基于中國稅收制度分析電子商務(wù)稅收流失的研究

張陽

摘 要：電子商務(wù)作為一種新型的商業(yè)運營模式，加大了商品交易規(guī)模。但目前中國現(xiàn)行稅收制度和稅收征管水平無法與電子商務(wù)發(fā)展保持同步，造成征稅領(lǐng)域的真空，稅收流失嚴重。運用平均稅負法對電子商務(wù)稅收流失規(guī)模進行估計，闡述電子商務(wù)稅收流失的稅收制度原因，并從完善稅收制度、加強稅收征管兩方面提出解決電子商務(wù)稅收流失的建議。

關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；稅收流失；稅收制度；稅收征管

中圖分類號：F810.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2015）04-0086-04

電子商務(wù)變革了貿(mào)易的交流方式，使商品交易變得更加方便快捷。據(jù)中國互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)信息中心（CNNIC）發(fā)布的第33次《中國互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)發(fā)展狀況統(tǒng)計報告》，截至2013年12月，中國網(wǎng)絡(luò)購物用戶規(guī)模達3.02億，較上年增長5 987萬，增長率為24.7%。2013年中國網(wǎng)絡(luò)購物市場交易規(guī)模達到1.85萬億元，同比增長42%。電子商務(wù)的發(fā)展擴大了商品交易規(guī)模、促進了經(jīng)濟增長，并對其他領(lǐng)域產(chǎn)生重大影響。但是，由于稅收制度不完善和稅收征管的漏洞，電子商務(wù)稅收規(guī)模并沒有隨著網(wǎng)絡(luò)購物交易規(guī)模的擴大而同步增加，稅收流失日益凸顯。

一、中國電子商務(wù)稅收流失規(guī)模估計

測量稅收流失規(guī)模常用的方法有“地下經(jīng)濟法”、“宏觀稅負法”及“修正現(xiàn)金比率法”等。如地下經(jīng)濟法通過測算沒有納入統(tǒng)計數(shù)據(jù)范疇的地下經(jīng)濟規(guī)模間接估算稅收流失規(guī)模，由于地下經(jīng)濟規(guī)模難于統(tǒng)計，與其為依據(jù)間接估算的稅收流失規(guī)模難于估計；而在修正現(xiàn)金比率法中，由于其假設(shè)條件過于苛刻，具有很大的局限性，導(dǎo)致測算結(jié)果不準確。本文采用“平均稅負法”測算電子商務(wù)稅收流失的規(guī)模[1]。平均稅負法是通過測算實體交易中主要稅種的稅負水平，并以電子商務(wù)交易規(guī)模為基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，估算電子商務(wù)稅收流失規(guī)模。

“平均稅負法”估計步驟為：（1）根據(jù)實體交易中歷年增值稅、消費稅與商品銷售總額估計出“增值稅稅負水平”，“消費稅稅負水平”及“平均稅負”。結(jié)果（見表1）。（2）用不同估計口徑的電子商務(wù)交易額乘以“增值稅稅負水平”，“消費稅稅負水平”及“平均稅負”，獲得稅收流失規(guī)模。結(jié)果（見下頁表2）。（3）計算出稅收流失占總稅收的比重。結(jié)果（見下頁表3）。

根據(jù)上述的估計結(jié)果，本文認為：在不考慮所得稅和其他稅種的情況下，單獨就增值稅或消費稅來說，稅收流失規(guī)模占總稅收的比重并不明顯，但從平均稅負來看，“窄口徑”①下稅收流失規(guī)模呈逐年遞增的趨勢，在2012年達到990億元，占實體總稅收的0.98%；“寬口徑”②下稅收流失規(guī)模也基本保持上升趨勢，在2012年為6 475億元，占實體總稅收的6.44%?！罢趶健倍愂樟魇б?guī)模占總稅收的比重逐年增長；“寬口徑”稅收流失規(guī)模占總稅收的比重處于波動狀態(tài)。綜上所述，電子商務(wù)稅收流失的缺口非常巨大。相關(guān)稅收法律制度立法滯后、國際稅收管轄權(quán)沖突、交易“隱匿化”等原因都會引起電子商務(wù)稅收流失。本文以稅收中性原則和公平原則為前提，從稅收制度視角分析這一問題。

