關(guān)于企業(yè)合并報表會計(jì)問題研究

湖北省洪湖市環(huán)境監(jiān)察大隊(duì) 余信軍

合并報表是一項(xiàng)重要的工作，其始終作為企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)管理工作而存在。企業(yè)報表是對企業(yè)整體財(cái)務(wù)運(yùn)營狀況與經(jīng)營情況的準(zhǔn)確反映，還能在一定程度上體現(xiàn)出企業(yè)的資金流動情況。近年來隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，競爭力度有了明顯增強(qiáng)，企業(yè)的發(fā)展環(huán)境也發(fā)生了很大的變化，這給企業(yè)合并報表提出了新的挑戰(zhàn)，企業(yè)合并報表的問題也日益突出。因此，企業(yè)必須采取行之有效的方法，不斷完善合并報表，使其更好地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，提供會計(jì)信息方面的服務(wù)。

一、當(dāng)前企業(yè)合并報表存在的問題

(一)報表合并范圍不夠明確

關(guān)于合并會計(jì)報表中的合并范圍是根據(jù)我國出臺的會計(jì)準(zhǔn)則制定的，但是目前我國的會計(jì)準(zhǔn)則還存在很多問題，按照這個會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施就會給企業(yè)合并報表帶來很多問題，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

第一，在新會計(jì)準(zhǔn)則中并未對非直接擁有比例資金的計(jì)算方法加以規(guī)定，對新會計(jì)準(zhǔn)則中的有關(guān)內(nèi)容加以解讀可知，針對在合并范圍內(nèi)的子公司，母公司需要擁有一半以上的被投資企業(yè)，但是并沒有說明擁有的比例以及其計(jì)算方法。因?yàn)闆]有一個明確的合并范圍，不利于財(cái)務(wù)人員對有關(guān)數(shù)據(jù)或信息的清楚理解，由于不同財(cái)務(wù)人員對同一財(cái)務(wù)信息的理解存在明顯差異，故而將導(dǎo)致所收集到的合并財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)及信息存在明顯差異性，這將不利于同樣擁有股份的合并業(yè)務(wù)。

其二，針對暫時性的控制問題，也未在新會計(jì)準(zhǔn)則中得到充分體現(xiàn)。雖說在新會計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)內(nèi)容中，對合并范圍及其注意事項(xiàng)進(jìn)行了清楚界定，即以控制為根據(jù)，但是并沒有制定明確的暫時性控制方案；規(guī)定的時間也不確定，并且僅僅停留在理論上，并不具備可實(shí)施性。這將導(dǎo)致上式公司在財(cái)務(wù)操縱方面的能力缺失，進(jìn)而引起公司管理工作的隨意性與缺乏規(guī)范性。在此條件下，部分公司往往會由于暫時性的控制，惡意拒絕將部分子公司納入到報表的合并范圍之內(nèi)，導(dǎo)致較為嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)損失。

其三，新會計(jì)準(zhǔn)則中也未對實(shí)質(zhì)控制的具體標(biāo)準(zhǔn)及其操作規(guī)范進(jìn)行清楚界定。雖說在新會計(jì)準(zhǔn)則中，能夠根據(jù)相應(yīng)的控制標(biāo)準(zhǔn)對合并范圍加以科學(xué)、合理的界定，也具體規(guī)定了加入合并范圍的子公司要求，但是還是沒有制定明確的實(shí)質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn)。

(二)報表合并方法不合理

我國企業(yè)合并報表時，并沒有充分考慮到商譽(yù)問題。據(jù)企業(yè)會計(jì)法則顯示，無形資產(chǎn)也涉及到商譽(yù)問題，但是沒有對商譽(yù)進(jìn)行購買商譽(yù)和非購買商譽(yù)的劃分，但是依據(jù)國際標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該對此進(jìn)一步細(xì)化。我國企業(yè)也應(yīng)該遵守國際慣例，對商譽(yù)進(jìn)行細(xì)分，不然會違背企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算商譽(yù)價值的原則。

