高校財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及風(fēng)險(xiǎn)控制

●寧波明州聯(lián)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所 劉克文

引言

高校財(cái)務(wù)報(bào)表包括：資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、財(cái)政補(bǔ)助收入支出表及財(cái)務(wù)報(bào)表附注。高校財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指高校財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)誤或漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大金額和披露有直接關(guān)聯(lián)的財(cái)政法律法規(guī)的影響。

一、高校及高校會(huì)計(jì)核算特點(diǎn)

高校是個(gè)小社會(huì)，涉及許多行業(yè)，關(guān)系不同類型的人員。高校的主業(yè)是教育和科研事業(yè)，但又有服務(wù)于教學(xué)和科研的附屬醫(yī)院和附屬中小學(xué)、后勤集團(tuán)、校辦產(chǎn)業(yè)。這些二級(jí)單位甚至還有三級(jí)、四級(jí)單位，有獨(dú)立核算的法人單位（校辦產(chǎn)業(yè)及控股企業(yè)），獨(dú)立核算的非法人單位（附屬單位）。高校涉及人員有行政管理人員、教師、學(xué)生，還有外教，而且這些人員往往有多種身份，從事多種工作，譬如教師除從事教學(xué)，還可能從事科研，甚至還可能是校辦產(chǎn)業(yè)的管理人員，科研人員可能從事多項(xiàng)科研項(xiàng)目。高校的業(yè)務(wù)有自身教學(xué)科研，也有委托招生、合作辦學(xué)、橫向科研合作。高校的主要目標(biāo)仍然是教育科研、培養(yǎng)人才，但是高校正在向面向社會(huì)、面向市場自主辦學(xué)的法人實(shí)體轉(zhuǎn)變。

高校的資金來源有財(cái)政補(bǔ)助、學(xué)雜費(fèi)收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、科技合作收入、銀行貸款、經(jīng)營收入、捐贈(zèng)收入、附屬單位繳款以及校辦產(chǎn)業(yè)收入。新修訂的《高校會(huì)計(jì)制度》定位仍然是非營利組織會(huì)計(jì)，采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，平行設(shè)置財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目與預(yù)算會(huì)計(jì)科目，即對(duì)經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，但對(duì)教學(xué)科研和教輔活動(dòng)業(yè)務(wù)的核算仍采用收付實(shí)現(xiàn)制。

新修訂的《高校會(huì)計(jì)制度》新增了與國庫集中支付、政府收支分類、部門預(yù)算、國有資產(chǎn)管理等會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，兼顧了高校財(cái)務(wù)、預(yù)算、經(jīng)費(fèi)控制、成本核算，促使高校的財(cái)務(wù)狀況、事業(yè)成果、預(yù)算執(zhí)行情況得到更為全面、真實(shí)、合理的反映。筆者的理解是，核定收支、超支不補(bǔ)、定額或定項(xiàng)補(bǔ)助、結(jié)余留用的預(yù)算管理方式單位本身是“混合經(jīng)濟(jì)”的典范，新修訂的《高校會(huì)計(jì)制度》是糅合了預(yù)算會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)的“大雜燴”。新修訂的《高校會(huì)計(jì)制度》圍繞財(cái)政資金設(shè)計(jì)了一系列會(huì)計(jì)科目，增設(shè)了“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”和“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”兩個(gè)一級(jí)科目，專門設(shè)計(jì)了一個(gè)財(cái)政補(bǔ)助收入支出表，這顯然是以預(yù)算管理為主要目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)財(cái)政資金的運(yùn)用。這時(shí)候引入社會(huì)審計(jì)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，主要是監(jiān)管受托責(zé)任履行，強(qiáng)化事后監(jiān)督和績效考評(píng)。

雖然如此，筆者理解，做一個(gè)高校財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，無論是從資產(chǎn)總額，還是工作量以及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來看，都不亞于做一個(gè)上市公司審計(jì)，而且高校合作辦學(xué)、橫向科研、后勤集團(tuán)、校辦產(chǎn)業(yè)數(shù)量多、項(xiàng)目多，類型各異、專業(yè)特點(diǎn)不同，經(jīng)營收入、附屬單位繳款、投資收益、其他收入以及經(jīng)營支出、后勤保障支出，對(duì)附屬單位支出、其他支出幾個(gè)不起眼的科目核算的信息量實(shí)際是很大的，所以，高校財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)必須先從外圍做起，然后才能匯總財(cái)務(wù)報(bào)表。

