國際工程的稅務籌劃

文/程國偉 編輯/蔡原江

國際工程的稅務籌劃

文/程國偉 編輯/蔡原江

國際工程因其特殊性及復雜性，稅務籌劃需貫穿項目執(zhí)行的整個過程，并應堅持合法性、經(jīng)濟性、風險控制等原則。

境外項目通過稅務籌劃，能夠降低稅務成本，增加營業(yè)收入和利潤，進行有效的財稅風險管控，進而保障項目的平穩(wěn)收益，實現(xiàn)收益最大化。

近年來，中國企業(yè)在發(fā)展中國家的工

程總承包項目越來越多，合同額達幾億、幾十億美元。由于發(fā)展中國家各國的稅收政策和制度差異較大，在一國運行成功的模式到了另一個國家可能往會引發(fā)重大稅務問題，甚至被征繳巨額稅金，并可能由此導致項目的財務困境和治理風險。因此，在充分了解項目所在國法律和稅務規(guī)定的基礎上，通過實施項目稅務管理的事先籌劃、事中控制和事后審查，盡可能控制相關(guān)的稅務風險，是中國企業(yè)順利實現(xiàn)工程總承包項目目標的需要。在這方面，中國某集團企業(yè)下屬的工程公司（下稱SG公司）進行了有益的探索。

明確工作思路和原則

確定稅務籌劃工作的整體思路。發(fā)展中國家工程總承包項目因其特殊性及復雜性，稅務籌劃需貫穿項目執(zhí)行的整個過程。SG公司從項目整體效益考慮，對發(fā)展中國家工程總承包項目進行統(tǒng)籌規(guī)劃，對合同模式、潛在的稅務風險等進行調(diào)查研究，比較稅務籌劃的成本及因稅務籌劃帶來的節(jié)稅收益，并在此基礎上做出相關(guān)優(yōu)化方案。

確立稅務籌劃實施原則。SG公司的稅務籌劃遵循以下四個原則：

一是合法性原則。稅務籌劃是利用稅收的優(yōu)惠政策、納稅方法的選擇及收支的適當控制等途徑，來獲得節(jié)稅收益。因此，它是一種合法的行為，與偷稅、逃稅有著本質(zhì)區(qū)別。這是SG公司一直堅持的原則。因為不合法的稅務籌劃，極易遭遇官司糾紛，帶來不必要的風險，不利于稅務籌劃目標的實現(xiàn)。在稅務籌劃時，必須以當?shù)氐亩惙l款為依據(jù)；當有多種可供選擇的納稅方案時，不能僅考慮稅負最低的，而是要選擇最為合理合法的方案。這是進行稅務籌劃的最基本原則。

二是風險控制原則。要提高風險防范意識，密切關(guān)注項目所在國稅收法律政策、未來經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展趨勢、稅法與稅率的變動趨勢；保持稅務籌劃方案適度的靈活性，適時更新策劃內(nèi)容，評價策劃的風險，采取措施回避、分散或轉(zhuǎn)嫁風險，比較風險與收益，使稅務籌劃在動態(tài)調(diào)整中帶來收益；稅務籌劃行為與偷逃稅行為在理論上的界定是比較清晰的，但在實際操作中，稅務籌劃存在被稅務機關(guān)認定為偷稅或逃稅的風險，因而需要稅務籌劃人員不但能準確地理解和把握稅收政策的規(guī)定，合理運用職業(yè)判斷和稅務理論知識，而且要與稅務機關(guān)保持友好聯(lián)系，及時進行溝通和反饋。

三是經(jīng)濟性原則。由于存在機會成本問題，任何一項稅務籌劃都具有兩面性，即在其實施中，在取得部分稅收收益的同時，也必然會產(chǎn)生相應的額外費用，以及因選擇該方案而放棄其他方案所損失的機會收益。因此，在進行稅務籌劃之前，必須先對預期收入與成本進行對比，進行合理的預算管理，剔除不符合經(jīng)濟性原則的籌劃方案。

四是合作性原則。稅務籌劃是集法律、稅收、會計、財務、金融等各方面專業(yè)知識為一體的綜合性策劃活動，涵蓋了內(nèi)外部環(huán)境的各種相關(guān)因素，包括外部的政府、投資者、債權(quán)人、供應商、顧客和同行業(yè)競爭者，以及內(nèi)部的組織架構(gòu)、組織資源、企業(yè)價值、企業(yè)價值鏈和企業(yè)能力等。因此，稅務籌劃成功與否，不僅需要財稅人員具備相當?shù)膶I(yè)素質(zhì)、對經(jīng)濟前景的預測能力、對項目的統(tǒng)籌謀劃能力，而且還需要財稅人員與公司內(nèi)部法務、經(jīng)營等部門及公司外部會計師事務所等中介機構(gòu)的合作配合，對企業(yè)內(nèi)外部資源進行整合優(yōu)化，才能獲得最佳稅務籌劃方案。

