新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度內(nèi)容變化分析及實(shí)施建議

湖北省測(cè)繪地理信息局 吳雪漫

隨著事業(yè)單位分類改革的進(jìn)一步深入，作為事業(yè)單位管理制度核心的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度近年來(lái)也發(fā)生了重大的變化。2011年我國(guó)公布了推進(jìn)事業(yè)單位改革的指導(dǎo)意見，這份文件指明了事業(yè)單位改革的方向和目標(biāo)，確立了以分類改革為基礎(chǔ)的改革路線圖。財(cái)政部于2012相繼頒布了新的《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，對(duì)舊的事業(yè)單位會(huì)計(jì)體系進(jìn)行了重大的調(diào)整，以適應(yīng)事業(yè)單位改革和發(fā)展的方向。本文從新舊《制度》差異入手，分析因內(nèi)容改變所帶來(lái)的相關(guān)影響，從而全面理解、運(yùn)用新事業(yè)會(huì)計(jì)制度，進(jìn)一步提高事業(yè)單位的資金和資產(chǎn)管理水平。

一、新舊制度差異分析

(一)引入資產(chǎn)損耗科目，滿足事業(yè)單位預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理的雙重管理

當(dāng)事業(yè)單位購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí)，實(shí)際購(gòu)置價(jià)格將會(huì)被作為初始核算時(shí)的入賬價(jià)格。在后續(xù)的使用過(guò)程中，會(huì)從提取的專用基金（修購(gòu)基金）中支出固定資產(chǎn)日常維護(hù)和修理所需資金。由于在多數(shù)情況下，財(cái)政預(yù)算資金是固定資產(chǎn)重置或更新升級(jí)的唯一來(lái)源，因此事業(yè)單位不需要對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)提折舊。

相同地，對(duì)不實(shí)行成本核算的事業(yè)單位的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算時(shí)也會(huì)面臨同樣的問(wèn)題。無(wú)形資產(chǎn)在使用過(guò)程中，事業(yè)單位不需要進(jìn)行價(jià)值攤銷，而是在最后處置時(shí)將無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值一次性攤銷。

這種簡(jiǎn)單的一次性攤銷方式不能夠恰當(dāng)?shù)胤从尺@兩種資產(chǎn)在使用過(guò)程中逐漸發(fā)生地價(jià)值損失。在日常使用過(guò)程中，這兩種資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值雖然已經(jīng)大打折扣，但其賬面價(jià)值卻依然等同于購(gòu)置時(shí)的價(jià)值。由于資產(chǎn)的無(wú)形損耗，舊資產(chǎn)的價(jià)值甚至高于重置價(jià)值。這種會(huì)計(jì)核算方式將會(huì)導(dǎo)致事業(yè)單位資產(chǎn)的賬面虛增，使資產(chǎn)流失有機(jī)可乘，而會(huì)計(jì)監(jiān)督很容易變成紙面文章。更重要的是，這種會(huì)計(jì)核算方式不能夠反映事業(yè)單位在提供公共服務(wù)時(shí)所耗費(fèi)的真實(shí)成本，而這正是對(duì)事業(yè)單位各項(xiàng)活動(dòng)進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)和前提。

在新《制度》中，根據(jù)事業(yè)單位性質(zhì)不同，存在是否計(jì)提折舊兩種情況。對(duì)于需要對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)提折舊，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值攤銷的事業(yè)單位，新《制度》創(chuàng)新性地規(guī)定了“虛提”折舊和攤銷的方法。此類事業(yè)單位在對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊或?qū)o(wú)形資產(chǎn)價(jià)值攤銷時(shí)應(yīng)當(dāng)沖減非流動(dòng)資產(chǎn)基金。這種創(chuàng)新性的計(jì)提方式同時(shí)滿足事業(yè)單位預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理的需要。不僅能夠方便事業(yè)單位編制預(yù)算，又有利于事業(yè)單位依據(jù)資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值進(jìn)行財(cái)務(wù)管理，使事業(yè)單位能夠真正落實(shí)“實(shí)物管理與價(jià)值管理相結(jié)合”的資產(chǎn)管理原則，為事業(yè)單位內(nèi)部成本核算提供真實(shí)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)支持，同時(shí)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列示固定資產(chǎn)、累計(jì)折舊、無(wú)形資產(chǎn)、累計(jì)攤銷，如實(shí)反映事業(yè)單位的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值。