二、高校財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

（一）高校內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)。高校內(nèi)部控制制度現(xiàn)狀不容樂觀，主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面，一是內(nèi)部制度建設(shè)落后于教育事業(yè)。有的單位領(lǐng)導(dǎo)重業(yè)務(wù)輕財(cái)務(wù)執(zhí)行，未建立內(nèi)部執(zhí)行制度，或雖制定了一系列內(nèi)控制度，但執(zhí)行不力，形同虛設(shè)，對(duì)一些如大額資金的活動(dòng)以及非常規(guī)資金支付業(yè)務(wù)（如借出款、為外單位墊款等）、對(duì)外投資、科研專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)，尤其是橫向科研經(jīng)費(fèi)的內(nèi)部控制制度仍未健全。二是從高校財(cái)務(wù)管理體制看，各高校大多數(shù)采用核算中心的形式，高校根據(jù)取得的收費(fèi)性收入和科研收入給予各相關(guān)院系，將預(yù)算指標(biāo)下達(dá)給各院系，學(xué)科建設(shè)和基建資金也由相應(yīng)用款單位和部門自主掌握，各二級(jí)院系作為非獨(dú)立核算的報(bào)賬單位，在限額內(nèi)使用，也就是高校對(duì)各院系采用“包干使用、超支不補(bǔ)、結(jié)余留用、自求平衡”的模式。各院系成為資金使用的主體，資金管理權(quán)限分散，核算控制不嚴(yán)，必然導(dǎo)致固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)的增加。三是從資產(chǎn)管理來看，高校是設(shè)置房產(chǎn)、設(shè)備管理部門，對(duì)固定資產(chǎn)實(shí)物進(jìn)行統(tǒng)一管理，分管部門和使用部門進(jìn)行二級(jí)、三級(jí)管理；或者干脆設(shè)備管理部門管理教學(xué)科研設(shè)備，后勤管理部門管理家具和房屋建筑物，圖書館管理圖書資料等。核算中心根據(jù)資產(chǎn)管理部門開具的固定資產(chǎn)驗(yàn)收單、發(fā)票及報(bào)廢、調(diào)撥單入賬核算，這樣容易造成資產(chǎn)使用、管理與核算脫節(jié)。四是高校內(nèi)審的獨(dú)立性有限。一般在學(xué)校治理層領(lǐng)導(dǎo)下，迫于內(nèi)部政策的壓力，內(nèi)審機(jī)構(gòu)主要是按領(lǐng)導(dǎo)的指派和交代來辦理，只對(duì)下屬經(jīng)濟(jì)組織進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，對(duì)高校管理當(dāng)局作出的決策無法作出有效合理的評(píng)價(jià)。

（二）高校財(cái)務(wù)報(bào)表層次審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。高校附屬單位、校辦產(chǎn)業(yè)、控股企業(yè)眾多，了解其附屬的單位及校辦產(chǎn)業(yè)完整的情況，是很困難的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目審計(jì)時(shí)，如果遺漏了一個(gè)甚至幾個(gè)附屬單位及控股企業(yè)而附注又沒有說明報(bào)表包含范圍，或者附屬單位及控股企業(yè)未經(jīng)審計(jì)，風(fēng)險(xiǎn)就很大。所以，財(cái)務(wù)報(bào)表層次的首要風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)該是部分校辦產(chǎn)業(yè)及附屬單位未納入統(tǒng)一核算，在建工程、校辦產(chǎn)業(yè)沒有在高校報(bào)表中單獨(dú)反映。其次是部分高校仍執(zhí)行舊高校會(huì)計(jì)制度，按收付實(shí)現(xiàn)制核算，或者即使是新會(huì)計(jì)制度，也不全是權(quán)責(zé)發(fā)生制，應(yīng)付未付、應(yīng)收未收的款項(xiàng)不做收支處理，造成資產(chǎn)、負(fù)債、財(cái)務(wù)收支不能反映其實(shí)際情況。再次是行政審批改革后，高校管理行為自主，混合經(jīng)濟(jì)的運(yùn)用，國有資產(chǎn)的安全存在隱患。例如，高校在對(duì)外投資活動(dòng)中，低估學(xué)校資產(chǎn)；大量在建項(xiàng)目和部分因種種原因未辦理竣工決算手續(xù)的工程，不能列入學(xué)校的固定資產(chǎn)；房產(chǎn)已交付使用，長期不辦理房產(chǎn)證，用于出租，出租收入掛往來，或者記其他收入，減少了國有資產(chǎn)運(yùn)行收入，同時(shí)又爭取財(cái)政補(bǔ)助收入指標(biāo)；房產(chǎn)不入賬，資產(chǎn)的安全性沒有保證；學(xué)雜費(fèi)收入未繳入財(cái)政專戶，或掛入其他應(yīng)付款，科研經(jīng)費(fèi)結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)入經(jīng)營結(jié)余，改變資金性質(zhì)，轉(zhuǎn)移收入，變相侵占國有資產(chǎn)。最后是超過高校的承受能力，盲目地?cái)U(kuò)大貸款規(guī)模，將貸款風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁國家財(cái)政負(fù)擔(dān)。