科學分析稅收環(huán)境

一是研究項目所在國的稅收制度。為規(guī)避風險，在項目正式啟動前，SG公司組織財稅人員對項目所在國稅法和條例進行了分析，以熟悉相關(guān)稅種、稅率、納稅申報時間等，并對主要稅種，如企業(yè)所得稅、增值稅等逐一加以研究，尋找所在國的納稅籌劃切入點（見附表）。

在對所在國稅制的分析和研究中，SG公司還注意與當?shù)氐胤蕉愔铺攸c相結(jié)合，掌握項目所在國的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策；同時，以現(xiàn)行稅法及相關(guān)法律、國際慣例等為法律依據(jù)，在熟悉稅法規(guī)定的前提下，利用稅制構(gòu)成要素中的稅負彈性進行稅收籌劃，選擇最優(yōu)的納稅方案。

二是分析中國的相關(guān)稅收政策。近年來，中國政府對稅收政策進行了一系列改革，包括2010年初的增值稅轉(zhuǎn)型和2012年初在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改增值稅的試點等。這些都會對國內(nèi)企業(yè)的境外工程項目產(chǎn)生影響。SG公司財稅人員一直關(guān)注稅法及相關(guān)法規(guī)的最新變化，以及時了解和利用相關(guān)稅收優(yōu)惠政策。例如，SG公司在中東某國的一個總承包項目中，財稅人員在對項目所涉的中國營業(yè)稅、增值稅、企業(yè)所得稅等稅種的稅率、征稅基礎逐一進行分析研究時獲悉，2011年9月，財政部、國家稅務總局、商務部下發(fā)了《關(guān)于示范城市離岸服務外包業(yè)務免征營業(yè)稅的通知》（該文件規(guī)定，企業(yè)從事離岸服務外包業(yè)務取得的收入免征營業(yè)稅），遂將SG公司的設計費收入及上級公司SEG在項目所在國的分公司與業(yè)主簽訂的施工合同所獲得的建筑勞務收入分離出來，以享受免征收營業(yè)稅的優(yōu)惠。

評估風險與項目合同模式

由于發(fā)展中國家的稅務風險較為獨特，對稅務風險的評估便顯得尤為重要。SG公司在發(fā)展中國家工程總承包項目中，根據(jù)稅務控制框架，分析潛在稅收風險的來源，并通過對稅收風險根源的追溯和識別，對合同模式等風險進行評估。目前，對發(fā)展中國家稅收籌劃的常見合同模式有以下四種：一是中國公司與業(yè)主簽訂合同，合同列明中國公司在項目所在國的分公司執(zhí)行總承包項下的工作；二是中國公司在項目所在國注冊的子公司與業(yè)主簽訂合同； 三是中國公司與外國公司組成合資公司與業(yè)主簽訂合同；四是中國公司、中國公司在項目所在國的分（子）公司分別與業(yè)主簽訂境內(nèi)、境外合同。SG公司曾經(jīng)在中東某國承建的總承包項目采用了前述的第四種合同模式，稅務成本合理，項目運行順暢。經(jīng)對該合同模式的稅務風險進行評估，可以發(fā)現(xiàn)：中國境內(nèi)合同收入在項目所在國繳納企業(yè)所得稅；中國境內(nèi)合同設計部分收入全額繳納中國營業(yè)稅/增值稅；但SEG作為中國境內(nèi)設備材料采購的出口退稅主體，在實際操作中無法獲得出口退稅。

在中亞的某項承包工程中，SG公司項目財稅人員經(jīng)稅務調(diào)研后認為，在中東運行成功的合同模式在中亞執(zhí)行將面臨操作困難，需承擔變數(shù)多及巨額稅負等風險。就此，財稅人員提出了變更總承包合同模式來規(guī)避稅務風險的建議。經(jīng)過評議，變更合同模式有兩種選擇：一是上級公司SEG與業(yè)主簽訂工程總承包合同，合同列明SEG在項目所在國的分公司執(zhí)行總承包項下的工作；二是SEG在項目所在國注冊子公司，再與業(yè)主簽訂工程總承包合同。