二、現(xiàn)行稅收制度無法適應(yīng)電子商務(wù)運營模式，形成稅收流失

（一）電子商務(wù)增加了稅制要素確認難度，導(dǎo)致稅收制度漏損

稅制要素是稅收制度的重要組成部分，包括納稅人、課稅對象、納稅期限、納稅地點、納稅環(huán)節(jié)等。電子商務(wù)的數(shù)字化、虛擬化及開放性打破了對以往稅制要素的認定，降低了稅制要素對電子商務(wù)的約束力、控制力，使稅收征管無法可依，加大了稅收流失規(guī)模。

1.納稅人

納稅人是稅法規(guī)定的直接負有納稅義務(wù)的單位和個人。國家無論課征什么稅，要由一定的納稅義務(wù)人來承擔，舍此就不成其為稅收。而電子商務(wù)本身的特點，打破了傳統(tǒng)意義上對納稅人的認定標準。第一，在電子商務(wù)環(huán)境下，經(jīng)營者想要進行電子商務(wù)交易活動，無需進行稅務(wù)登記，只需要繳納一定的注冊費，獲得專用域名即可。第二，沒有任何一個企業(yè)，任何一個部門可以封閉經(jīng)營，不與外部產(chǎn)生任何聯(lián)系，也就使得越來越多的經(jīng)濟活動無法判斷到底屬于哪一個或哪幾個企業(yè)，造成納稅人之間的界限日益模糊。第三，由于互聯(lián)網(wǎng)的隱匿性、流動性，企業(yè)和個體經(jīng)營者可以利用網(wǎng)絡(luò)從事各種商品、勞務(wù)的國內(nèi)經(jīng)營活動或跨國經(jīng)營活動，但這也使企業(yè)和個人可以輕而易舉地改變經(jīng)營地點，納稅人穩(wěn)定性受到了挑戰(zhàn)，使稅務(wù)部門難以斷定稅收來源。如跨國納稅人利用納稅義務(wù)人的模糊化、邊緣化轉(zhuǎn)移自己的居民身份，逃避高稅國的納稅義務(wù)。以上這些都對判定納稅人的身份造成障礙[2]。

2.課稅對象

課稅對象指稅法規(guī)定對什么征稅?，F(xiàn)行稅法中每個稅種都有其對應(yīng)的征稅對象，如《中華人民共和國消費稅暫行條例》中所列舉的應(yīng)稅消費品是消費稅的征稅對象。網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟可以將以有形財產(chǎn)形式表現(xiàn)的商品轉(zhuǎn)變?yōu)閿?shù)字形式，這使傳統(tǒng)商務(wù)中對產(chǎn)品的區(qū)分失去了意義，改變了有些產(chǎn)品的特性。如電子音像制品、軟件和無形資產(chǎn)等這些網(wǎng)上數(shù)據(jù)和信息服務(wù)容易被下載，并且這些網(wǎng)上數(shù)據(jù)和信息服務(wù)在互聯(lián)網(wǎng)上傳輸時多數(shù)經(jīng)過加密技術(shù)的處理，在其被解密還原之前，稅務(wù)機關(guān)難以了解交易的內(nèi)容及性質(zhì)，模糊了有形商品和勞務(wù)的概念，無法確定課稅對象，進而無法確定征何種稅。

3.納稅期限

納稅期限是納稅人向國家繳納稅款的最后時間限制。稅法關(guān)于納稅期限的規(guī)定包括三方面的內(nèi)容：一是納稅義務(wù)發(fā)生時間；二是納稅期限；三是繳庫期限[3]。首先，在電子商務(wù)環(huán)境下，稅務(wù)機關(guān)難以對商品的出貨日期、收款日期進行監(jiān)控，到底是以發(fā)出貨物、收到銷貨款或者是以收貨時間作為納稅義務(wù)發(fā)生時間還無法確定。其次，在電子商務(wù)活動中，計算機憑借其超強的數(shù)據(jù)存儲、處理和傳送功能，消除傳統(tǒng)作賬過程中的障礙，節(jié)省了筆墨、紙張和人力等，縮短了時間差。再次，如果不考慮物流的因素，信息流、資金流會在瞬間完成，縮短了納稅期限，提高了納稅及時性。