（三）高校財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定層次審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。高校財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)重點(diǎn)是完整性、所有權(quán)、準(zhǔn)確性和分類與列報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。具體地講，認(rèn)定層次可能存在如下風(fēng)險(xiǎn)：

資產(chǎn)類項(xiàng)目：基建完工的房屋已使用多年，長期不辦理竣工決算，有的已經(jīng)對(duì)外出租使用，房租收入和固定資產(chǎn)均不入賬；對(duì)已報(bào)廢或變賣的汽車或辦公設(shè)備長期掛賬不作處理，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與實(shí)物價(jià)值不相符；對(duì)校辦產(chǎn)業(yè)或控股企業(yè)投入的固定資產(chǎn)，不辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，固定資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)不明，賬務(wù)不清，一旦校辦產(chǎn)業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)變更，國有資產(chǎn)流失。接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)長期置于賬外，無人監(jiān)管。科研項(xiàng)目負(fù)責(zé)人，將實(shí)驗(yàn)室的低值易耗品、固定資產(chǎn)（如電腦、打印機(jī)、傳真機(jī)等）長期個(gè)人占用直至報(bào)廢或毀損，無人過問。投資支出與其他應(yīng)收款混淆；應(yīng)收賬款與其他應(yīng)收款混用；往來欠賬長期不收，或者長期不入賬；零余額賬戶與基本賬戶串戶使用；附屬單位報(bào)賬串戶。

負(fù)債類項(xiàng)目：長期借款誤入短期借款；應(yīng)繳國庫款、應(yīng)繳財(cái)政專戶款科目混用；應(yīng)繳財(cái)政專戶款過入其他應(yīng)付款或延緩入賬；應(yīng)付未付工程款（如質(zhì)保金、未決算工程尾款）、應(yīng)計(jì)未計(jì)貸款利息等隱性債務(wù)，不登記入賬。

凈資產(chǎn)類項(xiàng)目：虛列專項(xiàng)支出、擠占挪用專項(xiàng)資金，科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)結(jié)題不結(jié)賬；財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)與非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)混用，事業(yè)結(jié)余與經(jīng)營結(jié)余混用，專用基金結(jié)轉(zhuǎn)不準(zhǔn)確。

收入類項(xiàng)目：年末低報(bào)事業(yè)、經(jīng)營等收入，編制赤字預(yù)算。房產(chǎn)、儀器設(shè)備出租給他人使用，收入不入賬；收到贊助款記入往來科目中，長期掛賬，直接列支費(fèi)用。獨(dú)立學(xué)院利用學(xué)科優(yōu)勢，與其他單位聯(lián)合辦學(xué)以及橫向科研收入掛入代管款項(xiàng)，或設(shè)立賬外賬，不納入高校統(tǒng)一核算；附屬單位繳款及校辦產(chǎn)業(yè)收入掛其他應(yīng)付款，校本部經(jīng)營收入掛在附屬單位或校辦企業(yè)往來賬上，支出時(shí)進(jìn)行沖銷。經(jīng)營收入與其他收入混列；非同級(jí)財(cái)政部門的經(jīng)費(fèi)撥款與上級(jí)補(bǔ)助收入、財(cái)政補(bǔ)助收入混用；橫向課題收入與財(cái)政科研補(bǔ)助收入混用；附屬單位繳款與校辦產(chǎn)業(yè)及參股企業(yè)投資收益混淆；捐贈(zèng)收入與贊助收入混淆；免稅收入與經(jīng)營收入混淆。

