(xù)生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、管理部門等屬于消費(fèi)稅的視同銷售行為，但該行為對(duì)于增值稅和企業(yè)所得稅則不屬于視同銷售行為。消費(fèi)稅納稅人在移送使用時(shí)計(jì)算繳納消費(fèi)稅，會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理不作為銷售，只進(jìn)行成本結(jié)轉(zhuǎn)，繳納的消費(fèi)稅費(fèi)用的處理是計(jì)入非應(yīng)稅消費(fèi)品的生產(chǎn)成本或期間費(fèi)用。會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理是借記“生產(chǎn)成本”、“管理費(fèi)用”等會(huì)計(jì)科目，貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”等會(huì)計(jì)科目。

例1：Y公司(增值稅一般納人)將自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品白酒20噸用于生產(chǎn)跌打藥。該批白酒的成本為100 000元，同類消費(fèi)品的售價(jià)為200 000元，白酒適用的消費(fèi)稅稅率為20%加0.5元/500克。

解析：Y公司把自產(chǎn)白酒用于生產(chǎn)跌打藥屬于消費(fèi)稅視同銷售行為，但該行為不是增值稅、企業(yè)所得稅的視同銷售范圍。會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，因此也不會(huì)涉及年末企業(yè)所得稅納稅調(diào)整。其會(huì)計(jì)處理為：

借：生產(chǎn)成本 160 000

貸：庫存商品 100 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 60 000

3.2 情形②：企業(yè)將自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品用于在建工程、提供勞務(wù)等

企業(yè)將自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，例如建造不動(dòng)產(chǎn)或研發(fā)無形資產(chǎn)等，根據(jù)規(guī)定屬于增值稅、消費(fèi)稅視同銷售行為，但不屬于所得稅視同銷售行為，會(huì)計(jì)上不要確認(rèn)收入，應(yīng)于移送使用時(shí)按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅、消費(fèi)稅。會(huì)計(jì)賬務(wù)處理為借記“在建工程”、“研發(fā)支出”等會(huì)計(jì)科目，同時(shí)貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”等會(huì)計(jì)科目。

例2：某企業(yè)將自產(chǎn)實(shí)木地板用于建廠房，同類實(shí)木地板銷售價(jià)格為196 500元，該實(shí)木地板成本110 000元，實(shí)木地板消費(fèi)稅稅率5%。

分析：增值稅銷項(xiàng)稅額=196 500×17%=33 405元，應(yīng)交消費(fèi)稅稅額=196 500×5%=9 825元，實(shí)務(wù)中有兩種會(huì)計(jì)處理方法如下：

(1)借：在建工程 143 405

貸：庫存商品 110 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 33 405

借：營業(yè)稅金及附加 9 825

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 9 825

(2)借：在建工程 153 230

貸：庫存商品 110 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 33 405

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 9 825

本文以為第②種方法將消費(fèi)稅計(jì)入在建工程更合理，因消費(fèi)稅是價(jià)內(nèi)稅，沒有確認(rèn)收入就不應(yīng)該計(jì)入營業(yè)稅金及附加，由于此行為不要交企業(yè)所得稅，這樣就不用進(jìn)行年末的納稅調(diào)整，會(huì)計(jì)處理相對(duì)簡單明了。

3.3 情形③：企業(yè)將自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品用于職工福利、利潤分配等

企業(yè)將自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品用于職工福利、分配給股東或投資者，這種行為對(duì)于增值稅、消費(fèi)稅和企業(yè)所得稅來說都屬于的視同銷售范疇，要計(jì)算繳納增值稅、消費(fèi)稅和企業(yè)所得稅，同時(shí)會(huì)計(jì)上堅(jiān)持兩項(xiàng)交易觀而確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本以及營業(yè)稅金及附加，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅沒有差異，年末不要納稅調(diào)整。增值稅的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理為借記“應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利”、“應(yīng)付股利”等會(huì)計(jì)科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”等會(huì)計(jì)科目。消費(fèi)稅的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理為借記“營業(yè)稅金及附加”會(huì)計(jì)科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”等會(huì)計(jì)科目。企業(yè)所得稅的賬務(wù)處理為借記“所得稅費(fèi)用”會(huì)計(jì)科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”會(huì)計(jì)科目。

