在建工程預(yù)轉(zhuǎn)固的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

淮安市洪澤地方稅務(wù)局 劉波

對(duì)于很多工業(yè)企業(yè)來說，在其成立初期，在建工程都是其財(cái)務(wù)報(bào)表中非常重要的資產(chǎn)之一。通過一段時(shí)間的建造，當(dāng)在建工程達(dá)到合同約定的預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，企業(yè)需按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，將在建工程進(jìn)行轉(zhuǎn)固處理。在建工程的會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理工作是一項(xiàng)系統(tǒng)性的工程，涉及的問題多而復(fù)雜，因此加強(qiáng)對(duì)在建工程預(yù)轉(zhuǎn)固過程中會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理工作的研究是非常必要的。

一、在建工程預(yù)轉(zhuǎn)固的時(shí)間判定

企業(yè)在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)須要符合兩個(gè)條件：一是該項(xiàng)資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)；二是固定資產(chǎn)在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要成本能可靠的計(jì)量。構(gòu)建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，是指資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到購買方或者建造方預(yù)定的可使用狀態(tài)?？蓮囊韵聨讉€(gè)方面判斷：

(1)符合資本化條件的資產(chǎn)的實(shí)體建造（包括安裝）或者生產(chǎn)工作已經(jīng)全部完成或者實(shí)質(zhì)上已完成。

(2)所構(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設(shè)計(jì)要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求基本相符，即使有極個(gè)別與設(shè)計(jì)、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或銷售。

(3)繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上支出的金額很少或者幾乎不再發(fā)生。

二、在建工程預(yù)轉(zhuǎn)固的會(huì)計(jì)處理

(一)在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的類別確定

在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)首先要確定轉(zhuǎn)入的固定資產(chǎn)的類別。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度及企業(yè)所得稅法相關(guān)規(guī)定，結(jié)合財(cái)務(wù)工作實(shí)踐，固定資產(chǎn)一般分為如下幾類：房屋建筑物，機(jī)器機(jī)械，工具器具，運(yùn)輸工具及電子設(shè)備，各類固定資產(chǎn)的折舊年限各不相同，因此在建工程預(yù)轉(zhuǎn)固要明確區(qū)分其用途與分類。其類別的確定直接關(guān)系到折舊率，固定資產(chǎn)凈值。在結(jié)轉(zhuǎn)之前一定要做到準(zhǔn)確無誤，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)完整。

(二)確定在建工程的各種稅費(fèi)

根據(jù)修改后的增值稅暫行條例，企業(yè)購進(jìn)的生產(chǎn)性制造設(shè)備的及其運(yùn)費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以在銷項(xiàng)稅中抵扣，購進(jìn)的房屋、土地等執(zhí)行的仍然是營業(yè)稅政策，企業(yè)無法取得可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅票；以房屋建筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，因其作為房屋建筑物的組成部分，即使取得符合規(guī)定的進(jìn)項(xiàng)稅票，其進(jìn)項(xiàng)稅額也不得抵扣，企業(yè)在建造固定資產(chǎn)過程中去的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，需區(qū)分情況，該抵扣的盡量抵扣，不能抵扣的一定不要抵扣。

(三)固定資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定

企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成，包括工程物資成本、人工成本、繳納的相關(guān)稅費(fèi)、應(yīng)予資本化的借款利息及應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等。自行建造固定資產(chǎn)的企業(yè)在工程竣工后可直接進(jìn)行預(yù)轉(zhuǎn)固會(huì)計(jì)處理，并計(jì)提固定資產(chǎn)折舊；而有些企業(yè)在工程竣工后由于承包工程沒有及時(shí)開具發(fā)票導(dǎo)致成本不準(zhǔn)確，只有進(jìn)行暫估固定資產(chǎn)成本進(jìn)行計(jì)提折舊。一是暫估入賬：企業(yè)財(cái)務(wù)部門根據(jù)工程結(jié)算單據(jù)入賬，因?yàn)槌霈F(xiàn)沒有收到結(jié)算單據(jù)固定資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)計(jì)使用的狀態(tài)，在這種情況下，企業(yè)財(cái)務(wù)部門就要根據(jù)工程預(yù)算、工程造價(jià)或者實(shí)際發(fā)生的成本等資料，按估計(jì)價(jià)值確定其成本。二是暫估入賬固定資產(chǎn)折舊：按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，根據(jù)暫行估價(jià)入賬的固定資產(chǎn)折舊應(yīng)按照估價(jià)來確定成本計(jì)提折舊，等到收到工程決算單時(shí)可調(diào)整折舊，但原來已經(jīng)計(jì)提的折舊不做調(diào)整。