支出類項(xiàng)目：年終收支結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)計(jì)提費(fèi)用造成超支，爭取預(yù)算指標(biāo)?；ㄙJ款利息及大修理支出，混淆資本性支出與收益性支出，一次記入費(fèi)用支出。把高校本部或一級(jí)學(xué)院的不方便列支的費(fèi)用轉(zhuǎn)入附屬單位或校辦企業(yè)列支?；局С雠c項(xiàng)目支出混列；教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出與行政管理支出混淆；經(jīng)營支出、對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出、其他支出混淆；后勤保障支出與對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出混用；行政管理支出與后勤保障支出及離退休支出混淆。

三、高校財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制

（一）進(jìn)行分析性復(fù)核。首先是分析高校財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成。高校財(cái)務(wù)報(bào)表存貨、應(yīng)繳國庫款、應(yīng)交稅費(fèi)一般不會(huì)太多，長期投資占資產(chǎn)總額不宜過大，固定資產(chǎn)、在建工程、銀行貸款可能占的比重大，接受捐贈(zèng)資產(chǎn)和科研開發(fā)的無形資產(chǎn)以及專用基金可能占有一定的比例，非常收入（經(jīng)營收入、捐贈(zèng)收入、附屬單位繳款以及校辦產(chǎn)業(yè)收入）核算內(nèi)容復(fù)雜。其次是分析高校資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出結(jié)構(gòu)是否合理，負(fù)債水平是否正常。再次是分析高校預(yù)算執(zhí)行情況。預(yù)算執(zhí)行情況分析一是要將財(cái)務(wù)報(bào)表決算數(shù)據(jù)與預(yù)算數(shù)相比。財(cái)政直接支付、財(cái)政授權(quán)支付要與預(yù)算指標(biāo)核對(duì)；事業(yè)收入、應(yīng)繳預(yù)算款、應(yīng)繳財(cái)政專戶款也要與預(yù)算指標(biāo)核對(duì)，看有無差額，了解形成差額的原因；二是預(yù)算執(zhí)行結(jié)果與前三年對(duì)比，看有無特殊變化，詢問變化原因。

高校財(cái)務(wù)分析指標(biāo)包括：資產(chǎn)負(fù)債率、生均費(fèi)用（或成本）增減、科研經(jīng)費(fèi)收入增長率、收支結(jié)余率、學(xué)校辦學(xué)積累增減變動(dòng)情況、固定資產(chǎn)增減變動(dòng)情況；預(yù)算收支完成率、基本支出與項(xiàng)目支出分別占事業(yè)支出和科研支出的比例、現(xiàn)金流量變動(dòng)情況等，通過分析財(cái)務(wù)報(bào)表構(gòu)成、預(yù)算執(zhí)行情況及報(bào)表項(xiàng)目變動(dòng)情況確定審計(jì)的重點(diǎn)，合理分配審計(jì)資源。

