漏稅行為的規(guī)制研究

●廖仕梅

漏稅行為的規(guī)制研究

●廖仕梅

一、引言

我國(guó)稅收法律制度中對(duì)漏稅沒有明確規(guī)定，因此，有人認(rèn)為法律字眼上沒有“漏稅”這樣的定義；也有人認(rèn)為“漏稅”一詞不當(dāng)，不宜再提。盡管如此，“漏稅”仍不斷出現(xiàn)在各新聞媒體上，也頻現(xiàn)于稅務(wù)期刊中，甚至在法院判決中也能找到它的身影。究其原因，一是“漏稅”曾經(jīng)在國(guó)發(fā)〔1986〕48號(hào)《稅收征收管理?xiàng)l例》（已失效）第三十七條出現(xiàn)過；二是稅收實(shí)務(wù)中確實(shí)存在漏稅情形；三是2015年版《稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《征管法》）修改草案增加了對(duì)漏稅的規(guī)定。因此，深入分析研究漏稅，將對(duì)稅收立法與實(shí)務(wù)有很好的指導(dǎo)意義。

目前國(guó)內(nèi)理論與實(shí)務(wù)界對(duì)漏稅的研究幾乎處于空白狀態(tài)，很難找到這方面的文獻(xiàn)資料。實(shí)務(wù)中如何正確處理漏稅問題沒有直接的法律可供遵循，也缺乏理論指導(dǎo)。本文第二部分試圖將漏稅行為與逃稅、欠稅等行為進(jìn)行區(qū)分，從內(nèi)涵和外延對(duì)其進(jìn)行界定，以說明漏稅有其獨(dú)立的構(gòu)成要件；第三部分從漏稅產(chǎn)生根源上進(jìn)行分析，闡述漏稅行為的出現(xiàn)責(zé)任不全在納稅人，使立法者與執(zhí)法者認(rèn)識(shí)到對(duì)漏稅行為人進(jìn)行嚴(yán)厲懲罰的非必要性；第四部分介紹三個(gè)國(guó)家對(duì)漏稅行為的規(guī)制，以作為我國(guó)立法的借鑒；第五部分在比較分析的基礎(chǔ)上對(duì)我國(guó)漏稅立法提出相應(yīng)建議。

二、漏稅行為的界定

新華字典對(duì)“漏”有以下兩種解釋：一指物體由孔或縫透過，如漏風(fēng)、滲漏等。按這種解釋，“漏”與人的主觀意志無關(guān)，“物體由孔或縫透過”的主體是物，沒有人的主觀因素；二指脫逃或無意放過，如遺漏、疏漏、漏網(wǎng)之魚等。“脫逃”可以理解為故意的脫離、逃開，涉及主觀意志，但這種主觀意志可能來自主體，也可能來自客體，即有可能在某種情況下，主體已盡力想控制客體，但客體還是脫離主體的控制而脫離、逃開；“無意放過”強(qiáng)調(diào)了“無意”，自然有別于故意。由此可見，“漏”描述的情境以無意識(shí)或與人的主觀意志無關(guān)為主。

從主觀方面來看，納稅人未繳或者少繳稅款主要來自兩種情形：一是故意逃避繳納稅款，這種故意既有可能表現(xiàn)為積極主動(dòng)地追求，也可能表現(xiàn)為明知自己的行為會(huì)導(dǎo)致不繳或者少繳稅款的后果，但放任這種結(jié)果發(fā)生；二是由于過失導(dǎo)致未繳或者少繳稅款，納稅人既不希望也不放任這種結(jié)果的發(fā)生。這種過失可分為過于自信的過失和疏忽大意的過失。過于自信的過失表現(xiàn)在納稅人已經(jīng)預(yù)見到自己的行為可能會(huì)發(fā)生不繳或者少繳稅款的后果，但輕信自己對(duì)稅收法律制度和會(huì)計(jì)制度及相關(guān)涉稅事實(shí)和行為的了解，自以為能避免未繳或者少繳稅款；疏忽大意的過失指納稅人應(yīng)該預(yù)見到自己的行為可能發(fā)生不繳或者少繳稅款的后果，但因?yàn)槭韬龃笠舛鴽]有預(yù)見到，從而導(dǎo)致未繳或者少繳稅款。

上述對(duì)“漏”字的解釋及主觀因素的分析，與國(guó)發(fā)〔1986〕48號(hào)“漏稅”定義相吻合，“漏稅，是指非故意未繳或者少繳稅款的行為?！币才c2015年版《征管法》修改草案第九十九條的規(guī)定是一致的，“漏稅是指納稅人、扣繳義務(wù)人因過失違反稅收法律、行政法規(guī)，未繳或者少繳稅款的行為?！眱烧呔鶑?qiáng)調(diào)未繳或者少繳稅款是由于非故意或者過失造成的。

由于納稅人不繳或者少繳稅款是源于過失，因此，在客觀方面，納稅人沒有采取欺騙、隱瞞的手段，也沒有偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證的行為，更沒有經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納而未繳納的行為。

三、漏稅行為與其他稅收違法行為的區(qū)別

由于我國(guó)稅收法律規(guī)范中對(duì)漏稅沒有明確規(guī)定，導(dǎo)致人們無法正確理解其內(nèi)涵和外延，在稅收實(shí)務(wù)和司法中引起使用和理解上的混淆，因此有必要梳理其與相近概念之間的關(guān)系。