由于在項目所在國注冊成立子公司需經(jīng)中國及項目所在國政府審批，集團公司內(nèi)部也要走相關(guān)審批流程，且子公司注冊后，還需辦理與設計、采購有關(guān)的資質(zhì)等，手續(xù)繁瑣，耗費時間，影響項目進度，所以后一種模式的效果并不理想。最終SG公司選擇了前一種模式，即由SEG與業(yè)主簽訂工程總承包合同，合同列明SEG在項目所在國的分公司執(zhí)行總承包項下的工作。該合同模式的確定，一是可按利潤正常繳稅，從而有效規(guī)避了中國境內(nèi)合同按收入繳納項目所在國企業(yè)所得稅的風險；二是通過分公司直接與SG公司簽訂設計分包合同，可以避免SEG設計收入繳納國內(nèi)營業(yè)稅的問題；三是出口退稅方面，由分公司按不含稅價格加付稅額與退稅額之間的差額與國內(nèi)專業(yè)采購公司簽訂采購合同，出口退稅由專業(yè)采購公司自行辦理，避免了退稅問題產(chǎn)生的損失；四是由于分公司不是法人實體，沒有投資和權(quán)益分配事項，故項目收支及利潤可全口徑并入SG公司的會計報表中，對公司完成經(jīng)營指標及提升國際排名有利；五是由于該合同模式與其他國內(nèi)公司在項目所在地在建項目的合同模式相似，因此在項目執(zhí)行過程中可相互取長補短、資源共享、優(yōu)勢互補。

科學合理的財務安排

境外工程總承包項目涉及的資金較多，中國企業(yè)往往會遇到資金融通不暢、資金使用效率不高、項目完工利潤匯回繳納利得稅等問題。如果能針對此類問題采用稅務效率較高的資金注入和管理方式，就可改善項目的現(xiàn)金流狀況，提高凈現(xiàn)值和回報率。

根據(jù)資金集中管理的要求，集團公司在香港、迪拜成立了財務公司，構(gòu)筑了境外資金池，對跨國工程項目的收支予以統(tǒng)一管理和調(diào)配。經(jīng)SG公司向上級公司SEG申請，由SEG以其在項目所在國分公司名義在香港財務公司項下設立美元專戶，在項目所在地銀行設立美元及項目所在國幣種的賬戶，并授權(quán)SG公司使用。項目財務根據(jù)各級領導按公司內(nèi)控制度所設置權(quán)限批準的月度用款計劃，將美元按月由香港劃撥至項目所在地，再兌換成該國貨幣，用于支付分包款及日常開銷等。而項目所在國境外的分包款等則由分公司在香港財務公司的賬戶直接支付。這樣就提高了資金使用效率，一方面，項目閑余美元資金可通過香港財務公司辦理委托貸款，產(chǎn)生委貸收益；另一方面，在當前人民幣持續(xù)升值的背景下，還可利用美元與人民幣的匯率差，在收到以美元支付的工程款后立即換匯成人民幣，然后在需對外支付分包款時再將人民幣兌換成美元，獲得人民幣兌換價差收益。由于香港沒有營業(yè)稅，這些收益不會產(chǎn)生稅賦。而按需向項目所在地撥付資金也加強了資金的嚴格控制，同時避免了大量資金留存在項目所在國受到外匯管制?，F(xiàn)在國際上很多國家，對境外公司在本國獲利后，利潤匯出都要征收利得稅。而SG公司把資金歸集在香港財務公司，則有效地規(guī)避了繳納利得稅的風險。

SG公司在發(fā)展中國家工程總承包項目中采取的上述稅務籌劃管理措施取得了顯著效果，不但降低了稅務成本，增加了營業(yè)收入和利潤，而且有效管控了境外項目的財稅風險，保障了項目的平穩(wěn)收益，實現(xiàn)了收益最大化。據(jù)統(tǒng)計，SG公司2010至2013年稅務方面的經(jīng)濟收益已超過800萬美元。這其中不乏典型案例。如，通過稅務籌劃變更SG公司在中亞某國承建的項目總承包合同模式，由其上級公司SEG在項目所在國的分公司與SG公司簽訂設計分包合同，將成本費用合理計入分公司的賬務內(nèi)，降低了分公司的稅前利潤，進而也降低了其應承擔的企業(yè)所得稅。再如，通過研究稅法及稅收優(yōu)惠政策、雙邊稅收協(xié)定，SG公司利用向中亞某國項目所在地稅務機關(guān)提供中國居民身份證明，將分公司利潤稅降低了10個百分點；同時，利用中國出口退稅政策，按增值稅平均退稅率10%計算，可獲得10個百分點的退稅收益，為項目最終成功創(chuàng)造了條件。

作者單位：中國企業(yè)聯(lián)合會