淺析合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的變化

中國(guó)石化銷售有限公司陜西西安石油分公司　李自

淺析合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的變化

中國(guó)石化銷售有限公司陜西西安石油分公司李自

摘要:本文通過(guò)對(duì)2014年修訂的33號(hào)準(zhǔn)則—合并財(cái)務(wù)報(bào)表與2006版內(nèi)容的對(duì)比分析，對(duì)33號(hào)新準(zhǔn)則在合并范圍的確定、合并報(bào)表的編制以及新舊銜接方面的相關(guān)要求進(jìn)行了探討、分析和歸納。

關(guān)鍵詞:合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則變化

2014年初，財(cái)政部就企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂和增訂相繼發(fā)布了6個(gè)通知：即《準(zhǔn)則解釋第6號(hào)》，修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則9號(hào)、30號(hào)、33號(hào)，增訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則39號(hào)、40號(hào)。上述變化自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)在境外上市的企業(yè)提前采用。新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》完善了“控制”的定義，并給予了更多的判斷指導(dǎo)，與2013年1月起生效的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》繼續(xù)保持趨同。修訂后的準(zhǔn)則使合并范圍以及列報(bào)均帶來(lái)了較大的變化，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表效果帶來(lái)一些的影響。本文對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則的變化內(nèi)容進(jìn)行分析總結(jié)。

一、變化點(diǎn)之一—豁免的情形

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并會(huì)計(jì)報(bào)表總則第四條要求母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，新修訂的內(nèi)容對(duì)該條款增加了關(guān)于豁免的情形：如果母公司是投資性主體，且不存在為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司，則不應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。新準(zhǔn)則雖然明確了投資性主體可以豁免其控制的滿足條件的主體不納入合并范圍，但投資性主體的母公司（該母公司不是投資性主體）仍需要將其控制的全部主體（含投資性主體控制的主體）納入合并報(bào)表的范圍。

(一)關(guān)于投資性主體，本準(zhǔn)則第二十二條給出了定義

投資性主體的定義中包含了三個(gè)需要同時(shí)滿足的條件：該公司以向投資者提供投資管理服務(wù)為目的，從一個(gè)或多個(gè)投資者獲取資金；該公司的唯一經(jīng)營(yíng)目的，是通過(guò)資本增值、投資收益、或兩者兼有而讓投資者獲得回報(bào)；該公司按照公允價(jià)值對(duì)幾乎所有投資的業(yè)績(jī)進(jìn)行考量和評(píng)價(jià)，準(zhǔn)則第二十三條對(duì)投資性主體的特征進(jìn)行了描述，但是通過(guò)這兩條內(nèi)容理解投資性主體的概念還是比較困難。

(二)引入投資性主體概念的背景分析

近年來(lái)，我國(guó)私募股權(quán)投資業(yè)務(wù)發(fā)展迅猛。一般而言，對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的權(quán)益性投資，投資方承擔(dān)的是被投資方的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。而對(duì)于私募股權(quán)投資而言，投資方更多地承擔(dān)的是投資資產(chǎn)的價(jià)格變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)、被投資方的信用風(fēng)險(xiǎn)，由于此類投資與常規(guī)的長(zhǎng)期股權(quán)投資所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)特征顯著不同，因此《第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則規(guī)定，風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金以及類似主體持有的、在初始確認(rèn)時(shí)適用《第22號(hào)—金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)通過(guò)引入投資性主體的概念，對(duì)投資性主體合并會(huì)計(jì)報(bào)表的情況予以豁免，解決了投資性主體在執(zhí)行合并報(bào)表方面準(zhǔn)則方面存在的問(wèn)題。