（一）漏稅與逃稅的區(qū)別

從目前“漏稅”一詞被使用的情況來看，逃稅與漏稅的關(guān)系主要表現(xiàn)在三個(gè)方面：一是將漏稅等同于逃稅。這種混淆主要表現(xiàn)在媒體報(bào)道上，要么將逃稅報(bào)道成漏稅，漏稅寫成逃稅，要么將逃稅漏稅放在一起，統(tǒng)稱為“逃稅漏稅”或“逃漏稅”。二是將漏稅視為逃稅的組成部分，歸入逃稅的范疇。國(guó)家稅務(wù)總局前國(guó)際稅務(wù)司反避稅處處長(zhǎng)蘇曉魯即持這種觀點(diǎn)。三是認(rèn)為漏稅不同于逃稅。雖然法律沒有明確定義漏稅，也沒有就漏稅行為規(guī)定明確的制裁措施，但是，部分稅法專業(yè)人士認(rèn)為漏稅不同于逃稅，兩者不能混為一談。

漏稅與逃稅的區(qū)別主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

一是主觀方面不一樣。漏稅主觀上是非故意的，是過失。納稅人基于誤解、無知或者對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)或者政府的信賴而導(dǎo)致不繳或者少繳稅款。逃稅在主觀上是故意的，納稅人希望并積極追求以達(dá)到不繳或少繳稅的目的。

二是客觀方面不一樣。漏稅表現(xiàn)為一種不作為，沒有為不繳或少繳稅款而采取欺騙、隱瞞等手段；逃稅是一種積極的追求行為，為不繳或少繳稅款而采取欺騙、隱瞞手段，具體表現(xiàn)為偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)，或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)。

（二）漏稅與欠稅的區(qū)別

根據(jù)《征管法》第六十八條的規(guī)定，欠稅是指納稅人、扣繳義務(wù)人在規(guī)定期限內(nèi)不繳或者少繳應(yīng)納或者應(yīng)解繳的稅款，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令期限繳納，逾期仍未繳納的行為。

漏稅與欠稅的主要區(qū)別在于，是否經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定和催繳不同。欠稅的構(gòu)成要件之一是在稅務(wù)機(jī)關(guān)已核定納稅人的納稅義務(wù)，并催繳其在一定期限內(nèi)履行納稅義務(wù)的前提下，納稅人仍未能在稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的期限內(nèi)繳納稅款。而漏稅不以稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定和催繳及未在稅務(wù)機(jī)關(guān)設(shè)定的期限內(nèi)繳納稅款為前提條件。

（三）漏稅與計(jì)算錯(cuò)誤的區(qū)別

根據(jù)《征管法》第五十三條的規(guī)定，計(jì)算錯(cuò)誤是源于失誤造成的。雖然漏稅與計(jì)算錯(cuò)誤都是因?yàn)槭д`導(dǎo)致不繳或者少繳稅款，但兩者的區(qū)別還是明顯的。漏稅表現(xiàn)為未將應(yīng)稅項(xiàng)目納入到應(yīng)稅范圍進(jìn)行計(jì)算和申報(bào)，從而導(dǎo)致不繳或者少繳稅款；而計(jì)算錯(cuò)誤是已將應(yīng)稅項(xiàng)目納入到應(yīng)稅范圍進(jìn)行計(jì)算和申報(bào)，只是在計(jì)算時(shí)發(fā)生錯(cuò)誤。

（四）漏稅與避稅的區(qū)別

根據(jù) 《一般反避稅管理辦法 （試行）》，避稅具有兩個(gè)特征：一是以獲取稅收利益為唯一目的或者主要目的；二是以形式符合稅法規(guī)定、但與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不符的方式獲取稅收利益。漏稅沒有獲取稅收利益的主觀故意，只是因過失沒有及時(shí)主動(dòng)申報(bào)納稅，且其交易的形式與內(nèi)容是一致的。

避稅有極大的隱秘性，其交易形式上既符合民商法等私法的要求，也符合稅法規(guī)定，但實(shí)際上不具有商業(yè)目的，人為地安排不符合常態(tài)的交易，目的是不納稅、少納稅或者延期納稅。而漏稅所涉及的交易是正常的、公開的。

法律對(duì)避稅行為的認(rèn)定有嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，反避稅程序的啟動(dòng)上有嚴(yán)格的要求，在《企業(yè)所得稅法》第41-48條的基礎(chǔ)上，稅務(wù)總局專門頒布《一般反避稅管理辦法（試行）》及《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》兩個(gè)規(guī)范性文件及多個(gè)通告予以明確。而漏稅行為的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)及程序都非常簡(jiǎn)單，只要稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人有不繳或者少繳稅款的事實(shí)，即可作出相應(yīng)的稅務(wù)處理及處罰決定。

四、漏稅現(xiàn)象存在的原因

任何一種社會(huì)現(xiàn)象都基于適宜其生長(zhǎng)的土壤——政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化、道德等，漏稅也不例外。究其原因，無外乎以下幾個(gè)方面：

（一）稅收法律制度的不完善導(dǎo)致漏稅行為的發(fā)生

完善的稅收法律制度是納稅人守法的前提，但目前我國(guó)稅收法律制度還遠(yuǎn)未完善，具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

