利得和損失在會(huì)計(jì)核算中要素屬性的界定

張茜花

（延安大學(xué)西安創(chuàng)新學(xué)院，陜西　西安　710100）

利得和損失在會(huì)計(jì)核算中要素屬性的界定

張茜花

（延安大學(xué)西安創(chuàng)新學(xué)院，陜西西安710100）

摘要：2006年，我國(guó)頒布新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，既提出了利得和損失的具體概念和內(nèi)容，又明確了在基本理論和現(xiàn)實(shí)中面臨的兩個(gè)關(guān)系問(wèn)題.本文通過(guò)對(duì)利得和損失具體概念和要素歸屬權(quán)益的分析，來(lái)闡述利得和損失在會(huì)計(jì)核算中要素屬性的界定.

關(guān)鍵詞：利得損失；會(huì)計(jì)核算；所有者權(quán)益

近些年，國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，為了提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，加大了自身的投入和產(chǎn)出，在企業(yè)的利益計(jì)算中，也加大了難度.所以，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面，財(cái)政部提出了新的要求，并在2006年2月頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，這一準(zhǔn)則中所界定的會(huì)計(jì)要素與國(guó)際慣例相一致，把利潤(rùn)和所有者權(quán)益兩個(gè)要素定義為基本要素，其他要素還分為資產(chǎn)、收入、費(fèi)用和負(fù)債.同時(shí)，新準(zhǔn)則把利得和損失作為附屬要素劃入到我國(guó)會(huì)計(jì)的基本準(zhǔn)則里.這一要素的界定，對(duì)國(guó)內(nèi)企業(yè)會(huì)計(jì)的計(jì)算起到一定的規(guī)整的作用，促進(jìn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)核算的相接軌的速度，同時(shí)又把企業(yè)的會(huì)計(jì)核算細(xì)化，使企業(yè)賬務(wù)更加清晰和透明，有利于企業(yè)的整體發(fā)展.

1　利得和損失的基本概念和提出

利得和損失被作為子要素納入到《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確了利得和損失的具體內(nèi)容.利得和損失是生產(chǎn)單位正常經(jīng)營(yíng)成果以外的收入和支出.這種收入和支出同時(shí)影響著單位所有者權(quán)利和利益的上升或者下降.這里的日?；顒?dòng)包括產(chǎn)品的銷(xiāo)售，勞務(wù)輸出，企業(yè)機(jī)械設(shè)備的出租等等.此類(lèi)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益與企業(yè)所有者的資金成本沒(méi)有任何關(guān)系.同時(shí)這一部分經(jīng)濟(jì)利益的變化具有不確定性，隨機(jī)性，對(duì)于多少也是不可預(yù)測(cè)的.對(duì)于利得和損失的核算方法也是不確定的.利得和損失在會(huì)計(jì)核算中的會(huì)計(jì)要素歸屬分為兩種，即利潤(rùn)和所有者權(quán)益.對(duì)于一個(gè)交易事項(xiàng)而言，所產(chǎn)生的利得和損失在會(huì)計(jì)核算要素歸屬中，要么是利潤(rùn)，要么是所有者權(quán)益，這兩種要素是互相矛盾的，不能同時(shí)成為一個(gè)交易事項(xiàng)的結(jié)果.根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，把利得和損失在會(huì)計(jì)核算中分為兩種.一種是直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失，另一種是直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失.

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)利得和損失的具體核算去向沒(méi)有一個(gè)清晰的界定規(guī)則.對(duì)于某一交易事項(xiàng)，其產(chǎn)生的利得和損失最終是計(jì)入利潤(rùn)中，還是計(jì)入所有者權(quán)益中，沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的教學(xué)科目和專(zhuān)業(yè)的核算人員進(jìn)行區(qū)分，這給企業(yè)和會(huì)計(jì)工作者帶來(lái)很大困擾.