(四)在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)要注意區(qū)分獨(dú)立核算的固定資產(chǎn)與非獨(dú)立核算固定資產(chǎn)

獨(dú)立核算的固定資產(chǎn)直接從在建工程科目中轉(zhuǎn)出，對(duì)于不能進(jìn)行單獨(dú)核算的建筑物及其附屬設(shè)備，應(yīng)該將其一同轉(zhuǎn)入到固定資產(chǎn)中，如通風(fēng)、采暖、消防、管道等設(shè)備。

(五)在建工程屬于首次裝修還是第二次以后裝修的區(qū)別

首次裝修的在建工程，其發(fā)生的全部費(fèi)用都計(jì)入在建工程，一次性轉(zhuǎn)入到固定資產(chǎn)當(dāng)中；第二次及以后的在建工程裝修，按凈值計(jì)入在建工程科目，待在建工程結(jié)束后辦理驗(yàn)收手續(xù)達(dá)到合格后，根據(jù)其性質(zhì)及金額，分情況的不同將其計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用或資本化處理。

(六)結(jié)轉(zhuǎn)在建工程的貸方科目要明確記住

在建工程不是初次建造以及初次修繕，其所支出的成本費(fèi)用不計(jì)入固定資產(chǎn)借方，而應(yīng)對(duì)應(yīng)設(shè)置不同的科目從在建工程貸方轉(zhuǎn)出。借方科目分別對(duì)應(yīng)設(shè)置固定資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、資產(chǎn)減值損失用等明細(xì)科目。

三、在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)存在的相應(yīng)問題：

(一)分類不清，數(shù)據(jù)不準(zhǔn)

在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)進(jìn)行交付使用時(shí)，一般由財(cái)務(wù)人員主導(dǎo)來進(jìn)行預(yù)轉(zhuǎn)固處理。財(cái)務(wù)人員單純的根據(jù)單據(jù)進(jìn)行核算，沒有深入的進(jìn)行觀察和判斷，根據(jù)交付清單上的大量數(shù)據(jù)來計(jì)算固定資產(chǎn)成本，在尚未進(jìn)行決算且項(xiàng)目人員參與不足的情況下，往往會(huì)導(dǎo)致對(duì)固定資產(chǎn)的分類及計(jì)量不是很準(zhǔn)確，有時(shí)甚至差異很大。

(二)發(fā)票取得不及時(shí)，暫估金額較大

很多企業(yè)在建造固定資產(chǎn)的過程中，由于財(cái)務(wù)意識(shí)淡薄及管理的不到位，未能及時(shí)向施工方索取發(fā)票，這就需要財(cái)務(wù)人員根據(jù)合同進(jìn)行在建工程的預(yù)轉(zhuǎn)固處理。根據(jù)國稅函（2010）79號(hào)文規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，帶取得發(fā)票后進(jìn)行調(diào)整，但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)該在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行，也就是說企業(yè)如果未在12個(gè)月內(nèi)還是未取得發(fā)票，則在下一次進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)，就需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

(三)財(cái)務(wù)人員不能準(zhǔn)確的處理預(yù)轉(zhuǎn)固過程中的涉稅事項(xiàng)

很多財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行預(yù)轉(zhuǎn)固處理時(shí)，往往只注重會(huì)計(jì)處理，卻忽略了其中相關(guān)事項(xiàng)的稅務(wù)處理，如試運(yùn)行過程中產(chǎn)生的收入是否需要繳納增值稅、是否需要繳納所得稅等。