一是稅收法律規(guī)范性文件多而雜，名稱不規(guī)范，導(dǎo)致納稅人找法難。我國(guó)目前有十八個(gè)稅種，根據(jù)稅種與稅收實(shí)體法一一對(duì)應(yīng)的關(guān)系，十八個(gè)稅種應(yīng)該有十八部稅收實(shí)體法。但目前僅有三個(gè)稅種即企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅和車船稅有全國(guó)人大及其常委會(huì)通過的法律，其他十五個(gè)稅種都由國(guó)務(wù)院頒布的暫行條例進(jìn)行規(guī)制，這些暫行條例極其簡(jiǎn)單，無法覆蓋并調(diào)整復(fù)雜的稅收法律關(guān)系。為滿足調(diào)整日益復(fù)雜的稅收征納關(guān)系的需要，國(guó)務(wù)院、財(cái)政部及稅務(wù)總局不斷出臺(tái)各種通知、公告、函等，使得現(xiàn)行有效的稅收法律規(guī)范性文件極其繁雜。加之名稱的不規(guī)范，一般納稅人很難找全指導(dǎo)其納稅行為的稅收法律規(guī)范，從而出現(xiàn)漏稅行為。

二是稅收法律規(guī)范性文件更新太快，納稅人很難跟上其變更的節(jié)奏。國(guó)務(wù)院、財(cái)政部及國(guó)家稅務(wù)總局不斷有新的法律及規(guī)范性文件出臺(tái)，與此同時(shí)，舊的稅收法律法規(guī)因沖突或矛盾而被無效或者明令廢止。由于有些與新法規(guī)相沖突被無效掉的法律規(guī)范性文件或者條文并沒有被明確指出，納稅人無法識(shí)別，導(dǎo)致法律依據(jù)錯(cuò)誤，從而出現(xiàn)漏稅現(xiàn)象。

三是稅收制度的不完善導(dǎo)致稅收綜合性人才的匱乏。一個(gè)稅收法律問題的處理和解決，不僅涉及稅收法律制度的綜合運(yùn)用，而且涉及會(huì)計(jì)學(xué)、審計(jì)學(xué)、財(cái)政學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、民法學(xué)、刑法學(xué)、程序法學(xué)以及所涉專業(yè)領(lǐng)域的相關(guān)法律知識(shí)等等，正如日本稅法學(xué)者北野弘久所說，稅法學(xué)是一門突出了法學(xué)綜合性特征的學(xué)科。但繁雜且日益變化的稅收法律法規(guī)無疑給稅法研讀者增加了負(fù)擔(dān)，從而導(dǎo)致能指導(dǎo)納稅人稅收行為并進(jìn)行正確預(yù)測(cè)和事先籌劃稅收的專家團(tuán)隊(duì)很少。納稅人缺乏稅收法律專家輔佐，從而增加了漏稅風(fēng)險(xiǎn)。

（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法上的疏漏間接導(dǎo)致小部分漏稅

徒法不足以自行，稅務(wù)機(jī)關(guān)的嚴(yán)格執(zhí)法是嚴(yán)防漏稅的重要保障，但部分政策導(dǎo)向或者稅法規(guī)范本身存在的缺陷，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)難以嚴(yán)格依法行政，從而為漏稅提供了生存空間，具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

第一，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)要求“按指標(biāo)征稅”，使部分漏稅長(zhǎng)期存在。根據(jù)稅收法律關(guān)系為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系的觀點(diǎn)，納稅義務(wù)產(chǎn)生于納稅人的行為滿足稅收法律規(guī)定的構(gòu)成要件。因此，納稅人在納稅義務(wù)產(chǎn)生后應(yīng)該主動(dòng)依法進(jìn)行納稅申報(bào)和上繳，但由于我國(guó)沒有建立健全的納稅申報(bào)制度，導(dǎo)致在很多情況下，稅款的最終上繳還需要稅務(wù)機(jī)關(guān)的確認(rèn)、催繳?？墒?，由于我國(guó)政策導(dǎo)向的原因，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅款征收過程中并未很好地依法征稅，稅收征管部門和稽查部門都以完成上級(jí)規(guī)定的任務(wù)為目標(biāo)，一旦任務(wù)完成，則對(duì)某些已符合納稅條件的行為不再及時(shí)催繳，留待以后年度視情況決定是否追繳。對(duì)于某些可能違反稅收法律規(guī)定的行為、不繳或者少繳稅款的行為也沒有及時(shí)稽查追究。這一方面給納稅人一種能拖就拖的誤解；另一方面給逃稅打開了一個(gè)口子，使漏稅的法律風(fēng)險(xiǎn)變小。一定程度上抑制了納稅人自覺學(xué)習(xí)稅收法律知識(shí)、管理和完善納稅行為的動(dòng)力。

第二，稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的弱化使個(gè)別領(lǐng)域漏稅現(xiàn)象普遍化。由于某些稅收法規(guī)過于嚴(yán)厲，可操作性不強(qiáng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)考慮到實(shí)際情況而未嚴(yán)格執(zhí)法，使得漏稅在某些領(lǐng)域普遍存在。對(duì)于一個(gè)顯而易見的納稅義務(wù)，納稅人應(yīng)該積極主動(dòng)申報(bào)，否則即有逃稅嫌疑。但當(dāng)這種逃稅行為不再是個(gè)別行為，而是一種公開的大眾行為，且監(jiān)管機(jī)關(guān)基于某種考慮對(duì)其視而不見時(shí)，納稅人基于稅務(wù)機(jī)關(guān)的一貫做法，有理由相信即使在法律明確規(guī)定為違法的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)也不會(huì)采取行動(dòng)?；诩{稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)不作為的信賴而大規(guī)模公開逃避繳納稅款的行為就不再是逃稅，而可稱之為漏稅。因?yàn)檫@時(shí)由于稅務(wù)機(jī)關(guān)在某個(gè)領(lǐng)域的長(zhǎng)期不作為，使法律失去了應(yīng)有的權(quán)威性，這種情況下制裁個(gè)別違法行為就不能發(fā)揮法律的教育和懲戒作用。因此，納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)不作為及法不責(zé)眾的信賴使得漏稅現(xiàn)象泛濫。