國際會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步劃分了被投資企業(yè)的盈余，但是我國企業(yè)合并報表沒有進(jìn)行這樣的劃分。根據(jù)國際上較為權(quán)威的會計(jì)準(zhǔn)則可知，企業(yè)的盈余可根據(jù)投資先后分為投資過程中的盈余，以及投資后的盈余。這樣有利于明確這兩種盈余在合并報表中的地位。不同于投資后所產(chǎn)生的盈余，投資過程中的盈余從屬于投資主體企業(yè)的凈資產(chǎn)，而投資后盈余則是企業(yè)進(jìn)行報表合并的主體部分。但在我國現(xiàn)行的制度下，會計(jì)報表的合并會導(dǎo)致子公司的所有盈余遭受虧損，以便能夠?qū)δ腹鹃L期投資項(xiàng)目所產(chǎn)生的資金確實(shí)進(jìn)行彌補(bǔ)，這種合并方法是不合理的。

(三)會計(jì)政策的統(tǒng)一問題

根據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則中的有關(guān)規(guī)定，母公司企業(yè)所擁有的子公司必須在采取的會計(jì)政策上與母公司保持高度一致性，若二者出現(xiàn)差異，子公司應(yīng)該進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，以符合母公司的會計(jì)政策，或者另外更新財(cái)務(wù)報表。但是，在企業(yè)實(shí)際活動中，因?yàn)槟腹疽话銚碛卸鄠€行業(yè)的子公司，而各個行業(yè)內(nèi)的子公司的實(shí)際經(jīng)營狀況不同，所以很難保證這一點(diǎn)，導(dǎo)致會計(jì)制度存在差異。在這種情況下，應(yīng)該具體問題具體分析，不能強(qiáng)制要求所有的子公司采用統(tǒng)一的會計(jì)政策。如果子公司和母公司的會計(jì)政策不一致，就要求子公司調(diào)整會計(jì)政策，這樣不僅增加了任務(wù)量，而且也增加了財(cái)務(wù)報表出現(xiàn)虛假會計(jì)信息的風(fēng)險。

(四)企業(yè)合并報表反映的會計(jì)信息不夠全面和準(zhǔn)確

企業(yè)合并報表雖然可以幫助管理者做出正確的決策，但其所能夠反映出的會計(jì)信息具有局限性與片面性，無法將具體財(cái)務(wù)信息充分反映出來，具體不足主要表現(xiàn)為：

其一，企業(yè)合并報表無法體現(xiàn)出母公司和子公司的財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營成果，因?yàn)樗荒芊从称髽I(yè)集團(tuán)的整體財(cái)務(wù)狀況。母公司和子公司的債權(quán)人要想依據(jù)企業(yè)合并會計(jì)報表，從中收集到有用的信息十分困難?？紤]到母公司與子公司具有其獨(dú)立法人的客觀特點(diǎn)，兩類公司的債權(quán)人要想對自身所擁有資產(chǎn)、公司負(fù)債情況、現(xiàn)金的流動情況、所有權(quán)益情況唯一的途徑就是自身編制的獨(dú)立會計(jì)報表，他們很難通過合并報表了解到各自的經(jīng)營狀況和獲利能力。

其二，在中國境外設(shè)立的子公司，由于子公司設(shè)在境外，需要考慮到不同國家貨幣折算的問題，合并報表無法真實(shí)反應(yīng)企業(yè)的真實(shí)情況。為了解決這個問題，企業(yè)需在符合要求的匯率條件下，對相應(yīng)金額進(jìn)行換算，使其變?yōu)槿嗣駧诺膶?yīng)金額，并加以處理分析。

其三，在合并報表中可能存在部分企業(yè)的會計(jì)信息表現(xiàn)出明顯的不合理性，且無法對其加以科學(xué)解釋。這主要是由于企業(yè)所提供的會計(jì)信息與具體財(cái)務(wù)情況存在明顯矛盾，而這正是合并財(cái)務(wù)報表帶來的問題。

其四，對于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的交易聯(lián)系，合并報表并不能將其清楚、明確地表現(xiàn)出來，這主要是由于母公司與子公司間的交易活動存在明顯的內(nèi)部抵消現(xiàn)象，而這一過程與結(jié)果無法通過合并財(cái)務(wù)報表顯示出來。

其五，合并財(cái)務(wù)報表顯示的數(shù)據(jù)不能幫助債權(quán)人做出決策，對于決策所提供的指導(dǎo)價值較低。由于母公司與子公司都具有獨(dú)立法人，在債務(wù)與負(fù)債風(fēng)險、經(jīng)營風(fēng)險的承擔(dān)上都具有相對獨(dú)立關(guān)系，并不是互相幫助。故而在計(jì)算資產(chǎn)負(fù)債率時，應(yīng)該在母公司和子公司的財(cái)務(wù)報表基本信息上，對企業(yè)的償還能力進(jìn)行調(diào)查和分析。