二、變化點(diǎn)之二—合并范圍

合并范圍的內(nèi)容相對(duì)于2006版的準(zhǔn)則變化較大。合并范圍的確定仍然是以控制為基礎(chǔ)，但是對(duì)控制的概念進(jìn)行了重新詮釋，在對(duì)控制進(jìn)行判斷的過(guò)程中，引入了一些新的概念，弱化了舊準(zhǔn)則中以定量指標(biāo)判為主要判斷標(biāo)準(zhǔn)的情形，增加了的職業(yè)判斷空間，要求在綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況的基礎(chǔ)上，對(duì)是否能夠?qū)崿F(xiàn)對(duì)被投資上的控制進(jìn)行職業(yè)判斷，并且在后續(xù)的業(yè)務(wù)中，實(shí)施對(duì)被投資單位的持續(xù)評(píng)估，確定是否納入合并范圍。

新的準(zhǔn)則中從三個(gè)方面描述了控制的概念，其一、擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，其二、通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)享有可變回報(bào)；其三、有能力運(yùn)用權(quán)力影響可變回報(bào)金額。

(一)權(quán)力

指的是主導(dǎo)被投資單位相關(guān)活動(dòng)的權(quán)利，相關(guān)活動(dòng)也就是指對(duì)被投資方的匯報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)，對(duì)于該項(xiàng)指標(biāo)的判斷沒(méi)有明顯的標(biāo)準(zhǔn)可參考，需要財(cái)務(wù)人員根據(jù)被投資單位的實(shí)際情況，如被投資企業(yè)設(shè)立的目的、公司章程、合同約定、實(shí)際業(yè)務(wù)依存關(guān)系等對(duì)相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行判斷，來(lái)確定該要素是否滿足。

1、引入實(shí)質(zhì)性權(quán)利和保護(hù)性權(quán)利的概念

投資方在判斷是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力時(shí)，應(yīng)當(dāng)僅考慮與被投資方相關(guān)的實(shí)質(zhì)性權(quán)利，保護(hù)性權(quán)利不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。

2、引入實(shí)質(zhì)性控制的概念

即投資方雖持有50%以下的表決權(quán)，但要綜合考慮擁有的表決權(quán)相對(duì)于其他各方擁有的表決權(quán)份額的大小、其他各方表決權(quán)的分散程度、潛在的表決權(quán)、其他合約性安排以及被投資方以往的表決權(quán)行使情況等所有因素和條件后，仍可具有控制。

3、引入對(duì)被投資方可分割部分的控制的概念

2.1.1 酶：當(dāng)選用的百合外植體材料內(nèi)部的多酚氧化酶被激活，細(xì)胞的代謝發(fā)生改變，多酚氧化酶和過(guò)氧化物酶即PPO和POD作用于天然底物酚類物質(zhì)所引起的［7］。引起褐化的酶有多酚氧化酶（PPO）、過(guò)氧化物酶（POD）、苯丙氨酸解氨酶等。在正常發(fā)育的植物中，酚類物質(zhì)和酶并不分布于同一區(qū)域。

投資方通常是對(duì)被投資方整體層面是否控制進(jìn)行評(píng)估，但極個(gè)別情況下，可以將被投資方的一部分視為被投資方可分割的一部分，進(jìn)行單獨(dú)評(píng)估，進(jìn)而判斷是否控制該部分?？梢钥刂频膯为?dú)主體應(yīng)納入合并范圍。

(二)可變回報(bào)

即投資方可以從被投資方取得的報(bào)酬，可能包括但不限于從被投資企業(yè)獲得的直接報(bào)酬如：股利、利息、服務(wù)費(fèi)、投資的公允價(jià)值變動(dòng)損益、稅收利益、信用/流動(dòng)性收益等，也包括投資活動(dòng)產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)收益，如：規(guī)模效應(yīng)、獲取的未來(lái)流動(dòng)性、成本節(jié)約、獲取專利知識(shí)等。因投資方的報(bào)酬隨被投資方的業(yè)績(jī)而變化，可以為正、也可以為負(fù)，也可能兩者兼而有之，故稱之為可變回報(bào)。