第三，稅務(wù)機(jī)關(guān)某些不經(jīng)意行為一定程度上間接鼓勵(lì)著漏稅行為。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為稅務(wù)監(jiān)督管理機(jī)關(guān)及稅法執(zhí)行機(jī)關(guān)，應(yīng)當(dāng)秉公執(zhí)法，使合法納稅人得到鼓勵(lì)，使違反納稅義務(wù)的人受到應(yīng)有的法律制裁。假如由于稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)檢查過程中的疏忽，導(dǎo)致漏稅行為人不但沒有被稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正，而且還受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的表彰和鼓勵(lì)的話，納稅人很難發(fā)現(xiàn)和意識(shí)到自己的漏稅行為，這種漏稅行為會(huì)一直延續(xù)下去。

（三）我國(guó)的漏稅行為人不會(huì)受到道德譴責(zé)

就目前能找到的資料來看，沒人研究漏稅與道德的關(guān)系，筆者試圖從人們對(duì)逃稅行為的道德評(píng)價(jià)來推斷人們對(duì)漏稅行為所持的態(tài)度。

外國(guó)就逃稅與道德問題的探討由來已久。比如，1994年，拉丁美洲一個(gè)名叫馬丁·克隆的天主教牧師，寫了篇《繳納正義稅的道德義務(wù)》的博士論文，該論文總結(jié)了五百年來就這個(gè)問題在神學(xué)和哲學(xué)方面的爭(zhēng)論，上世紀(jì)九十年代，羅馬天主教發(fā)行了一本修訂版教義問答手冊(cè)，認(rèn)為逃稅是罪惡行為；近年來美國(guó)費(fèi)耶特維爾州立大學(xué)的邁克基·羅布特教授在稅和道德問題方面也作了一系列的研究。

從這些研究得出，近幾個(gè)世紀(jì)以來，對(duì)于逃稅是不是道德的回答主要有三種，一種觀點(diǎn)認(rèn)為，逃稅是不道德的，持這種觀點(diǎn)的人主要來自民主國(guó)家及一些有信仰的國(guó)家，如猶太教徒堅(jiān)定地認(rèn)為即使在納粹政權(quán)統(tǒng)治下，甚至收來的稅可能被用來殺害猶太人，逃稅也是不道德的。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為逃稅是道德的，持這種觀點(diǎn)的人主要來自無政府主義者，認(rèn)為稅是不公平的或者是非法的，如邁克基·羅布特教授就認(rèn)為，逃稅并不是罪惡的，相反，征稅人員才應(yīng)該有罪惡感，因?yàn)樗麄冊(cè)诩{稅人未同意的情況下，參與了剝奪納稅人財(cái)富的行動(dòng)。還有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，在某些情況下逃稅是道德的，如邁克基·羅布特教授就“在一個(gè)邪惡或者腐敗的國(guó)家逃稅是不道德的嗎”對(duì)猶太教徒、基督徒、伊斯蘭教信徒、摩門教徒等現(xiàn)存的文獻(xiàn)資料進(jìn)行研究，得出的結(jié)論是不同教派的宗教徒都認(rèn)為在一個(gè)邪惡或者腐敗的國(guó)家，逃稅是道德的。

我國(guó)公民對(duì)逃稅問題是怎么看的呢?邁克基·羅布特教授與河北大學(xué)郭志文教授于2006年對(duì)中國(guó)260多名學(xué)生進(jìn)行了調(diào)查，結(jié)果顯示，這些學(xué)生普遍認(rèn)為逃稅是道德的。究其原因，主要是我國(guó)財(cái)政預(yù)算不健全、財(cái)政支出不透明、個(gè)別地方政府腐敗、稅制不公平、部分稅收被浪費(fèi)等造成的。

正因?yàn)槲覈?guó)絕大部分人認(rèn)為漏稅無關(guān)乎道德，所以，納稅人對(duì)自己的漏稅行為缺乏負(fù)罪感及內(nèi)疚感，也無需承受來自外部的道義譴責(zé)，這種文化氛圍促進(jìn)了漏稅行為的泛濫。

五、其他國(guó)家和地區(qū)對(duì)漏稅行為的規(guī)制

漏稅并不是一種嚴(yán)重的違法行為，但對(duì)國(guó)家稅收的影響卻非常大。任何一個(gè)國(guó)家，不管稅制如何健全，納稅人的素質(zhì)和納稅自覺性多高，都無法完全避免漏稅行為的發(fā)生。因此，絕大部分國(guó)家都對(duì)漏稅行為進(jìn)行明確的規(guī)制。

（一）美國(guó)對(duì)漏稅行為的規(guī)制

美國(guó)對(duì)漏稅的規(guī)制主要體現(xiàn)在《美國(guó)稅法典》（26.U.S.Code/Internal Revenue Code)第6651條、第6662條。根據(jù)《美國(guó)稅法典》第6651條的規(guī)定，沒有合理的原因，也非故意忽視，而未依某些法律規(guī)定及時(shí)進(jìn)行納稅申報(bào)的，過期一個(gè)月內(nèi)加收漏報(bào)額5%，每多超過一個(gè)月則再多加收5%，但加收款最多不能超漏稅總額的25%。