二、針對企業(yè)合并會計(jì)報表問題提出的對策

(一)明確報表合并的范圍

首先應(yīng)該科學(xué)、合理地明確合并范圍，依據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)該以控制為標(biāo)準(zhǔn)對企業(yè)資金的歸屬情況進(jìn)行合理劃分。在對控制權(quán)的確定過程中，需采用多人表決權(quán)，遵循少數(shù)服從多數(shù)的原則，而不應(yīng)根據(jù)傳統(tǒng)的將權(quán)益資本作為依據(jù)的劃分方式。同時，企業(yè)集團(tuán)應(yīng)該更加重視實(shí)質(zhì)，確定合并范圍。在實(shí)質(zhì)上的控制權(quán)和形式上的控股比例不一致時，應(yīng)該更加重視實(shí)質(zhì)上的控制權(quán)，確定其是否應(yīng)該納入合并范圍。

(二)制定統(tǒng)一的會計(jì)政策

考慮到行業(yè)之間的差異，會計(jì)統(tǒng)一政策會受到很到的影響，在面臨會計(jì)信息可比性和可靠性選擇時，應(yīng)該首先考慮可靠性要求，同時也要重視會計(jì)的可比性要求。在涉及到特殊行業(yè)和特殊企業(yè)時，可比性要求比較重要，這種情況下，會計(jì)政策可以納入合并報表但是必須密封，也可以不計(jì)入合并報表中，以保證信息的安全。

(三)采用科學(xué)的合并會計(jì)報表編制方案

目前我國合并會計(jì)報表的編制方法有購買法和權(quán)益結(jié)合法兩種。其中，權(quán)益結(jié)合法在我國的應(yīng)用比較廣泛，但是長期使用這種方法也會帶來弊端，這種方法制作的合并會計(jì)報表過于簡單，不適應(yīng)企業(yè)的現(xiàn)狀，不能滿足企業(yè)快速發(fā)展的需要。因此，必須采用科學(xué)的合并會計(jì)報表編制方法，完善權(quán)益結(jié)合法，使其從粗略的權(quán)益結(jié)合法轉(zhuǎn)變成細(xì)致、復(fù)雜的權(quán)益結(jié)合法。

(四)堅(jiān)持統(tǒng)一性和重要性的合并原則

統(tǒng)一的企業(yè)合并會計(jì)報表需要子公司和母公司合作進(jìn)行，子公司和母公司應(yīng)該在同一條件下，合并報表的編制工作，不僅要統(tǒng)一會計(jì)政策和會計(jì)處理方法，也要統(tǒng)一會計(jì)結(jié)算時間和日期，如果出現(xiàn)不一致，就會影響到企業(yè)合并會計(jì)報表的工作。在各項(xiàng)指標(biāo)一致的條件下，才能有效保證會計(jì)信息的準(zhǔn)確性。同時在編制企業(yè)合并會計(jì)報表時，應(yīng)該堅(jiān)持重要性原則，根據(jù)企業(yè)項(xiàng)目和考核對象的重要性，確定重要的信息和非重要信息；把核心的、重要的信息進(jìn)行統(tǒng)一整理，編入合并報表中，這樣不僅可以使企業(yè)合并會計(jì)報表重點(diǎn)突出，還使會計(jì)報表更加簡單明了。

三、結(jié)束語

近年來，企業(yè)之間的競爭越來越激烈，企業(yè)合并活動也越來越多，企業(yè)合并會計(jì)報表的工作也受到越來越多企業(yè)的重視。當(dāng)前的企業(yè)合并會計(jì)報表存在很多問題：報表合并范圍不夠明確；報表合并方法不合理；企業(yè)沒有采用一致的會計(jì)政策；企業(yè)合并報表反映的會計(jì)信息不夠全面和準(zhǔn)確。因此，應(yīng)該從以下幾個方面進(jìn)行改進(jìn)：明確報表合并的范圍、制定統(tǒng)一的會計(jì)政策、采用科學(xué)的合并會計(jì)報表編制方案、堅(jiān)持統(tǒng)一性和重要性的合并原則。

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[2] 張敏.關(guān)于企業(yè)合并報表會計(jì)的關(guān)鍵要素探討[J].中國市場,2014,17

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