例3：某啤酒廠以自產(chǎn)的啤酒向投資者發(fā)放股利，共10噸，每噸不含稅售價(jià)為3 150元，成本每噸2 166元。增值稅稅率17%。啤酒消費(fèi)稅單位稅額：每噸啤酒出廠價(jià)(含包裝物及包裝物押金)在3 000元(含3 000元，不含增值稅)以上的，單位稅額250元/噸；3 000元以下的，單位稅額為220元/噸；娛樂業(yè)、飲食業(yè)自制啤酒，單位稅額250元/噸，企業(yè)所得稅稅率為25%，不考慮其他稅費(fèi)。

分析：應(yīng)繳納的消費(fèi)稅額=10×250=2 500元，增值稅銷項(xiàng)稅額=10×3 150×17%=5 355元。會(huì)計(jì)處理如下：

(1)發(fā)放時(shí)

借：應(yīng)付股利 36 855

貸：主營業(yè)務(wù)收入 31 500

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 5 355

(2)成本結(jié)轉(zhuǎn)

借：主營業(yè)務(wù)成本 21 660

貸：庫存商品 21 660

(3)計(jì)算應(yīng)繳納的消費(fèi)稅額

借：營業(yè)稅金及附加 2 500

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 2 500

(4)計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)(企業(yè)本期應(yīng)納稅所得額大于0)

借：所得稅費(fèi)用 1 875

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 1 875

3.4 情形④：企業(yè)將自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品用于饋贈(zèng)、贊助等

企業(yè)將自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品用于饋贈(zèng)、贊助等行為，與情形③相似，增值稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅都應(yīng)按視同銷售處理，但由于不符合收入確認(rèn)的條件，因此與情形③不同，會(huì)計(jì)賬務(wù)處理不涉及當(dāng)期損益，只將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)按賬面價(jià)值進(jìn)行轉(zhuǎn)出，計(jì)入“營業(yè)外支出”科目。根據(jù)所得稅法規(guī)定，該行為支出不得在稅前扣除。捐贈(zèng)、贊助轉(zhuǎn)出貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)產(chǎn)生的差異屬于永久性差異，所做的納稅調(diào)整只涉及到本期。計(jì)提增值稅、消費(fèi)稅的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理為借記“營業(yè)外支出”、“銷售費(fèi)用”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”等科目。計(jì)提所得稅的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理為借記“所得稅費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目。

例4：Z公司(增值稅一般納稅人)將一輛自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品小轎車捐贈(zèng)給公益性機(jī)構(gòu)。該小轎車同類消費(fèi)品的銷售價(jià)格為100 000元，實(shí)際成本為50 000元。該小轎車按規(guī)定適用的消費(fèi)稅稅率為10%、增值稅稅率為17%，企業(yè)所得稅稅率為25%(不考慮其他稅費(fèi))。

解析：Z公司捐贈(zèng)小轎車的行為按規(guī)定屬于增值稅、消費(fèi)稅、所得稅視同銷售范疇，公司要根據(jù)同類消費(fèi)品的銷售價(jià)格分別計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額和消費(fèi)稅，計(jì)算企業(yè)所得稅，要在年末對(duì)企業(yè)所得稅進(jìn)行納稅調(diào)整。會(huì)計(jì)賬務(wù)處理如下：

借：營業(yè)外支出——公益性捐贈(zèng)支出 72 000

貸：庫存商品 50 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 17 000

——應(yīng)交消費(fèi)稅 5 000

年末匯算清繳進(jìn)，應(yīng)進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅調(diào)整，調(diào)增應(yīng)稅所得45000(100000～50000～5000)元，調(diào)增公益性捐贈(zèng)支出45000(117000～72000)元，可能使應(yīng)稅所得減少(具體情況取決于該企業(yè)的扣除限額)，假定本題公益性捐贈(zèng)支出未調(diào)增前就已經(jīng)超過限額，所以綜合結(jié)果調(diào)增應(yīng)稅所得45000元，則有關(guān)的所得稅會(huì)計(jì)處理如下(企業(yè)本期應(yīng)納稅所得額大于0)：

借：所得稅費(fèi)用 11 250(45000×25%)

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 11 250

3.5 情形⑤：企業(yè)將自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品用于廣告、樣品等

企業(yè)將自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品用于廣告、樣品等，屬于消費(fèi)稅、所得稅視同銷售，但不屬于增值稅視同銷售，會(huì)計(jì)上只將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)按成本進(jìn)行轉(zhuǎn)出，計(jì)入“銷售費(fèi)用”科目，不確認(rèn)收入。按企業(yè)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將轉(zhuǎn)出的貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，該銷售費(fèi)用在限額內(nèi)可以稅前扣除，如超過限額，則可轉(zhuǎn)到以后年度在限額內(nèi)扣除，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)資產(chǎn)處理，但計(jì)稅基礎(chǔ)可能不為零，形成可抵減暫時(shí)性差異，因此納稅調(diào)整涉及本期和以后期間。