沒有合理的原因，也非故意忽視，在法律規(guī)定申報(bào)日期的60天內(nèi)沒有就第1章規(guī)定的應(yīng)納稅額進(jìn)行申報(bào)（根據(jù)任何延長(zhǎng)申報(bào)期限確定），上述加收款不能低于135美元或者未申報(bào)稅額的100%兩者中較小的那個(gè)。

根據(jù)第6662條、6664（c）及Prop. Reg.1.6662－3（b)3，除非有合理的理由或基于誠(chéng)信，納稅人因下列一個(gè)或者幾個(gè)原因造成的少繳稅都屬于漏稅：

第一，對(duì)規(guī)章制度的忽視或者疏忽。這里的“忽視”包括適當(dāng)?shù)貒L試著去遵守本法典規(guī)則的任何失敗，“疏忽”包括所有的漫不經(jīng)心、粗心大意或者嚴(yán)重的疏忽。

第二，對(duì)所得稅的任何重大低估。一般來講，這里的“重大低估”指一個(gè)納稅年度內(nèi)，漏稅額超過了下面兩個(gè)數(shù)中值更大的那個(gè)：應(yīng)納稅稅額的百分之十或者5,000美元。除S公司及個(gè)人投資公司外，在一個(gè)納稅年度內(nèi)，企業(yè)的漏稅超過了以下兩個(gè)數(shù)中更小的那個(gè)：應(yīng)納稅稅額的10%或者10,000美元。一般來講，這里的“低估”是指一個(gè)納稅年度內(nèi)的應(yīng)納稅額超過了減去退稅后實(shí)際繳納的稅款。

第三，根據(jù)《美國(guó)聯(lián)邦稅法典》第1章作出的任何重大價(jià)值上的錯(cuò)誤評(píng)估。一般來講，假如根據(jù)第1章所作納稅申報(bào)中任何財(cái)產(chǎn)的價(jià)值（或者任何財(cái)產(chǎn)的已調(diào)整稅基）是這些財(cái)產(chǎn)正確價(jià)值或者調(diào)整價(jià)值的150%及以上；或者與發(fā)生在第282條規(guī)定的人之間的任何交易有關(guān)的任何已納稅款的納稅申報(bào)表中任何財(cái)產(chǎn)或者服務(wù)的價(jià)格（或者是財(cái)產(chǎn)的使用）是這些財(cái)產(chǎn)或者服務(wù)的正確價(jià)格的200%及以上 （或者50%或者更少）；或者一個(gè)納稅年度的純交易價(jià)格調(diào)整超過了以下兩者中更小的數(shù)：500萬美國(guó)或者納稅人總收入的10%。

第四，對(duì)養(yǎng)老責(zé)任的一些重大的夸大。

第五，對(duì)遺產(chǎn)或者贈(zèng)與稅的任何重大價(jià)值的低估。這里的重大價(jià)值低估是指已納稅款的申報(bào)表中任何財(cái)產(chǎn)的價(jià)值是這些財(cái)產(chǎn)的正確價(jià)格的65%或者更少。

第六，對(duì)任何披露的國(guó)外金融資產(chǎn)價(jià)值的低估。對(duì)于上述漏稅行為，處以未繳稅款百分之二十的罰款。一旦總的錯(cuò)誤估價(jià)超過上述比例達(dá)到一定的值，罰款比例上升到40%。

（二）德國(guó)對(duì)漏稅行為的規(guī)制

德國(guó)對(duì)漏稅行為的規(guī)定主要體現(xiàn)在《德國(guó)租稅通則》第370條及378條，漏稅行為是指納稅人或者執(zhí)行納稅義務(wù)的納稅事務(wù)的人，因重大過失導(dǎo)致不繳或者少繳稅款的行為、未經(jīng)核定或未全額或未及時(shí)核定的行為等。具體表現(xiàn)為：

第一，對(duì)稽征機(jī)關(guān)或其他機(jī)關(guān)，就涉稅的重要事實(shí)作不正確或者不完整的說明；

第二，違反義務(wù)，使稽征機(jī)關(guān)不能了解涉稅之重要事實(shí)；

第三，違反義務(wù)，不使用租稅印花或者租稅印戳；

第四，尤其因未經(jīng)稅收核定或者未全額或未及時(shí)核定，造成少繳或未繳稅款；對(duì)稅收的暫時(shí)核定或基于事后調(diào)查的保留核定，或者以稅收?qǐng)?bào)告基于事后調(diào)查之保留之稅收核定，也同樣適用。這里的重大過失，為加重程度之過失。過失指依據(jù)客觀情況及個(gè)人的能力，有認(rèn)識(shí)的義務(wù)以及可能，但是沒有盡到注意義務(wù)，以致實(shí)現(xiàn)法律構(gòu)成要件。因此，重大過失即指行為人因特別之大意或特別之隨便而有過失行為。

對(duì)因重大過失導(dǎo)致不繳或者少繳稅款的行為，處以十萬馬克以下的罰款；但是，在通知因其行為而開始罰款程序前，行為人向稽查機(jī)關(guān)更正或者補(bǔ)繳不正確或者不完備之說明，或補(bǔ)行未遵守之說明的，免予行政處罰。