4.納稅地點

納稅地點是根據(jù)納稅環(huán)節(jié)和有利于源泉控制而規(guī)定的納稅人具體納稅地點。雖然，把注冊交易服務(wù)器所在地設(shè)為納稅地點，將網(wǎng)店視為常設(shè)機構(gòu)被大多數(shù)人所認同[3]。但是，我們無法從域名上判斷某一網(wǎng)站的性質(zhì)，因為互聯(lián)網(wǎng)上的網(wǎng)址與交易雙方的身份和地域并沒有必然聯(lián)系，同時由于IP地址可以動態(tài)分配，一機多址、一址多機的情況普遍存在，造成無法確定交易場所、產(chǎn)品和服務(wù)的提供和使用地址。電子商務(wù)活動不同于傳統(tǒng)商務(wù)活動，它涉及的產(chǎn)業(yè)鏈從頭到尾都可以處于不同的地理位置，是以機構(gòu)所在地還是勞務(wù)發(fā)生地來確定其納稅地點。這些問題都是現(xiàn)行稅法對電子商務(wù)稅收問題沒有明確過的。endprint

5.稅基

稅基是稅收收入的一大影響因素，但電子商務(wù)的發(fā)展，使得稅基的穩(wěn)定性受到了一定程度的沖擊。第一，在互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟中，企業(yè)（尤其虛擬公司）之間的兼并和分解隨處可見，企業(yè)中長期穩(wěn)定的生產(chǎn)活動大幅度縮水，企業(yè)更多地執(zhí)行以市場為導(dǎo)向，采用“無存貨、無積壓”的生產(chǎn)方式，使企業(yè)生產(chǎn)的穩(wěn)定性降低，嚴重沖擊到稅基。第二，電子商務(wù)相比于傳統(tǒng)貿(mào)易方式具有更大的優(yōu)勢，這使得傳統(tǒng)貿(mào)易交易額減少，侵蝕了現(xiàn)行稅基。

（二）稅收征管方式與電子商務(wù)信息脫節(jié)，形成稅收征管真空

充分發(fā)揮稅收職能即組織財政收入、調(diào)節(jié)收入分配、調(diào)控經(jīng)濟運行、監(jiān)督經(jīng)濟活動取決于稅收征管工作是否到位，因此，加強稅收征管工作意義重大。在電子商務(wù)快速發(fā)展的情況下，中國稅務(wù)機關(guān)的稅收征管方式和信息獲取方式無法與電子商務(wù)的發(fā)展保持同步，給逃稅行為提供了漏洞和機會，造成大量稅款白白流失。

1.稅收征管存在真空，稅收稽查水平落后

在電子商務(wù)交易條件下，產(chǎn)品可以不通過中間環(huán)節(jié)，如代理人、批發(fā)商、零售商，直接交付給消費者。整個商品的交易過程，除去物流，選擇、訂購、支付、交付都在網(wǎng)上完成，課稅對象一下子由原來的代理人、批發(fā)商、零售商等變成了消費者[4]。不僅如此，這還使企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來、利潤轉(zhuǎn)移變得更加容易和快捷。但是，稅收征管方式和稅收電子化建設(shè)卻無法與電子商務(wù)的發(fā)展保持同步，出現(xiàn)了稅收征管的真空，白白流失了應(yīng)該征收的稅款。

2.稅收憑證基礎(chǔ)的削弱，致使稅收征管失去依據(jù)

真實合同、發(fā)票、報表及各種往來票據(jù)等作為傳統(tǒng)意義上稅收征管的依據(jù)。而在電子商務(wù)中，交易合同、購貨訂單、銷售票據(jù)等等交易信息都是以電子形式存在，打破了把賬薄憑證作為征稅的基礎(chǔ)。雖然電子憑證能夠方便，隱秘的保存起來，但是它本身也具有一些缺點，容易被修改且不留痕跡；以及不容易被稅務(wù)機關(guān)查閱，使得稅務(wù)稽查失去基礎(chǔ)，加重偷逃稅情況。

