內(nèi)部審計服務(wù)高校治理的理論基礎(chǔ)與實踐路徑

天津大學(xué)　胡萍

內(nèi)部審計服務(wù)高校治理的理論基礎(chǔ)與實踐路徑

天津大學(xué)胡萍

摘要:全面深化改革的客觀要求以及高校改革發(fā)展的內(nèi)生需要都要求其建立現(xiàn)代大學(xué)制度，完善大學(xué)治理。內(nèi)部審計作為高校自律機制的組成部分，可以有效地完善并促進組織治理。筆者試圖通過剖析內(nèi)部審計與高校治理二者之間的天然內(nèi)在聯(lián)系與相互作用關(guān)系，從實踐層面探索將治理理念融入各類審計實務(wù)，從而實現(xiàn)內(nèi)部審計服務(wù)高校治理的建設(shè)作用。

關(guān)鍵詞:高校治理內(nèi)部審計戰(zhàn)略審計思維

一、引言

1932年美國學(xué)者貝利和米恩斯提出公司治理概念，1989年世界銀行使用“治理危機”一詞并于1992年將年度報告稱為《治理與發(fā)展》，這些都是西方國家有關(guān)“治理”問題的較早發(fā)現(xiàn)。就我國而言，治理一詞并不陌生，許多上市公司為了處理利益相關(guān)者關(guān)系，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化，很早就開始致力于公司治理。然而，從國家角度談治理是近代才開始的事，黨的十八屆三中全會提出全面深化改革總目標“推進國家治理體系及治理能力現(xiàn)代化”，掀起了有關(guān)“治理”問題的研究高潮。而后教育部袁貴仁部長發(fā)表了“加快推進教育治理體系及教育治理能力現(xiàn)代化”的講話，明確指出教育治理是這一系列治理問題中不可或缺的部分。

事實上，任何領(lǐng)域，任何組織都存在治理問題，高校尤其甚之，近年來，高等教育改革日益深化，教育經(jīng)費占國民生產(chǎn)總值的比例加大，辦學(xué)規(guī)模擴大，資金來源多元化，高校中有關(guān)“內(nèi)部人”控制及腐敗問題時有發(fā)生，引發(fā)了極壞的社會輿論影響。早在2010年出臺的《國家中長期教育改革和發(fā)展綱要（2010-2020）》中就明確指出完善中國特色現(xiàn)代高校制度，完善治理結(jié)構(gòu)，加強章程建設(shè)?？梢?，構(gòu)建現(xiàn)代高校制度，完善高校治理，已成為高等教育改革發(fā)展的必由之路。內(nèi)部審計部門作為高校治理框架中重要一環(huán)，擔(dān)負著內(nèi)部控制、風(fēng)險防范與組織治理的重要職能。劉家義審計長曾在中國內(nèi)部審計協(xié)會舉辦的“推進內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型與發(fā)展”研討會上指出：內(nèi)部審計必須以“強管理、防風(fēng)險、促發(fā)展”為己任，積極探索以“風(fēng)險為導(dǎo)向、控制為主線、治理為核心、發(fā)展為目標”的管理審計與績效審計。治理審計理念由此可見一斑，然而在現(xiàn)實中，人們對于內(nèi)部審計與高校治理的理論認識不夠到位，不夠深入，導(dǎo)致實踐中內(nèi)部審計難以達到治理的高度與效果。筆者試圖從理論角度剖析內(nèi)部審計與高校治理二者天然的密切聯(lián)系，借助內(nèi)部審計實踐經(jīng)驗，探討將治理融入內(nèi)部審計業(yè)務(wù)，實現(xiàn)內(nèi)部審計服務(wù)高校治理的方法與途徑。

二、高校內(nèi)部審計服務(wù)高校治理的理論基礎(chǔ)