四、在建工程預(yù)轉(zhuǎn)固的稅務(wù)處理

在建工程試運(yùn)行過程中產(chǎn)生的收入應(yīng)按規(guī)定繳納增值稅，《增值稅暫行條例》中明確規(guī)定，在建工程試運(yùn)行過程中所生產(chǎn)的商品銷售取得的收入，應(yīng)該按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行增值稅的繳納。

《企業(yè)所得稅暫行條例》中明確規(guī)定：納稅人在對(duì)應(yīng)納稅所得額進(jìn)行計(jì)算時(shí)，其財(cái)務(wù)及會(huì)計(jì)處理辦法與國家相關(guān)稅收的規(guī)定存在抵觸時(shí)，應(yīng)該嚴(yán)格依據(jù)國家的相關(guān)稅收規(guī)定來進(jìn)行納稅；在《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的通知》中明確規(guī)定：企業(yè)在建工程試運(yùn)行所發(fā)生的收入，應(yīng)該將其并入到總收入中進(jìn)行征稅，不能直接進(jìn)行在建工程成本的沖減；《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中明確規(guī)定：企業(yè)自制、自建的固定資產(chǎn)，在竣工使用的過程中，應(yīng)該依據(jù)實(shí)際所發(fā)生的成本進(jìn)行計(jì)價(jià)；由此可見，在企業(yè)所得稅的申報(bào)工作中，應(yīng)該將在建工程試運(yùn)行收入扣除運(yùn)行過程中所發(fā)生的凈支出后的差額，將此確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)該納稅的所得額，在在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)之后，其會(huì)計(jì)折舊成本大于稅務(wù)折舊成本，這需要在以后年度每年調(diào)增應(yīng)納稅所得額到原調(diào)整數(shù)。

在建工程試運(yùn)行會(huì)計(jì)收入與稅務(wù)處理的分析：稅法規(guī)定的稅務(wù)處理方式與在建工程試運(yùn)行繳納稅款的處理方式不一致是由于二者計(jì)量時(shí)間差異造成的。稅法規(guī)定是在在建工程竣工完工后計(jì)算的，而企業(yè)在建工程計(jì)量方式是在在建工程達(dá)到預(yù)定所使用狀態(tài)下計(jì)算的。如：企業(yè)建造固定資產(chǎn)在試運(yùn)行其中出現(xiàn)一些問題不能正常工作，期間發(fā)生的費(fèi)用直接計(jì)入在建工程成本中。是會(huì)計(jì)工作謹(jǐn)慎性原則。

會(huì)計(jì)工作與稅務(wù)處理之間的差異使在建工程竣工后轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)時(shí)會(huì)計(jì)成本和稅務(wù)成本有差異。直接關(guān)系到固定資產(chǎn)的凈值和折舊。如果試運(yùn)行收入扣除相關(guān)費(fèi)用和各項(xiàng)稅金之后的余額大于零，應(yīng)該增加當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，說明會(huì)計(jì)成本小于稅收成本。反之則做相反調(diào)整。

企業(yè)所得稅調(diào)整：在建工程試運(yùn)行企業(yè)在暫估成本入賬后根據(jù)收入與支出的余額進(jìn)行繳納所得稅，在工程單據(jù)結(jié)算完畢后進(jìn)行調(diào)整，按實(shí)際業(yè)務(wù)收入進(jìn)行繳納，實(shí)際與暫估入賬收入不符的情形到所得稅匯算清繳時(shí)補(bǔ)齊或退回。

五、結(jié)束語

在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)是固定資產(chǎn)完工的重要時(shí)期，切實(shí)把握好在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的結(jié)算單據(jù)真實(shí)可靠，保證會(huì)計(jì)核算的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，準(zhǔn)確的對(duì)預(yù)轉(zhuǎn)固資產(chǎn)進(jìn)行分類，是保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要基礎(chǔ)。同時(shí)處理好相關(guān)事項(xiàng)的稅會(huì)處理差異，按規(guī)定繳納相關(guān)稅費(fèi)，做到不多交，不少交，最大限度的降低企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

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