3.國際互聯(lián)網(wǎng)跨國交易加大了獲取征管信息的難度

伴隨著國際貿(mào)易的發(fā)展，跨國交易成為國際互聯(lián)網(wǎng)最具潛力的區(qū)域。每一個進行跨國交易的人都希望將自己的成本降到最低，要實現(xiàn)這一希望就需要得到稅收保護，由此便出現(xiàn)了在一些避稅地區(qū)開設(shè)聯(lián)機銀行。在國內(nèi)，核實納稅人的申報信息是否屬實，可查閱其銀行賬目；但如果信息源為國外的聯(lián)機銀行，想要獲取納稅人的信息就十分困難，想要進行跨國監(jiān)管更是困難重重。同時，在國內(nèi)無論稅務(wù)機關(guān)是否查賬，都會震懾到潛在的偷逃稅行為；如果信息源為國外的聯(lián)機銀行，這種監(jiān)督制約的效果就會大打折扣，偷逃稅行為也就極有可能發(fā)生。當今發(fā)達的科技水平使加密技術(shù)更加成熟，納稅人可以用更隱秘的方式隱藏有關(guān)信息，如超級密碼和用戶雙重保護，這也給稅務(wù)機關(guān)獲取信息帶來了不小的困難。

三、建立電子商務(wù)稅收制度，加大稅收征管力度

（一）加快電子商務(wù)稅收法律、制度建設(shè)

雖然中國的電子商務(wù)正快速發(fā)展但畢竟還處于初級階段，要想其健康、快速、有序的發(fā)展，就要讓其有法可依，要讓電子商務(wù)享有與傳統(tǒng)交易方式相同的待遇和政策，任何政策都不能阻礙電子商務(wù)正常的經(jīng)濟活動，不能成為電子商務(wù)發(fā)展的障礙。這就需要中國修改并完善現(xiàn)行稅法，補充有關(guān)電子商務(wù)方面的稅收條款。根據(jù)稅收中性原則和公平原則，以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)，對由于電子商務(wù)的出現(xiàn)而產(chǎn)生的稅收問題有針對性地進行稅法條款的修訂、補充和完善[5]。

1.以增值稅改革為契機，將電子商務(wù)納入增值稅的范疇

雖然增值稅的征稅對象是商品，但將增值稅范圍擴大至全部的商品和服務(wù)，對商品和服務(wù)共同征收增值稅，以增值稅取代營業(yè)稅是中國增值稅改革的基本方向。由于營業(yè)稅存在重復(fù)征稅的問題，對無形的數(shù)字化信息產(chǎn)品征收增值稅可促進電子商務(wù)的發(fā)展，降低其稅負，因此，可以將電子商務(wù)納入增值稅改革的范圍。為解決電子商務(wù)課稅對象難以確定的問題，把包括有形產(chǎn)品和數(shù)字產(chǎn)品等所有進行網(wǎng)絡(luò)交易的產(chǎn)品統(tǒng)一納入增值稅范疇，對其征收增值稅。這種做法：第一，明確納稅義務(wù)，劃清征管權(quán)限；第二，降低征稅成本、提高稅收行政效率；第三，有利于公平稅負，淡化課稅對象[3]。

2.修訂稅收實體法，明確相關(guān)稅制要素

針對電子商務(wù)活動無紙化的特點，進一步充實明確增值稅、消費稅等的征收范圍，修改各稅種納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點的界定，并對一般納稅人的認定作出相應(yīng)調(diào)整。以電子商務(wù)征稅法制化、規(guī)范化為前提，在稅法中明確規(guī)定各稅種的納稅人、課稅對象、納稅期限和納稅地點等。同時，也應(yīng)避免對中國稅制體系的變動，在現(xiàn)行稅法框架下將有關(guān)電子商務(wù)的方面進行微調(diào)，減少對其他方面的影響。