德國(guó)對(duì)漏稅行為的自首要求非常寬松，在稅務(wù)人員進(jìn)行稽查之后，或者漏稅行為被發(fā)現(xiàn)后，在稅務(wù)機(jī)關(guān)通知漏稅行為人對(duì)其進(jìn)行處罰之前，補(bǔ)繳稅款或者補(bǔ)做說明，都算自首，免予處罰。

（三）澳大利亞對(duì)漏稅行為的規(guī)制

澳大利亞新的稅收制度開始于2000年7月1日，這個(gè)新稅收制度給很多納稅人的納稅義務(wù)帶來了重大改變，這個(gè)新的稅收制度引入了統(tǒng)一的懲罰制度，以保障法律的遵守，這些制度包括對(duì)因錯(cuò)誤或者誤導(dǎo)性的納稅申報(bào)所造成的漏稅所作的懲罰。這些統(tǒng)一的懲罰主要規(guī)定在 《1953稅收行政管理法》(Taxation Administration Act 1953)稅則1中的第4-25部分。

稅務(wù)總局從一開始就意識(shí)到很多納稅人及他們的顧問在理解和遵守這些新稅收制度時(shí)所面臨的困難，所以在行政處罰時(shí)就采用一種方法承認(rèn)這些困難，這個(gè)方法在《法律行政實(shí)務(wù)陳述》（Law Administration Practice Statements）PSLA 2000/9及PSLA 2002/8中都有詳細(xì)規(guī)定。但在這個(gè)新制度實(shí)施四年后，即從2004年4月1日起，考慮到已給納稅人四年時(shí)間去熟悉和理解這個(gè)新的制度，對(duì)漏稅所采用的減輕處罰的政策結(jié)束。此后對(duì)漏稅的處罰就更嚴(yán)厲了，尤其對(duì)那些因沒有盡到合理注意義務(wù)的漏稅行為更是如此。

對(duì)漏稅行為處罰的決定會(huì)考慮每個(gè)案子的背景以及納稅人為遵守法律所作出的努力，對(duì)一個(gè)真正努力遵守法律的漏稅行為與沒有努力去遵守法律所導(dǎo)致的漏稅行為的處罰是不一樣的。澳大利亞《稅收行政管理法》及相關(guān)法律制度的變化和調(diào)整是比較頻繁的，對(duì)涉及漏稅內(nèi)容的最近更新時(shí)間是2012年8月23日。依據(jù)《稅收行政管理法》第4-25部分及《2012法律行政實(shí)務(wù)陳述》(Law Administration Practice Statement PSLA 2012)，針對(duì)納稅人或者其代理人漏稅的處罰包括四個(gè)方面，一是因有關(guān)陳述和方案的處罰；二是不能及時(shí)提交納稅申報(bào)表及其他相關(guān)資料的處罰；三是不能履行其他稅收義務(wù)的處罰；四是方案升級(jí)和執(zhí)行方面的民事罰款。

納稅人可能會(huì)因?yàn)橐韵滦袨槭艿叫姓幜P：納稅人或者其代理人根據(jù)稅法向稅務(wù)專員或者其他依稅法具有監(jiān)管職能的機(jī)構(gòu)作出陳述，陳述本身不真實(shí)或有遺漏而致陳述具有實(shí)質(zhì)的虛假或誤導(dǎo)成分。

自2010年6月4日起，納稅人也會(huì)因以下行為受到行政處罰：納稅人或者其代理人向稅務(wù)專員以外其他依稅法具有監(jiān)管職能的機(jī)構(gòu)所作的陳述，這個(gè)陳述是或者看起來是稅法要求或者許可的，但是，陳述本身不真實(shí)或有遺漏而致陳述具有實(shí)質(zhì)的虛假或誤導(dǎo)成分。

從2010年6月4日起，可以在以下三個(gè)方面排除或者減輕因陳述造成漏稅所應(yīng)受到的行政處罰。納稅人或者其代理人（假如有關(guān)的話）在作陳述時(shí)已盡到了合理的注意 [subsection 284-75(5)]；陳述適用“安全港”[subsection 284-75(6)]，或者納稅人或者其代理人（假如有關(guān)的話）以可接受的方式適用法律（section284-224)。

澳大利亞對(duì)漏稅行為的行政處罰方式是罰款，根據(jù)納稅人或其代理人過失程度的不同，處罰是不一樣的，而且，稅務(wù)行政專員在是否減輕處罰上有一定的自由裁量權(quán)，具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

第一，由于納稅人或其代理人對(duì)稅法嚴(yán)重疏忽，導(dǎo)致Subsection 284-75(1)或者(4)規(guī)定的陳述錯(cuò)誤，從而造成部分或者全部漏稅的，則罰息為部分或者全部漏稅額的75%；

第二，由于納稅人或其代理人在遵守稅法上的粗心大意，導(dǎo)致Subsection 284-75(1)或者(4)規(guī)定的陳述錯(cuò)誤，從而造成部分或者全部漏稅的，則罰息為部分或者全部漏稅額的50%；

第三，由于納稅人或其代理人在遵守稅法上沒有盡到合理的注意，導(dǎo)致Subsection 284-75(1)或者(4)規(guī)定的陳述錯(cuò)誤，從而造成部分或者全部漏稅的，則罰息為部分或者全部漏稅額的25%。

六、對(duì)漏稅行為進(jìn)行規(guī)范的必要性和可行性立法建議

（一）根據(jù)過罰相適應(yīng)原則應(yīng)該對(duì)漏稅行為進(jìn)行單獨(dú)規(guī)范

基于漏稅行為不同于逃稅、欠稅、計(jì)算錯(cuò)誤等行為，有其獨(dú)特的構(gòu)成要件，應(yīng)當(dāng)對(duì)其進(jìn)行特別規(guī)制，以避免納稅人遭受過重的處罰或因法律的不規(guī)范而未受應(yīng)有的處罰的情形出現(xiàn)。