2　利得和損失與收入和費(fèi)用之間的關(guān)系

對(duì)于大部分企業(yè)來(lái)說(shuō)，很難對(duì)利得和損失與收入和費(fèi)用進(jìn)行明顯的界定和劃分.如果想準(zhǔn)確的計(jì)算企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益中的利得和損失，就必須明確的分清哪部分是利得和損失，哪部分是收入和費(fèi)用，真正了解這兩部分之間的關(guān)系.只有明確的分清其中的關(guān)系問(wèn)題，才能更好的完成會(huì)計(jì)整體的核算.具體來(lái)說(shuō)，利得和收入都是企業(yè)利潤(rùn)的流入，而損失和費(fèi)用都是企業(yè)利潤(rùn)的流出，他們構(gòu)成了企業(yè)的利潤(rùn)和所有者權(quán)益的整體.

首先，利得和損失是非日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的成果，具有不確定性和非常規(guī)性.利得和損失不受企業(yè)本身資產(chǎn)本金的直接影響.而收入和費(fèi)用是經(jīng)營(yíng)單位通過(guò)正常的生產(chǎn)所得的經(jīng)濟(jì)效益，具有常規(guī)性和反復(fù)性.收入和費(fèi)用直接與企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本相關(guān)聯(lián)，直接影響著企業(yè)利潤(rùn)和所有者權(quán)益的增減.

其次，利得和損失核算結(jié)果不直接計(jì)入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)中，核算結(jié)果要么計(jì)入企業(yè)所有者權(quán)益中，要么直接計(jì)入企業(yè)利潤(rùn)總額中.而收入和費(fèi)用的營(yíng)業(yè)結(jié)果直接計(jì)入到營(yíng)業(yè)利潤(rùn)中.

最后，利得和損失與收入和費(fèi)用的核算方式不盡相同.利得和損失的核算方式在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有固定的規(guī)范，他的核算過(guò)程是間接的、含蓄的，核算內(nèi)容比較分散.而收入和費(fèi)用的核算方式在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有固定的規(guī)范.核算過(guò)程中有具體的依據(jù)和模式，核算內(nèi)容也比較直觀和集中，可以直接作為財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn).

3　利得和損失的會(huì)計(jì)核算

一般的利得和損失的會(huì)計(jì)核算有兩種方式：一種是直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失，另一種是直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失.如果利得和損失已經(jīng)形成并且在數(shù)額上已經(jīng)構(gòu)成了可納稅的條件，從總體上影響了納稅總額，這一部分的利得和損失應(yīng)該加入到當(dāng)時(shí)的利潤(rùn)中，而利得和損失沒(méi)有產(chǎn)生并且還沒(méi)有構(gòu)成納稅金額的條件時(shí)，對(duì)企業(yè)納稅總額沒(méi)有產(chǎn)生影響的，把這一部分可以納進(jìn)企業(yè)所有者權(quán)益里.

3.1利得和損失直接計(jì)入所有者權(quán)益的會(huì)計(jì)核算

3.1.1在持有股權(quán)比例的不變情況下，使用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，當(dāng)被投資的企業(yè)擁有者的權(quán)利和利益發(fā)生變化的時(shí)候（這部分權(quán)利和利益不包括企業(yè)的凈損失和利潤(rùn)），單位可以通過(guò)擁有股份的多少來(lái)劃分利益的多少，借記或貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)”科目，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目.在處理使用權(quán)益法進(jìn)行計(jì)算長(zhǎng)期的股權(quán)投入時(shí)，要把在其他資本公積的起初數(shù)據(jù)加入到最終的利潤(rùn)里.

3.1.2屬于自己用的房屋資產(chǎn)或者已經(jīng)成為公允價(jià)值的投資性的房地產(chǎn).單位把自己的房屋資產(chǎn)變?yōu)橥顿Y性房屋資產(chǎn)時(shí)，它的公允價(jià)值大于單位總體賬本中表現(xiàn)的數(shù)額，也要計(jì)入資本公積.若產(chǎn)生的差額屬于借方的，計(jì)入到整體變化損失和利益，‘在對(duì)這種房屋資產(chǎn)進(jìn)行分配時(shí)，把納入到其他資本公積的利益變換加到其他業(yè)務(wù)收入.