（二）加強電子商務(wù)稅收管理，完善稅收征管流程

1.實行電子商務(wù)稅務(wù)登記制度，在全國推廣電子發(fā)票

根據(jù)中國 2004年8月發(fā)布的《電子簽名法》及國家工商總局 2010年6月出臺的《網(wǎng)絡(luò)商品交易及有關(guān)服務(wù)行為管理暫行辦法》及地方規(guī)定，由稅務(wù)部門統(tǒng)一要求網(wǎng)絡(luò)納稅人實行電子商務(wù)稅務(wù)登記制度。納稅人需要到稅務(wù)部門詳細登記自己的網(wǎng)址、商品明細、交易結(jié)算辦法以及網(wǎng)銀賬戶等重要資料。納稅人與稅務(wù)機關(guān)簽訂協(xié)議，允許稅務(wù)機關(guān)隨時對其計算機內(nèi)的資料進行查閱。同時，稅務(wù)部門要與當?shù)氐墓ど坦芾聿块T開展網(wǎng)絡(luò)交易平臺合作，審核納稅人身份、稅務(wù)登記號碼、服務(wù)商域名等信息詳細真實無誤并將其納入統(tǒng)一管理的數(shù)據(jù)庫之后，才允許進行網(wǎng)上交易。此外，財政部門與稅務(wù)總局共同合作研究安全電子發(fā)票系統(tǒng)、電子發(fā)票管理與服務(wù)建設(shè)。稅務(wù)部門應(yīng)根據(jù)稅務(wù)登記號和識別碼對納稅人確認后，依據(jù)營業(yè)范圍為納稅人提供相應(yīng)的電子發(fā)票，強化電子發(fā)票管理[6]。

2.加快稅務(wù)部門的計算機網(wǎng)絡(luò)建設(shè)，監(jiān)控電子商務(wù)稅源

由于電子商務(wù)交易的虛擬化，給監(jiān)控稅源造成了很大的麻煩，因此提高電子商務(wù)稅收管理技術(shù)就迫在眉睫。增加稅務(wù)系統(tǒng)在用PC機的數(shù)量，增強稅務(wù)系統(tǒng)計算機管理人員的素質(zhì)。加快稅務(wù)部門的計算機網(wǎng)絡(luò)建設(shè)，早日實現(xiàn)與全球互聯(lián)網(wǎng)全面連接，加強國際稅收情報交換，全方面收集來源于世界各個國家的稅收信息；以及在網(wǎng)上與銀行、海關(guān)、網(wǎng)上商業(yè)用戶相連接，使稅務(wù)部門充分掌握納稅人的信息，全方位、多角度地打擊國際避稅行為，實現(xiàn)真正的網(wǎng)上監(jiān)控與稽查。另外，加快培養(yǎng)一批既精通稅收業(yè)務(wù)知識又精通電子網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的復(fù)合型高級稅務(wù)管理人才，提高稅務(wù)干部隊伍的整體素質(zhì)，使稅收監(jiān)控的發(fā)展領(lǐng)先于電子商務(wù)的發(fā)展，以適應(yīng)形勢發(fā)展的要求[7]。

3.開發(fā)電子商務(wù)自動征稅軟件，建立個體電子申報與交易平臺的代扣代繳制度

稅務(wù)部門與銀行、海關(guān)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)部門等多部門協(xié)同合作研發(fā)一種自動征稅軟件，這款軟件適用于電子商務(wù)的經(jīng)濟活動，具有強大的自動追蹤、統(tǒng)計和存儲功能，最終實現(xiàn)稅收電子化。當然，這也需要智能化、高標準的網(wǎng)絡(luò)為支撐。只有建立完善的網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，才能實現(xiàn)理想的網(wǎng)上追蹤。另外，以收取“第三方支付平臺”的傭金和費用為基礎(chǔ)，建立個體電子申報與交易平臺代扣代繳制度[8]。在遵從稅法和自主申報納稅的條件下，對未履行納稅義務(wù)的交易主體，未履行代扣代繳義務(wù)、代收代繳義務(wù)的網(wǎng)絡(luò)平臺采取一些懲處措施，也是對其他交易主體和網(wǎng)絡(luò)平臺的一種警示。

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[責(zé)任編輯 陳麗敏]endprint