試論批判性思維與審計(jì)專業(yè)判斷

浙江省溫州普潤(rùn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所 林玲梅

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職業(yè)判斷是注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，以相關(guān)法律規(guī)定為依據(jù)，在審計(jì)實(shí)踐過程中通過專業(yè)技術(shù)能力、實(shí)踐和一系列的思維過程，對(duì)審計(jì)的對(duì)象和審計(jì)行為推斷做出某種認(rèn)定、評(píng)價(jià)和推理。而評(píng)判性思維同樣強(qiáng)調(diào)個(gè)體在基于自身信念和經(jīng)驗(yàn)依據(jù)上對(duì)所獲得的結(jié)論進(jìn)行進(jìn)一步的思考和論證。因此，評(píng)判性思維與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職業(yè)判斷具有密不可分的關(guān)系。

一、批判性思維與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職業(yè)判斷的聯(lián)系

(一)批判性思維與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職業(yè)判斷具有思維同一性

批判性思維是在基于個(gè)體思維能力基礎(chǔ)上發(fā)展而來，個(gè)體通過相關(guān)依據(jù)對(duì)自身所含有的實(shí)踐閱歷和相關(guān)經(jīng)驗(yàn)等進(jìn)行整合分析產(chǎn)生質(zhì)疑，并對(duì)質(zhì)疑進(jìn)行解釋、分析、評(píng)價(jià)和推斷，從語境、概念等對(duì)質(zhì)疑目標(biāo)的有效性進(jìn)行論證分析。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職業(yè)判斷則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師為完成審計(jì)目標(biāo)，而對(duì)收集的審計(jì)證據(jù)等進(jìn)行質(zhì)疑、論證。通過運(yùn)用自身的實(shí)踐和相關(guān)的法律依據(jù)對(duì)審計(jì)證據(jù)的可靠性和相關(guān)性提出質(zhì)疑，并通過對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行解釋、分析，論證審計(jì)證據(jù)是否充分合理。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職業(yè)判斷與批判性思維在本質(zhì)上具有同一性。例如在綠大地審計(jì)案件中，由于參與審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師未實(shí)現(xiàn)職業(yè)判斷與批判性思維的同一性，造成華南第一大事務(wù)所鵬程的解散。

(二)評(píng)判性思維有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)

審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)活動(dòng)進(jìn)行的方向，也是審計(jì)活動(dòng)結(jié)束的目的地。要保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，就需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)證據(jù)產(chǎn)生質(zhì)疑，并進(jìn)行相應(yīng)的解釋、推理，而要完成對(duì)審計(jì)證據(jù)的解釋、論證，生成準(zhǔn)確的審計(jì)意見，就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用合理的審計(jì)方法，運(yùn)用合適的審計(jì)程序以及選擇適用的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。要采用合理的審計(jì)方法、審計(jì)程序和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)就需要批判性思維的運(yùn)用。通過批判性思維運(yùn)用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師始終保持著質(zhì)疑、謹(jǐn)慎的審計(jì)態(tài)度，對(duì)收集的審計(jì)證據(jù)能夠保持質(zhì)疑并對(duì)其進(jìn)行解釋和判斷，從而保證審計(jì)證據(jù)的準(zhǔn)確可靠。

(三)審計(jì)專業(yè)判斷是批判思維的運(yùn)用

在審計(jì)職業(yè)判斷過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)，通過相關(guān)的法律規(guī)定和條例規(guī)范，并結(jié)合自身的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行分析，通過批判性思維結(jié)構(gòu)模式對(duì)審計(jì)證據(jù)的質(zhì)疑進(jìn)行論證，從而論證審計(jì)證據(jù)是否合理，推理審計(jì)要素是否準(zhǔn)確。例如在進(jìn)行應(yīng)收賬款項(xiàng)目的審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)收回的函證證據(jù)進(jìn)行質(zhì)疑并充分利用批判性性思維，對(duì)該筆應(yīng)收款項(xiàng)金額是否合理，款項(xiàng)來源是否有問題，函證是否存在作弊等進(jìn)行論證。

二、批判性思維在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)程序中的應(yīng)用

(一)批判性思維與注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德

審計(jì)行業(yè)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中必須具備獨(dú)立、客觀和公正的審計(jì)職業(yè)道德。根據(jù)審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中必須保持獨(dú)立的態(tài)度，客觀、慎重看待審計(jì)對(duì)象，并運(yùn)用自己的專業(yè)技術(shù)能力對(duì)審計(jì)對(duì)象進(jìn)行分析、評(píng)價(jià)，對(duì)相關(guān)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行評(píng)價(jià)。而批判性思維的應(yīng)用在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德塑造中具有重要作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事審計(jì)活動(dòng)時(shí)，運(yùn)用批判性思維對(duì)審計(jì)事項(xiàng)始終保持質(zhì)疑的審計(jì)態(tài)度，對(duì)資料證據(jù)以辨證的態(tài)度進(jìn)行審慎分析和思考，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠始終保持獨(dú)立、客觀和公正。例如安然事件[4]中，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)安然公司進(jìn)行審計(jì)過程中，沒有充分批判性思維導(dǎo)致審計(jì)職業(yè)道德缺失，對(duì)安然公司虛增利潤(rùn)、隱瞞債務(wù)行為沒有進(jìn)行披露最后導(dǎo)致安達(dá)信會(huì)計(jì)事務(wù)所遭受重創(chuàng)。

因此批判性思維在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德塑造中具有重要作用，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)判斷能力的創(chuàng)建奠定良好基礎(chǔ)。只有遵循良好的職業(yè)道德規(guī)范，才能保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)專業(yè)判斷的準(zhǔn)確。