(二)構(gòu)建合理的收支結(jié)余會(huì)計(jì)科目體系，明晰核算事業(yè)單位不同來(lái)源的資金收支結(jié)余情況

原有事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度和近些年實(shí)施的國(guó)庫(kù)集中支付、政府收支分類改革等新制度存在著內(nèi)在的沖突，特別是在核算規(guī)定上。新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)科目的重新設(shè)置解決了這一內(nèi)在沖突。

在收入方面，取消“撥入?？睢笨颇浚匦陆缍素?cái)政補(bǔ)助收入的核算口徑，“財(cái)政補(bǔ)助收入”核算從同級(jí)財(cái)政部門取得的各類財(cái)政撥款。

在支出方面，“事業(yè)支出”科目新設(shè)置了“財(cái)政補(bǔ)助支出”、“非財(cái)政補(bǔ)助專項(xiàng)資金支出”、“其他資金支出”等明細(xì)科目。這些明細(xì)科目的設(shè)置有利于核算不同來(lái)源資金的支出。

在結(jié)余方面，基于“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余不參與預(yù)算單位的結(jié)余分配、不轉(zhuǎn)入事業(yè)基金”、“專項(xiàng)資金進(jìn)行?？顚Ｓ谩钡仍瓌t，新制度很嚴(yán)格的把非財(cái)政補(bǔ)助以及財(cái)政補(bǔ)助的結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)區(qū)分開來(lái)。新設(shè)置“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“事業(yè)結(jié)余”、“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”等明細(xì)科目，同時(shí)要求對(duì)非財(cái)政補(bǔ)助資金區(qū)分結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余分別核算。對(duì)于以前沒有明確規(guī)定的非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余形成及分配，新制度也確立了合理的的賬務(wù)處理流程。

新制度加強(qiáng)了對(duì)財(cái)政投入資金的會(huì)計(jì)核算，對(duì)于財(cái)政補(bǔ)助收入、支出情況以及財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余的形成過(guò)程設(shè)計(jì)了清晰的賬務(wù)處理流程，能夠有效區(qū)分事業(yè)單位的同級(jí)財(cái)政撥款資金、專項(xiàng)資金、經(jīng)營(yíng)資金以及其他資金的收支結(jié)余情況，并將可分配結(jié)余與不可分配結(jié)余自然區(qū)分出來(lái)，對(duì)于實(shí)施部門預(yù)決算管理、加強(qiáng)財(cái)政資金的科學(xué)化、精細(xì)化管理將發(fā)揮更為重要的基礎(chǔ)性作用。

(三)改進(jìn)事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)表體系，提升會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量

新制度改進(jìn)了資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)。資產(chǎn)負(fù)債表是事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況的靜態(tài)反映，它揭示了某一特定時(shí)點(diǎn)資金來(lái)源渠道和資金的具體分布。而收入支出表則可以認(rèn)為是資產(chǎn)負(fù)債的動(dòng)態(tài)變化表，它反映了資產(chǎn)負(fù)債表上某一個(gè)或某一組項(xiàng)目在兩個(gè)不同時(shí)點(diǎn)上前后所發(fā)生變化。

舊《制度》中，資產(chǎn)負(fù)債表在格式上采用“資產(chǎn)＋支出＝負(fù)債＋凈資產(chǎn)＋收入”的平衡原理，資產(chǎn)和支出都作為資產(chǎn)部類列在左方，負(fù)債、凈資產(chǎn)和收入作為負(fù)債部類列在右方。在這種資產(chǎn)負(fù)債表中，資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)這些靜態(tài)的和收入、支出這些動(dòng)態(tài)要素予以對(duì)比反映，在效果上就是把財(cái)務(wù)狀況信息和業(yè)務(wù)成果信息混合在一起，導(dǎo)致了時(shí)期和時(shí)點(diǎn)會(huì)計(jì)信息的混淆，加大了會(huì)計(jì)信息的模糊性。這既不符合資產(chǎn)負(fù)債表的定義，也違背了明晰性原則。而且資產(chǎn)負(fù)債表中的收入支出項(xiàng)目與收入支出表屬于重復(fù)信息，增加了會(huì)計(jì)人員的工作量。而且，這種結(jié)構(gòu)與國(guó)際非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)報(bào)表結(jié)構(gòu)不一致，從會(huì)計(jì)發(fā)展角度看也不利于將來(lái)的繼續(xù)發(fā)展。