首先，將漏稅行為納入逃稅行為將使納稅人陷入遭受嚴(yán)重行政處罰或者刑事處罰的風(fēng)險(xiǎn)。逃稅是一種惡意違法行為，對(duì)稅收法律制度甚至整個(gè)法律制度造成了挑戰(zhàn)，嚴(yán)重影響了國(guó)家的財(cái)政收入。因此，對(duì)于逃稅行為，法律課以嚴(yán)厲的行政和刑事處罰。行政處罰方面，除按日加收萬分之五的滯納金外，最高可處未繳或少繳稅款五倍的罰款，未能及時(shí)繳納罰款的，還可以每日按罰款數(shù)額的百分之三加處罰款；構(gòu)成犯罪的，最高可判有期徒刑七年，并處罰金。漏稅行為人主觀上并沒有違法的故意，而且有些納稅人積極遵守稅法，僅因過失或者法律制度本身的不規(guī)范而導(dǎo)致不繳或者少繳稅款，假如發(fā)現(xiàn)漏稅行為后，在積極主動(dòng)地補(bǔ)繳稅款的情況下，再課以滯納金或者罰款，或者甚至課以刑事處罰的話，無疑違背了過罰相當(dāng)、罪行相適應(yīng)原則。不但嚴(yán)重侵犯了納稅人的人權(quán)和財(cái)產(chǎn)權(quán)，也使《征管法》第六十三條及《刑法》第二百零一條在這種情況下淪為惡法。

其次，法律對(duì)漏稅行為未進(jìn)行特別規(guī)范將有可能使漏稅行為逃脫處罰，使法律的威信力下降。雖然目前法律將漏稅行為歸入逃稅行為進(jìn)行規(guī)范，但在法律適用上，部分法官認(rèn)為，逃稅罪的構(gòu)成要件要求主觀上應(yīng)該是故意，因此，在判決中將漏稅行為排除在逃稅行為之外。問題是，漏稅行為雖然不屬于逃稅行為，但畢竟不是合法行為，其行為對(duì)國(guó)家的稅收確實(shí)造成了損害，可是在既不屬于逃稅行為，又不屬于欠稅行為、計(jì)算錯(cuò)誤及避稅的情形下，行政機(jī)關(guān)若對(duì)其進(jìn)行處罰則缺乏法律依據(jù)。從而導(dǎo)致執(zhí)法機(jī)關(guān)處于兩難境地，對(duì)其處罰可能構(gòu)成非法行政，不對(duì)其處罰又放縱了漏稅行為。

（二）對(duì)我國(guó)漏稅行為進(jìn)行單獨(dú)規(guī)范的可行性立法建議

首先，漏稅行為構(gòu)成要件上，主觀上應(yīng)該規(guī)定為過失。主觀上的過失是漏稅構(gòu)成的必要要件，也是漏稅區(qū)別于逃稅的關(guān)鍵所在。但在實(shí)際操作中，對(duì)過失的理解還必須厘清幾種關(guān)系。

一是不繳或者少繳稅款源自納稅人員工過失的，屬于納稅人的過失。員工從事納稅人指定工作范圍內(nèi)的行為所造成的后果，由納稅人承擔(dān)，因此，不能以失誤來自員工為由推脫對(duì)漏稅行為責(zé)任的承擔(dān)。

二是不繳或者少繳稅款源自于稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)過失的，仍屬于納稅人的過失。某些納稅人由于稅務(wù)知識(shí)的欠缺或者其他原因，將稅務(wù)外包，委托中介機(jī)構(gòu)辦理一切涉稅事務(wù)，若因中介機(jī)構(gòu)的過失導(dǎo)致漏稅，仍屬于納稅人的過失，不能以納稅人專業(yè)知識(shí)欠缺難以對(duì)中介機(jī)構(gòu)的服務(wù)質(zhì)量進(jìn)行有效監(jiān)管為由推脫責(zé)任，因?yàn)檫@種情況下中介機(jī)構(gòu)不是納稅義務(wù)人，只是納稅義務(wù)人的代理人。

三是不繳或者少繳稅款源自稅務(wù)機(jī)關(guān)的過失時(shí)，不應(yīng)該視為納稅人的過失。由于稅收征管人員對(duì)法律理解或者解釋的錯(cuò)誤、征稅人員征稅程序上的失誤，或者規(guī)范性法律文件的錯(cuò)誤導(dǎo)致納稅人少繳或者不繳稅款的，應(yīng)該保護(hù)納稅人的信賴?yán)妗０拇罄麃啞?012法律行政實(shí)務(wù)陳述》明確規(guī)定，假如這個(gè)陳述有錯(cuò)誤，納稅人相信這個(gè)陳述有誤導(dǎo)致漏稅的，納稅人將不會(huì)受到處罰，也無須支付利息。美國(guó)法律也規(guī)定，假如納稅人漏稅來自于聯(lián)邦稅務(wù)局職員錯(cuò)誤的書面建議，而這個(gè)建議是基于納稅人的書面請(qǐng)求作出、納稅人就這個(gè)請(qǐng)求提供了適當(dāng)和正確的信息、納稅人信賴這個(gè)建議，則納稅人不需要就該漏稅行為承擔(dān)法律責(zé)任。