(一)內(nèi)部審計與治理的起源

審計基本理論認為，受托經(jīng)濟責(zé)任是審計產(chǎn)生與發(fā)展的動因。高校的受托責(zé)任要求學(xué)校內(nèi)部各層次的受托人對委托人負有認真履行其職責(zé)、完成委托人委托、并向委托人匯報的義務(wù)，而委托主體對受托人的評價則需要借助內(nèi)部審計部門的公正評價。因此，高校內(nèi)部審計因內(nèi)部受托責(zé)任的存在而存在，充當受托責(zé)任系統(tǒng)的控制主體，確保組織受托責(zé)任的有效履行，故受托責(zé)任是高校內(nèi)部審計工作的出發(fā)點，同時也是歸宿點。與此同時，受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系的存在，也必然要求其組織建立并完善治理結(jié)構(gòu)，實現(xiàn)制度安排的最優(yōu)化，保證各方利益相關(guān)者的利益，從而促進并實現(xiàn)受托經(jīng)濟責(zé)任的有效履行。與其他組織不同，高校屬于非盈利組織，就外部而言，國家與學(xué)校之間存在受托責(zé)任，這是第一層受托責(zé)任，一般實行黨委領(lǐng)導(dǎo)下的校長負責(zé)制，對高校內(nèi)部來講則涉及學(xué)校管理權(quán)力的逐層下放，存在多層委托責(zé)任，不同層次的受托責(zé)任引發(fā)了不同類型的治理問題，這就是內(nèi)部治理與外部治理的概念。盡管如此，內(nèi)部審計與治理二者只是受托責(zé)任的范圍不同，但其本質(zhì)都是受托系統(tǒng)中的控制機制。受托經(jīng)濟責(zé)任是內(nèi)部審計與高校治理產(chǎn)生的共同理論基礎(chǔ)，保證受托經(jīng)濟責(zé)任有效履行，從而實現(xiàn)高校辦學(xué)宗旨是內(nèi)部審計與高校治理的共同目標。

(二)內(nèi)部審計與治理的內(nèi)涵

對于內(nèi)部審計的定義有很多觀點，比較公認的一種是IIA發(fā)布的《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)框架》IPPF的定義，其認為內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動,旨在增加價值和改善組織的運營。通過應(yīng)用系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法,評價并改善風(fēng)險管理、控制和治理過程的效果,幫助組織實現(xiàn)其目標。具體到高校內(nèi)部審計，比較有權(quán)威的觀點來自2009年中國內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)布的《內(nèi)部審計實務(wù)指南第四號——高校內(nèi)部審計》：高校內(nèi)部審計是指高校內(nèi)部審計機構(gòu)和人員通過對學(xué)校與資源利用有關(guān)的業(yè)務(wù)活動及其內(nèi)部控制的適當性、合法性和有效性的審查，并進行確認、評價、咨詢，旨在促進完善管理控制、防范風(fēng)險、創(chuàng)造效益，從而促進學(xué)校事業(yè)目標的實現(xiàn)。這兩個定義皆強調(diào)了內(nèi)部審計對于所在組織價值增值作用，改善風(fēng)險管理，控制及治理過程，最終都回到幫助組織實現(xiàn)目標這個最終歸宿點，并且IIA的定義明確提到了內(nèi)部審計對于改善治理過程的積極作用，可見，治理型內(nèi)部審計的理念早已深入其中了。關(guān)于大學(xué)治理的研究最早是張維迎教授提出的，他在《大學(xué)邏輯》中指出高校治理的基本問題是用什么樣的制度才能保證高校的目標和理念的實現(xiàn)。作為非盈利組織的高校，其治理結(jié)構(gòu)必須平衡所有利益相關(guān)者的利益。而內(nèi)部審計傳統(tǒng)監(jiān)督角色必然使其發(fā)揮自律作用，監(jiān)督利益相關(guān)者行為，促進現(xiàn)代高校治理結(jié)構(gòu)的改善，實現(xiàn)權(quán)力制衡，有利于推進高校辦學(xué)目標和理念的實現(xiàn)。從高校治理與內(nèi)部審計的內(nèi)涵分析我們得出這樣一個結(jié)論二者在內(nèi)涵山是互融的，你中有我，我中有你。

(三)高校內(nèi)部審計與高校治理二者的關(guān)系

內(nèi)部審計與高校治理二者的天然內(nèi)在聯(lián)系，導(dǎo)致它們必然是相互作用，相互促進的。一方面，內(nèi)部審計作為高校治理框架中自律機制的重要部分，是高校治理框架、治理結(jié)構(gòu)中不可或缺的環(huán)節(jié)，它能有效行使其監(jiān)督職能，防范組織中不良行為，發(fā)揮其免疫系統(tǒng)作用，也能從咨詢業(yè)務(wù)中不斷摸索，嚴格內(nèi)部控制，防范潛在風(fēng)險，從而達到治理的效果。另一方面，高校治理是一種從上而下，多元主體參與的運行機制，這種良好的機制有利于高校的內(nèi)部審計部門保持獨立超然的地位使其便利地開展工作，并能營造出較好的氛圍和道德環(huán)境，有利于組織內(nèi)部控制及管理，使得內(nèi)審在良好的道德約束下達到不戰(zhàn)而屈人之兵的效能。