因此，新《制度》中資產(chǎn)負(fù)債表按照資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)分類列示?！比∠嗽Y產(chǎn)負(fù)債表中的收入、支出項(xiàng)目。

新制度將收入支出表的格式由原來(lái)的橫式改為縱式，并借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)制度，將事業(yè)單位的收入支出及結(jié)余采用分塊分步的方式列示出來(lái)。同時(shí)，新制度對(duì)報(bào)表附注給予了明確規(guī)范，要求事業(yè)單位應(yīng)就單位的重大投資、借款、重要資產(chǎn)處置情況等能夠影響會(huì)計(jì)報(bào)表理解的重大事項(xiàng)做出說(shuō)明。

新制度理順了財(cái)務(wù)報(bào)表的層次，改進(jìn)了各報(bào)表的項(xiàng)目、結(jié)構(gòu)和排列方式，提升了事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)信息披露的檔次。同時(shí)，新制度取消了收支情況說(shuō)明書，增設(shè)財(cái)政補(bǔ)助收入支出表，重點(diǎn)披露事業(yè)單位同級(jí)財(cái)政撥款的收支結(jié)余情況，符合我國(guó)事業(yè)單位的實(shí)際情況，也更能滿足單位預(yù)算管理需要。

二、新制度實(shí)施過(guò)程的幾點(diǎn)補(bǔ)充建議

資產(chǎn)負(fù)債表僅反映了事業(yè)單位的總體負(fù)債，在很多情況下并不能作為財(cái)務(wù)決策以及財(cái)務(wù)監(jiān)督的足夠依據(jù)。財(cái)務(wù)決策很可能還需要負(fù)債的明細(xì)信息及結(jié)構(gòu)信息如貸款期限、貸款利率、每月還貸額以及貸款利息。為此，事業(yè)單位可能需要在財(cái)務(wù)分析中對(duì)此予以額外的說(shuō)明。

事業(yè)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表并未反映單位部門預(yù)算執(zhí)行情況。伴隨國(guó)庫(kù)支付制度、部門預(yù)算制度的推行，部門預(yù)算成為國(guó)庫(kù)支付的法力依據(jù)，事業(yè)單位根據(jù)批復(fù)的部門預(yù)算每月上報(bào)用款計(jì)劃，申請(qǐng)資金，以維持單位的正常業(yè)務(wù)開展。財(cái)政部門也根據(jù)單位年度部門預(yù)算和業(yè)務(wù)發(fā)展進(jìn)度撥付資金。但是現(xiàn)有的會(huì)計(jì)報(bào)表體系不能反映預(yù)算的執(zhí)行情況，無(wú)法滿足單位、財(cái)政等主管部門報(bào)表使用者的需要。因此，建議增設(shè)事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行情況月報(bào)表，加強(qiáng)對(duì)單位部門預(yù)算的執(zhí)行監(jiān)督。由此也可以看出預(yù)算單位的收支預(yù)算執(zhí)行情況，利于預(yù)算單位自身加強(qiáng)對(duì)預(yù)算的管理，積極組織收入完成預(yù)算進(jìn)度，嚴(yán)格按預(yù)算控制支出。

三、結(jié)束語(yǔ)

隨著社會(huì)、經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度也日益革新，逐步落實(shí)并實(shí)現(xiàn)改革目標(biāo)，通過(guò)制度的完善，各方的統(tǒng)籌規(guī)劃以及事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算與資產(chǎn)管理能力的不斷健全，傳統(tǒng)的“簿記型”會(huì)計(jì)向“管理型”會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型，進(jìn)一步讓會(huì)計(jì)核算工作滿足事業(yè)單位的資源優(yōu)化配置，強(qiáng)化財(cái)政監(jiān)督、進(jìn)行績(jī)效管理與評(píng)價(jià)的需要，適應(yīng)事業(yè)單位的新改革發(fā)展。

[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部，事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度2012[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2013.3-99

[2]湖北省會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)，事業(yè)單位新規(guī)則新準(zhǔn)則新制度培訓(xùn)教材2013[Z]

[3]吳延亮.淺析《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的幾點(diǎn)變化——對(duì)新制度征求意見稿的解析[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2012（14）

[4]王翠春.事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度新舊變化的比較分析[J].新會(huì)計(jì)，2012（8）