其次，對(duì)過失的程度應(yīng)該進(jìn)行明確。從過失的程度來看，過失可分為嚴(yán)重過失、一般過失、輕微過失。嚴(yán)重過失和輕微過失的過錯(cuò)程度有很大區(qū)別，若沒有具體規(guī)定，容易造成同等情形下處罰結(jié)果差距較大以及不同過錯(cuò)程度所受處罰一樣的局面，不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政，也容易造成納稅人不服稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的行政處罰決定但難以尋求法律救濟(jì)的后果。因此，就“過失”問題，不能規(guī)定得太籠統(tǒng)。

再次，在制定處罰措施時(shí)應(yīng)該考慮漏稅額占應(yīng)納稅額的比重。2015年版的《征管法》草案第九十九條規(guī)定，對(duì)于漏稅行為，處以未繳或者少繳稅款百分之五十以下的罰款。該條款對(duì)漏稅占應(yīng)納稅額的比重沒有作出明確規(guī)定。上述提到的美國(guó)和澳大利亞在對(duì)漏稅行為進(jìn)行處罰時(shí)，都會(huì)考慮到漏稅額占應(yīng)納稅額的比重，我國(guó)在對(duì)逃稅行為進(jìn)行處罰時(shí)，也規(guī)定了不同比例情況下的不同處罰方式。因此，同樣的漏稅數(shù)額，其所占應(yīng)納稅額的比例不一樣時(shí)，應(yīng)該受到不同的處罰。

最后，對(duì)已盡合理注意、漏稅數(shù)額不大，并能積極主動(dòng)補(bǔ)繳稅款的行為，應(yīng)該免予行政處罰。根據(jù)2015年版的《征管法》草案第九十九條規(guī)定，納稅人即使在稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查前辦理修正申報(bào)，仍處補(bǔ)繳稅款百分之二十以下的罰款。該款規(guī)定沒有考慮到我國(guó)法律實(shí)施的實(shí)際情況，顯得過于嚴(yán)厲。

前面提到，漏稅在我國(guó)是一種常態(tài)。由于稅收制度和會(huì)計(jì)制度的復(fù)雜性及稅收法律制度的不穩(wěn)定性，加上稅收征管不嚴(yán)，漏稅行為不但在一般企業(yè)比較常見，即使在國(guó)有大型企業(yè)也不罕見。因此，沒有理由對(duì)一般納稅人的輕微違法行為大做文章，緊抓不放。

處罰既不是稅收立法的唯一目的，也不是主要目的。對(duì)納稅人的漏稅行為進(jìn)行處罰，目的應(yīng)該是激勵(lì)其在遵守稅法時(shí)盡到合理的注意，因此，當(dāng)納稅人已盡到合理的注意并努力去遵守稅法時(shí)，即使有漏稅行為，也不應(yīng)該受到處罰。因?yàn)楸M力遵守稅法的行為與想盡辦法逃稅的行為在主觀上是完全不一樣的，對(duì)國(guó)家造成的危害也是不一樣的。漏稅在很多情況下并不是納稅人愿意看到的，但由于納稅人意志以外的很多客觀因素，使得納稅人即使盡了合理的注意義務(wù)，仍有可能出現(xiàn)漏稅結(jié)果。處罰的前提是有違法行為的存在，或者有危害后果，通過對(duì)違法行為人的懲處達(dá)到懲戒和教育的目的。自動(dòng)補(bǔ)稅者已意識(shí)到不適行為的存在，通過主動(dòng)補(bǔ)過，對(duì)社會(huì)的危害后果不存在或者不明顯，再對(duì)其進(jìn)行處罰的意義將不復(fù)存在。假如對(duì)自動(dòng)補(bǔ)繳漏稅的行為人堅(jiān)持處罰，只會(huì)抑制納稅人的守法自覺性，增加稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法難度。

上述提到的三個(gè)國(guó)家，都只對(duì)重大過失導(dǎo)致的漏稅行為進(jìn)行處罰，對(duì)于輕微的違法行為導(dǎo)致的漏稅，減輕處罰或者明確規(guī)定不處罰。德國(guó)和澳大利亞對(duì)于主動(dòng)補(bǔ)繳漏稅的，都免行政處罰。澳大利亞在實(shí)行新稅制時(shí)，給納稅人四年時(shí)間熟悉新的稅收法律制度，爾后即使對(duì)漏稅行為進(jìn)行處罰，也明確規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在處罰時(shí)可以根據(jù)納稅人的具體情況酌情減輕處罰，納稅義務(wù)盡到合理注意的可以免除處罰。

七、結(jié)論

我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革始于1994年，而在這之前1992年的《征管法》放棄了對(duì)漏稅行為的單獨(dú)規(guī)范，將其劃歸逃稅行為，無疑給部分處于稅收法律知識(shí)盲區(qū)的納稅人帶來了巨大的法律風(fēng)險(xiǎn)。

因此，對(duì)漏稅行為進(jìn)行單獨(dú)規(guī)范，明確其與其他稅收違法行為的界限，減輕或者免除對(duì)漏稅行為人的行政處罰，既是對(duì)現(xiàn)行稅收法律制度的進(jìn)一步完善，也是對(duì)稅收法律權(quán)威性的保護(hù)，為稅務(wù)機(jī)關(guān)更好地執(zhí)法、納稅人更好地守法創(chuàng)建一個(gè)更好的法律環(huán)境。■

（作者單位：北京理工大學(xué)）