3.1.3用權(quán)利和利益的方式進(jìn)行計(jì)算的股權(quán)份額的支付進(jìn)行獲得其他部門(mén)或員工服務(wù)的，依照已經(jīng)決定的固定數(shù)額來(lái)借記管理費(fèi)用科目，貸記資本公積.在行使權(quán)利當(dāng)天，依照現(xiàn)實(shí)的權(quán)益工具數(shù)量來(lái)進(jìn)行數(shù)額的核算，借記其他項(xiàng)目的資本公積，依據(jù)納入的實(shí)際資金的數(shù)額，貸記實(shí)收資本科目，根據(jù)這些資本的差額，貸記資本公積——資本溢價(jià)科目.

3.1.4金融資產(chǎn)種類(lèi)重新劃分.依據(jù)相關(guān)規(guī)定，把將符合出售條件的金融資產(chǎn)重新分類(lèi)為持有至到期投資的，或者將持有至到期投資重新分類(lèi)為符合出售條件金融資產(chǎn)的進(jìn)行處理，并重新調(diào)整與之相應(yīng)的資本公積.對(duì)于有固定到期日的金融資產(chǎn)，在此項(xiàng)金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，按照實(shí)際利率法計(jì)算確定的數(shù)據(jù)，借記或貸記資本公積——其他資本公積，貸記或借記投資收益.沒(méi)有固定的到期日的，對(duì)其進(jìn)行分配時(shí)，借記或貸記資本公積——其他資本公積，貸記或借記投資收益，并相應(yīng)調(diào)整資本公積.

3.2利得和損失直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的會(huì)計(jì)核算

3.2.1自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換變動(dòng)的利得和損失納入公允價(jià)值變動(dòng)損益的核算.當(dāng)自用房屋資產(chǎn)或者存貨轉(zhuǎn)換作為投資性房地產(chǎn)計(jì)量時(shí)，其在轉(zhuǎn)換日的公允比原有賬面價(jià)值低的，這部分的差額直接計(jì)入當(dāng)前的損益，借記公允價(jià)值變動(dòng)損益，貸記投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng).另外，對(duì)于投資性房地產(chǎn)利用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，除了折舊和攤銷(xiāo)以外，最后，利用公允價(jià)值來(lái)調(diào)整賬面價(jià)值，其差額作為利得和損失，貸記或者借記公允價(jià)值損益，直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)中.相反，在其轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值比原賬面價(jià)值高的，借記交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)，貸記公允價(jià)值損益.

3.2.2無(wú)形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)變動(dòng)的利得和損失直接計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入和營(yíng)業(yè)外支出的核算.如果無(wú)形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)產(chǎn)生無(wú)法償還的債務(wù)、罰款，捐贈(zèng)的接受和支出時(shí)，如政府補(bǔ)助，非流動(dòng)資產(chǎn)處置，債務(wù)重組等，這些被確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收支.在債務(wù)重組中，以現(xiàn)有金或者非現(xiàn)有金資產(chǎn)的方式進(jìn)行清償債務(wù)時(shí)，債務(wù)人應(yīng)該將重組的債務(wù)賬本表面上的價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的公允價(jià)值的差額，直接計(jì)入當(dāng)期損益中.而債權(quán)人應(yīng)該將重組的債務(wù)賬面價(jià)值與受到現(xiàn)金或者受轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，也直接計(jì)入當(dāng)期損益中.

3.2.3利得和損失直接計(jì)入資產(chǎn)減值損失的核算.資產(chǎn)減值損失是企業(yè)在對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估和減值測(cè)試時(shí)計(jì)算的可回收金額小于其原有的賬面價(jià)值而形成的差額，這部分差額被界定為資產(chǎn)減值損失，被直接計(jì)入當(dāng)期損益中，借記資產(chǎn)減值損失科目，貸記與該資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的減值準(zhǔn)備.例如固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備等.資產(chǎn)減值損失直接反映到利潤(rùn)報(bào)表中，直接計(jì)入當(dāng)期損益.