三、高校內(nèi)部審計服務(wù)高校治理的實踐路徑

內(nèi)部審計與治理的起源相同，內(nèi)涵互融，決定了二者天然的內(nèi)部聯(lián)系及相互作用關(guān)系，但這僅僅是出于二者理論基礎(chǔ)的考量。在高校內(nèi)部審計實務(wù)操作中，要達到把治理理念融入內(nèi)部審計，正真做到內(nèi)部審計服務(wù)于治理，促進治理，必須從兩方面入手，一是要有從宏觀著眼的管理審計與戰(zhàn)略審計思維（見圖1），化零為整，統(tǒng)籌管理使用每一項審計業(yè)務(wù)，形成系統(tǒng)概念，用系統(tǒng)合力促進治理；另一方面也要從微觀入手，化整為零，把握每一類審計業(yè)務(wù)特色，根據(jù)業(yè)務(wù)特色提煉其實質(zhì)與精髓，將其與治理理念融合。

首先，從宏觀著眼，內(nèi)部審計的運行應(yīng)與高校的目標相適應(yīng)。不同類型高校對內(nèi)部審計需求不同，內(nèi)部審計應(yīng)從高校自身需求出發(fā)建立適合自己的運行機制，只有這樣才能為高校治理提供保障并發(fā)揮最大的作用。管理審計、戰(zhàn)略審計思維就是以組織需求、組織目標最終實現(xiàn)為目的的綜合審計概念。具體到高校內(nèi)部審計業(yè)務(wù)即是以預(yù)算執(zhí)行審計為統(tǒng)領(lǐng)，以內(nèi)部控制審計、績效審計為主線貫穿其中，將零散的各類審計業(yè)務(wù)包括專項審計、經(jīng)濟責(zé)任審計、科研經(jīng)費審計、建設(shè)工程審計以及修繕工程審計整合起來，形成一個相互聯(lián)系的整體審計系統(tǒng)，在這個系統(tǒng)內(nèi)部的各部分協(xié)同作業(yè)，互相聯(lián)系與作用，使得系統(tǒng)合力的作用結(jié)果遠遠超出所有部門單獨作業(yè)的簡單加和，從而達到實現(xiàn)高校辦學(xué)理念的目標，也是高校治理的根本目標。

第二，從微觀入手，把握每一類內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的特色，讓這種特色與治理理念充分融合達到以審促治的效果。下面筆者將從每類審計的特色出發(fā)，探索其與治理的融合點以及用審計促進治理的思路與做法。

預(yù)算執(zhí)行審計是高校內(nèi)審業(yè)務(wù)系統(tǒng)中的統(tǒng)領(lǐng)，它對其它各類審計工作都是一個思路上的指引，其它各類審計都可以從預(yù)算執(zhí)行角度進行進一步深入。預(yù)算本身是學(xué)校資源的整體安排，特別是2013起新修訂《事業(yè)單位會計制度》及《事業(yè)單位財務(wù)制度》執(zhí)行后，明確規(guī)定了全部收支都納入預(yù)算管理，實行全口徑預(yù)算，這就使得高校內(nèi)部的資源狀況通過預(yù)算有了更加完整的體現(xiàn)。通常一個學(xué)校的預(yù)算要經(jīng)過基層單位申報、財務(wù)匯總提案、集體審議決策、最終預(yù)算下達這樣一個過程。這四個環(huán)節(jié)組成了一個堅實的控制機制，其中，集體審議決策環(huán)節(jié)充分體現(xiàn)了集體決策以及制約一支筆的思想，這種思想本身透射出治理的理念，因為治理的核心就是權(quán)力制衡，因此我們說預(yù)算本身就具有控制功能與治理功能，那么對預(yù)算及預(yù)算執(zhí)行的審計就是一個再控制、再治理的過程。通過對預(yù)算的管理控制環(huán)節(jié)檢查，可以從合規(guī)性上保障預(yù)算的合法，同時，從預(yù)算執(zhí)行的效果分析，可以從合理性上反映預(yù)算執(zhí)行的績效，合法與效益，共同實現(xiàn)，確保了制度安排的合法合理，達到了治理的目的。