例5：X公司(增值稅一般納稅人)做廣告時(shí)使用了一批自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品。該應(yīng)稅消費(fèi)品同類銷售價(jià)格為100 000元，其實(shí)際成本為50 000元，該應(yīng)稅消費(fèi)品適用的消費(fèi)稅稅率為10%，增值稅稅率為17%，企業(yè)所得稅稅率為25%(不考慮其他稅費(fèi))。X公司的其他相關(guān)資料：本年度的銷售收入為1 000 000元，會(huì)計(jì)核算得到的利潤總額為100 000元，除該業(yè)務(wù)外，發(fā)生的其他廣告與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為80 000元，沒有其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。

解析：X公司的自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品用于廣告的行為增值稅不作為視同銷售事項(xiàng)，而消費(fèi)稅和企業(yè)所得稅都作為視同銷售事項(xiàng)，但會(huì)計(jì)賬務(wù)處理不作為銷售，按規(guī)定到年末，企業(yè)應(yīng)進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。會(huì)計(jì)賬務(wù)處理具體如下：

借：銷售費(fèi)用 60 000

貸：庫存商品 50 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 10 000

在年末，企業(yè)進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅調(diào)整時(shí)，銷售事項(xiàng)應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得40 000(100 000～50 000～10 000)元，調(diào)增銷售費(fèi)用(廣告與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi))40 000(100 000～60 000)元，廣告業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)增加到180 000(80 000+60 000+40 000)元。然后計(jì)算限額，計(jì)算結(jié)果廣告業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用稅前允許扣除限額為150 000(1 000 000×15%)元，由此可見調(diào)增的銷售費(fèi)用(廣告)40 000元中只有10 000元允許在本期稅前扣除，超過扣除限額的30 000元廣告費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度在限額內(nèi)稅前扣除。計(jì)算結(jié)果是本期調(diào)增應(yīng)稅所得額應(yīng)為30 000元，產(chǎn)生30 000元可抵減暫時(shí)性差異(資產(chǎn)的賬面價(jià)值為零，其計(jì)稅基礎(chǔ)為30 000元，假設(shè)預(yù)見以后能轉(zhuǎn)回)。其會(huì)計(jì)處理為：

借：所得稅費(fèi)用 25 000(100 000×25%)

遞延所得稅資產(chǎn) 7 500(30 000×25%)

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 32 500

4 結(jié)語

自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品視同銷售行為，從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)所得稅法、增值稅法對(duì)比研究得出：消費(fèi)稅的視同銷售行為主要強(qiáng)調(diào)的是貨物的用途；所得稅的視同銷售行為則強(qiáng)調(diào)貨物的用途和內(nèi)部處置，跟貨物的來源無關(guān)；增值稅的視同銷售行為不僅要考慮貨物的用途而且要考慮貨物的來源；在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，只有是否確認(rèn)為收入的問題，沒有視同銷售的問題。本文就是基于上述情形進(jìn)行論述，提出自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品涉稅會(huì)計(jì)處理方法。

自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品視同銷售行為的涉稅會(huì)計(jì)處理需要綜合考慮稅法與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，實(shí)務(wù)中有以下幾個(gè)方面應(yīng)注意：(1)自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品視同銷售行為會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入時(shí)：先確認(rèn)收入，再結(jié)轉(zhuǎn)成本，應(yīng)納的消費(fèi)稅計(jì)入“營業(yè)稅金及附加”，企業(yè)所得稅也是視同銷售，因此不要進(jìn)行年末納稅調(diào)整，如情形③；(2)自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品視同銷售行為會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入時(shí)：會(huì)計(jì)上是直接結(jié)轉(zhuǎn)成本，應(yīng)納的消費(fèi)稅計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，如情形①、情形②、情形④、情形⑤；(3)當(dāng)企業(yè)所得稅法和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在差異時(shí)：可能需要進(jìn)行當(dāng)期或后續(xù)期間的所得稅納稅調(diào)整以有關(guān)的企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理，如情形④、情形⑤。

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作者簡介：曹世鳳(1966-)，女，漢族，管理學(xué)碩士，講師，主要從事財(cái)務(wù)管理、稅法方面的研究。

中圖分類號(hào)：F715.5

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：2096-0298(2015)05(c)-023-04