3.2.4長(zhǎng)期股權(quán)投資的利得和損失直接計(jì)入投資收益的核算.投資收益是企業(yè)活動(dòng)中經(jīng)常發(fā)生的行為結(jié)果，是企業(yè)對(duì)外投資后所取得的收益或損失.而長(zhǎng)期股權(quán)投資是其中之一.長(zhǎng)期股權(quán)投資根據(jù)權(quán)益法進(jìn)行核算，投資單位在期末單位的凈損益發(fā)生變動(dòng)時(shí)，企業(yè)通過(guò)他們擁有的股份多少來(lái)計(jì)算投資所得的利益.另外，如果在以成本為基礎(chǔ)的情況下，對(duì)長(zhǎng)期的股權(quán)投資進(jìn)行計(jì)算時(shí)，必須在確定被投資的企業(yè)公布股利時(shí)才能確定投資企業(yè)的所得利益.如果是用公允價(jià)值來(lái)計(jì)算的金融資產(chǎn)，把這部分納入到當(dāng)期的損益里.而產(chǎn)生的費(fèi)用直接計(jì)入投資收益.一般情況下，對(duì)金融資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)所得的利益和股份收益進(jìn)行處理時(shí)，首先要確定這部分收益的數(shù)額，才能進(jìn)行最終的處理.

4利得和損失會(huì)計(jì)處理涉及的賬戶(hù)

在利得和損失會(huì)計(jì)處理核算中，計(jì)入所有者權(quán)益確認(rèn)利得和損失時(shí)的賬戶(hù)只有“資本公積——其他資本公積”，在轉(zhuǎn)出已確認(rèn)利得和損失時(shí)會(huì)涉及到“公允價(jià)值變動(dòng)損益”、“資產(chǎn)減值損失”、“投資收益”、“資本公積——資本溢價(jià)等賬戶(hù)”；而當(dāng)利得和損失直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)時(shí)，確認(rèn)利得和損失所涉及的賬戶(hù)有“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，“投資收益”，“營(yíng)業(yè)外收入和支出”，“資產(chǎn)減值損失等賬戶(hù)”.在轉(zhuǎn)出時(shí)所涉及到的賬戶(hù)只有本年利潤(rùn)賬戶(hù)，并且在利得轉(zhuǎn)出后，賬面歸零.

5　結(jié)束語(yǔ)

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制的不斷完善，企業(yè)的業(yè)務(wù)類(lèi)型也不斷增加.財(cái)政部要求企業(yè)在財(cái)務(wù)方面進(jìn)一步透明化和合理化.為了趨同與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，提出了利得和損失相關(guān)內(nèi)容.我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，明確規(guī)定了利得和損失的概念和在會(huì)計(jì)中核算方式，加強(qiáng)了會(huì)計(jì)核算的嚴(yán)謹(jǐn)性，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)結(jié)果提供明確的劃分依據(jù)，完善了會(huì)計(jì)工作準(zhǔn)則.但是，在其實(shí)施的過(guò)程中，也相應(yīng)的產(chǎn)生了一些弊端.在我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算理論中，將利得和損失的會(huì)計(jì)核算只分為直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)和直接計(jì)入所有者權(quán)益的核算兩種，也就是說(shuō)利得和損失成為了利潤(rùn)和所有者權(quán)益的附屬要素，一定程度上不能清晰的劃分已確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的收益和為實(shí)現(xiàn)的收益，使財(cái)務(wù)崗位的工作人員不能正確的判斷和決策財(cái)務(wù)報(bào)告的數(shù)據(jù)，影響了正確利潤(rùn)報(bào)表的形成，所以，在對(duì)利得和損失會(huì)計(jì)核算進(jìn)行分析和界定時(shí)，必須對(duì)其進(jìn)行更深層次的研究，使其在會(huì)計(jì)行業(yè)中為會(huì)計(jì)崗位工作者提供更加準(zhǔn)確的規(guī)則，從而促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展.

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中圖分類(lèi)號(hào)：F275.2

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1673-260X（2015）07-0041-02