專項審計或?qū)徲嬚{(diào)查更多地是在其“咨詢”的增值職能上服務(wù)于高校治理。當然專項審計也要兼顧監(jiān)督這一職責(zé)，但內(nèi)部審計畢竟不同于外審或者國家審計，其作用發(fā)揮更多地是在為管理者提供有價值的數(shù)據(jù)信息，為決策提供數(shù)據(jù)支撐。高校中例行的日常經(jīng)費非常有限，且用途比較固定，每年沒有太多變化，因此專項資金成為高校學(xué)改革發(fā)展的重要資源保障，專項資金使用的效率性、效果性、經(jīng)濟性是關(guān)乎專項建設(shè)目標、學(xué)校長期發(fā)展的大事。教育部撥款的專項資金，如“985工程”、“211工程”“2011計劃”等專項建設(shè)資金，都是分階段分批撥入的，學(xué)校在執(zhí)行方面也是分批進行校內(nèi)分配，因此要避免將專項資金變成零花錢，集中資源辦大事就必須加強專項建設(shè)的頂層設(shè)計及統(tǒng)籌規(guī)劃，這種設(shè)計與規(guī)劃不是憑空產(chǎn)生，這需要內(nèi)部審計人員，根據(jù)實際情況，將審計關(guān)口前移，階段性地進行中期審計，多角度全方位分析建設(shè)資金的投向，用具體數(shù)字為決策者提供保障。需要說明的是，只有審計質(zhì)量達到相當高的標準，其審計結(jié)果才是高度相關(guān)且有效的，審計報告揭示的數(shù)據(jù)背后的潛臺詞才能真正挖掘出來，才能達到為學(xué)校管理者提供決策咨詢，從而服務(wù)于治理的高度。

經(jīng)濟責(zé)任審計在促進高校治理的體現(xiàn)主要集中于其評價與監(jiān)督職能，審計人員通過對被審計對象所在單位的經(jīng)濟情況進行審計，可以評定其單位內(nèi)部控制、制度建設(shè)、執(zhí)行學(xué)校方針的情況，根據(jù)評價的結(jié)果提出完善管理，提升內(nèi)部治理的相關(guān)建議，通過后續(xù)跟蹤審計、反饋基層單位整改結(jié)果等方式，達到不斷完善管理與治理的目的。

科研經(jīng)費審計如今才剛剛起步，它的定位決定了它在治理中的作用，筆者認為科研經(jīng)費審計的工作定位應(yīng)放在制度建設(shè)與管理咨詢這兩個方面。2012年國家教育部財政部相繼出臺《關(guān)于加強中央部門所屬高?？蒲薪?jīng)費管理的意見》（教財[2012]7號）、《教育部關(guān)于進一步加強高校科研項目管理的意見》（教技[2012]14號）、《教育部關(guān)于進一步規(guī)范高?？蒲行袨榈囊庖姟罚ń瘫O(jiān)[2012]6號）三個文件，但是很多高校還沒有有關(guān)科研經(jīng)費審計的專門制度，原因是多方面的。主要原因是定位問題，科研經(jīng)費審計如果只是純監(jiān)督角色，勢必會因為部門的內(nèi)部性在學(xué)校開展起來比較困難，而且也容易挫傷科研教師的工作積極性。但是不監(jiān)督勢必是不行的，所以筆者認為最好的做法是將管理咨詢?nèi)谌氡O(jiān)督評價中，既從監(jiān)督角度，每年進行科研經(jīng)費的抽查審計，也從咨詢服務(wù)角度，對科研教師在科研資金的管理使用問題上進行指導(dǎo)咨詢。這種參與式的審計方式需要規(guī)避獨立性不足的風(fēng)險，但這種思路的優(yōu)勢也是很明顯的，咨詢服務(wù)不僅能使內(nèi)審人員深入了解情況，還能避免純監(jiān)督帶來的抵觸情緒。

隨著高等教育的規(guī)模擴大，高校中的工程審計、修繕審計項目逐年增多，特別是許多學(xué)校的新校區(qū)建設(shè)更是增加了工程審計的業(yè)務(wù)量。工程審計項目從學(xué)校資源配置角度來講資金量較大，建設(shè)周期長，且面臨的風(fēng)險較多，因此，以風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫗槟繕耍_展全過程跟蹤審計是高校內(nèi)審服務(wù)治理的有效途徑。通過提前介入、中期檢查、實時監(jiān)督、后期驗收等種種方法與技術(shù)，有效地控制過程中出現(xiàn)的問題及風(fēng)險，嚴把工程質(zhì)量，確保工程工期，保障學(xué)校公共設(shè)施建設(shè)發(fā)展，創(chuàng)造良好的教學(xué)環(huán)境，為高校內(nèi)涵發(fā)展奠定基礎(chǔ)。

在以上六類高校常見的審計業(yè)務(wù)中，融入治理理念，將治理思想滲透進每一個微觀項目是整個管理審計及戰(zhàn)略審計系統(tǒng)發(fā)揮合力作用的前提，此外，很關(guān)鍵的一點是要內(nèi)審人員能把握住每一種審計類型的特色與核心，才能很好地將不同類型業(yè)務(wù)融會貫通，形成一加一大于二的系統(tǒng)合力?？傊?，高校內(nèi)部審計服務(wù)高校治理是內(nèi)部審計發(fā)展的高級階段，需要審計人員提供高質(zhì)量的審計成果，否則治理便無從談起。

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