(二)批判性思維與注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力

在相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力做出了明確要求。在執(zhí)業(yè)過程中注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須始終保持職業(yè)的懷疑態(tài)度，在審計(jì)過程中要對(duì)可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的交易事項(xiàng)給予應(yīng)有的關(guān)注。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師這種職業(yè)懷疑態(tài)度和專業(yè)勝任能力正是批判性思維的應(yīng)用。批判性思維使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)，由于自身實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和審計(jì)閱歷影響，會(huì)對(duì)所審計(jì)交易事項(xiàng)的證據(jù)產(chǎn)生專業(yè)性的質(zhì)疑，并根據(jù)自身思維運(yùn)行對(duì)審計(jì)的交易事項(xiàng)證據(jù)進(jìn)行論證分析。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要運(yùn)用批判思維進(jìn)行推理，分辨可能的存在重大錯(cuò)報(bào)的交易事項(xiàng)。由于審計(jì)的對(duì)象具有復(fù)雜性，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)還要考慮專家意見，并對(duì)相關(guān)專家意見進(jìn)行批判性分析，從而論證是否能夠作為審計(jì)證據(jù)。

例如銀廣夏事件中，相關(guān)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)銀廣夏財(cái)務(wù)報(bào)告中的收入與費(fèi)用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不正常增長(zhǎng)未進(jìn)行專業(yè)質(zhì)疑，對(duì)銀廣夏的投入產(chǎn)出比率異常未進(jìn)行專業(yè)的批判性分析。審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未進(jìn)行實(shí)地證據(jù)采集也未聽取相關(guān)專家意見，在審計(jì)過程中缺乏批判思維和專業(yè)論證，最后做出錯(cuò)誤的審計(jì)報(bào)告。

(三)批判性思維在控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中的應(yīng)用

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生是指企業(yè)存在重大的錯(cuò)報(bào)事項(xiàng)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于客觀因素影響導(dǎo)致對(duì)錯(cuò)報(bào)不能合理披露[5]。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)要盡可能的控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，這就需要批判性思維的運(yùn)用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要以風(fēng)險(xiǎn)控制評(píng)估的實(shí)質(zhì)性水平來選擇合適的抽樣方式，并對(duì)選擇的抽樣方式進(jìn)行批判性思考，考慮該抽樣方式是否合理、執(zhí)行是否有效，并將控制性測(cè)試與實(shí)質(zhì)性測(cè)試相結(jié)合。其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制情況進(jìn)行批判性分析，通過觀察、詢問等方式論證企業(yè)內(nèi)部控制是否有效，為后期的審計(jì)工作開展提供依據(jù)。在利用收集的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行專業(yè)性審計(jì)認(rèn)證，并得出審計(jì)結(jié)論時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要運(yùn)用批判性思維對(duì)證據(jù)進(jìn)行分析、分辨，由證據(jù)得出結(jié)論的過程進(jìn)行邏輯推理，從而保證審計(jì)結(jié)論的合理性。從盤絲奎爾銀行經(jīng)營(yíng)失敗和畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所的巨額賠償案例中可以看出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中需要嚴(yán)格控制風(fēng)險(xiǎn)以保證審計(jì)結(jié)果準(zhǔn)確。

三、批判性思維的塑造

(一)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)知識(shí)技能的培訓(xùn)

批判性思維的運(yùn)用要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠具備良好的專業(yè)知識(shí)基礎(chǔ)，才能對(duì)審計(jì)交易事項(xiàng)進(jìn)行分析、推理，并對(duì)可能的重大錯(cuò)報(bào)事項(xiàng)進(jìn)行專業(yè)性分辨。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要強(qiáng)化批判性思維能力就需要加強(qiáng)專業(yè)知識(shí)技能的培訓(xùn)。一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要進(jìn)行專業(yè)基礎(chǔ)的學(xué)習(xí)，通過會(huì)計(jì)審計(jì)工作的后續(xù)教育實(shí)現(xiàn)基礎(chǔ)知識(shí)能力的提升。另一方面還要加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師哲學(xué)、邏輯學(xué)等知識(shí)的學(xué)習(xí)，由于批判性思維能力要求較高的分析、判斷和推理等基本邏輯技能，因此在進(jìn)行審計(jì)批判性思維塑造中還要強(qiáng)化哲學(xué)、邏輯等技能的學(xué)習(xí)。

(二)強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)踐

審計(jì)執(zhí)業(yè)過程中，要通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和基礎(chǔ)技能，運(yùn)用批判性思維進(jìn)行相關(guān)交易事項(xiàng)的審計(jì)工作。因此要實(shí)現(xiàn)批判性思維能力的強(qiáng)化，還需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備良好的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師不斷進(jìn)行實(shí)踐，積累實(shí)踐知識(shí)。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有通過不斷地實(shí)踐，在實(shí)踐中不斷地進(jìn)行批判性思維的塑造和提升，才能真正掌握并熟練運(yùn)用審計(jì)批判性思維。

四、結(jié)束語

綜上所述，批判性思維對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作順利開展具有重要意義。一方面，批判性思維有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在從業(yè)過程中保持審計(jì)的獨(dú)立、客觀和公正，有利于審計(jì)結(jié)果的中立性。另一方面，批判性思維有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)性邏輯思維能力的塑造，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有助于提高審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師批判性思維還需要通過專業(yè)知識(shí)的學(xué)習(xí)和審計(jì)執(zhí)業(yè)的不斷實(shí)踐來進(jìn)行強(qiáng)化?？紤]到批判性思維在審計(jì)執(zhí)業(yè)中的重要性，后期我們可以探索將批判性思維列入注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)技能的檢測(cè)項(xiàng)目中。

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