(三)權(quán)力影響回報(bào)。在此引入代理人和委托人的概念

準(zhǔn)則要求對(duì)擁有決策制定權(quán)利的投資者進(jìn)行判斷，判斷投資者是代理人還是委托人，其中代理人作為代表其他方行使權(quán)利的第三方，并不控制被投資方。投資方擁有對(duì)被投資的權(quán)力、享有可變回報(bào)，但是不一定應(yīng)用該權(quán)力影響可變回報(bào)，也就是說(shuō)資產(chǎn)的管理人（決策者）是代理人的情況下，不能實(shí)現(xiàn)權(quán)力影響回報(bào)，即是不能實(shí)現(xiàn)控制，不納入合并范圍。

三、變化點(diǎn)之三—合并程序

本部分新增內(nèi)容不多，主要變化點(diǎn)要求在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，要將整個(gè)企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，反映企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果以及現(xiàn)金流量。

對(duì)子公司當(dāng)期綜合收益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，在合并利潤(rùn)中表中的列示進(jìn)行了明確，在合并利潤(rùn)表中綜合收益總額項(xiàng)目下以“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”項(xiàng)目列示。對(duì)同一控制下企業(yè)合并增加子公司的比較報(bào)表的列示內(nèi)容需要進(jìn)行調(diào)整，要求視同合并后的報(bào)告主體自最終控制方開始控制時(shí)點(diǎn)起一直存在。

四、變化點(diǎn)之四—特殊交易的會(huì)計(jì)處理

本部分相對(duì)于2006版屬新增內(nèi)容，主要明確了五種特殊交易的會(huì)計(jì)處理方法，但這些內(nèi)容并不是第一次出現(xiàn)，而只是將前期在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋以及其他文件中發(fā)布的內(nèi)容進(jìn)行梳理歸納，寫進(jìn)了14年的準(zhǔn)則修訂內(nèi)容中。五種特殊交易分別為：購(gòu)買少數(shù)股東股權(quán)、追加投資實(shí)現(xiàn)控制、處置部分股權(quán)投資喪失控制權(quán)、一攬子交易處置子公司、不喪失控制權(quán)下處置子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資。

五、變化點(diǎn)之五——其他

(一)新增了母公司在投資性主體與非投資性主體之間互相轉(zhuǎn)換時(shí)的會(huì)計(jì)處理原則

由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時(shí)，除僅將為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍，其他的子公司不再合并，按照處置子公司保留剩余股權(quán)的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時(shí)，應(yīng)將原控制但未納入合并范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{入合并范圍，轉(zhuǎn)變?nèi)兆庸竟蓹?quán)的公允價(jià)作為支付的對(duì)價(jià)。

(二)刪除了編制合并報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的規(guī)定

也就是說(shuō)在編制和并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，可以在成本法的基礎(chǔ)上直接進(jìn)行抵銷處理。

(三)修改了交叉持股的合并抵銷處理原則

子公司持有的母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，視為企業(yè)集團(tuán)的庫(kù)存股，作為所有者權(quán)益的減項(xiàng)。

六、銜接規(guī)定

因本準(zhǔn)則修訂對(duì)合并范圍的判斷變化較大，首次執(zhí)行新準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)被投資方進(jìn)行評(píng)估，重新確定其是否納入合并報(bào)表的范圍，如果合并范圍發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，追索調(diào)整不切實(shí)可行的除外，同時(shí)對(duì)于比較期間已經(jīng)喪失控制權(quán)的原子公司，不再進(jìn)行追溯調(diào)整。

參考文獻(xiàn):

[1]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表【2006】

[2]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表【2014】

[3]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)財(cái)會(huì)【2007】14號(hào)

[4]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)財(cái)會(huì)【2008】11號(hào)

[5]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)財(cái)會(huì)【2010】15號(hào)

[6]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)財(cái)會(huì)【2012】19號(hào)

[7]《關(guān)于不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資會(huì)計(jì)處理的復(fù)函》（財(cái)會(huì)便【2009】14號(hào)）