（二）調(diào)查了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制情況。重點(diǎn)了解以下幾項(xiàng)內(nèi)容：一是高校的財(cái)務(wù)管理體制，尤其是預(yù)算資金的編制和分配方法及內(nèi)部結(jié)算辦法。二是內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置和領(lǐng)導(dǎo)分工，包括高校本部內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置及其職能權(quán)限以及所有附屬單位和校辦產(chǎn)業(yè)、控股企業(yè)，包括二級(jí)單位、三級(jí)單位性質(zhì)、股權(quán)結(jié)構(gòu)。這點(diǎn)很重要，因?yàn)槿绻?dú)立學(xué)院、科研院所、實(shí)驗(yàn)室、后勤集團(tuán)及附屬中小學(xué)、醫(yī)院和校辦產(chǎn)業(yè)存在遺漏，則財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)存在重大遺漏。三是高校的辦學(xué)模式及招生方式、在校學(xué)生人數(shù)和教師、行管人員人數(shù)，包括在編和聘用人員。因?yàn)樨?cái)政補(bǔ)助的依據(jù)是學(xué)生人數(shù)和補(bǔ)助定額，采用“生均綜合定額+專項(xiàng)補(bǔ)助”預(yù)算管理方式，根據(jù)合理的師生比系數(shù)進(jìn)行修正；教育事業(yè)收入的編制依據(jù)是學(xué)生人數(shù)和收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，即將高校合理性正常運(yùn)營支出平均分?jǐn)偟矫總€(gè)學(xué)生身上，按在校學(xué)生人數(shù)進(jìn)行補(bǔ)助，這是編制預(yù)算收入和支出的關(guān)鍵。我們不是進(jìn)行預(yù)算審核，但我們需要了解在校學(xué)生情況，還需要了解教師及行管人員情況。了解在校生的類別、教師的編制、職級(jí)等，詢問人員超編原因。四是內(nèi)部控制制度。包括固定資產(chǎn)購置的申請(qǐng)和審批制度，驗(yàn)收制度和付款審批制度；對(duì)外投資的審批和決策機(jī)制；對(duì)外借款的審批權(quán)限；票據(jù)管理制度、專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)管理辦法。五是基建情況，包括在建及竣工完成的基建項(xiàng)目及其移交使用情況。六是營運(yùn)項(xiàng)目情況，包括合作辦學(xué)、科研項(xiàng)目，尤其是科技項(xiàng)目立項(xiàng)計(jì)劃、結(jié)題報(bào)告、橫向科研項(xiàng)目合同、進(jìn)度及經(jīng)費(fèi)使用情況。七是高校的收費(fèi)項(xiàng)目、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及審批文件。評(píng)價(jià)高校內(nèi)部控制制度有無薄弱環(huán)節(jié)，是否健全，是否得到執(zhí)行，決定實(shí)質(zhì)性測試的深度和廣度。八是非財(cái)務(wù)資料，包括高校會(huì)議記錄、業(yè)務(wù)工作計(jì)劃、年度工作總結(jié)、合同或協(xié)議、考核辦法以及相關(guān)臺(tái)賬等，這是查找未入賬資產(chǎn)及業(yè)務(wù)收入的主要線索。

（三）執(zhí)行實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序。高校財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)主要是審查年度財(cái)務(wù)報(bào)表和部門決算報(bào)表數(shù)據(jù)的合法性、真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性，以及審查表內(nèi)關(guān)系是否平衡，賬表、賬證、賬實(shí)是否相符，上下年度數(shù)據(jù)是否銜接一致以及報(bào)表間數(shù)據(jù)勾稽關(guān)系的合理性。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)重點(diǎn)是預(yù)算收支政策的執(zhí)行情況和財(cái)政補(bǔ)助的結(jié)余、基金的提取和使用以及基本支出、項(xiàng)目支出的結(jié)轉(zhuǎn)。

高校財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目審計(jì)，筆者建議按資金性質(zhì)，分為預(yù)算資金循環(huán)（零余額賬戶用款額度、財(cái)政應(yīng)返還額度、應(yīng)繳國庫款、財(cái)政補(bǔ)助收入、教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出、行政管理支出、離退休支出、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余）；預(yù)算外資金循環(huán)（長期投資、在建工程、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期借款、應(yīng)繳財(cái)政專戶款、應(yīng)付職工薪酬、教育事業(yè)收入、科研事業(yè)收入、后勤保障支出、事業(yè)基金、非流動(dòng)資金基金、專用基金、事業(yè)結(jié)余）；非財(cái)政補(bǔ)助循環(huán)（其他應(yīng)收款、存貨、其他應(yīng)付款、代管款項(xiàng)、上級(jí)補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入、上繳上級(jí)支出、對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出、其他收入、其他支出、非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配）；經(jīng)營循環(huán)（庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付賬款、應(yīng)收賬款、短期借款、應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)交稅費(fèi)、經(jīng)營收入、經(jīng)營支出、經(jīng)營結(jié)余）四大業(yè)務(wù)循環(huán)。當(dāng)然，這種劃分不是絕對(duì)的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)自己的理解適當(dāng)調(diào)整，譬如，預(yù)算資金循環(huán)可以與預(yù)算外資金循環(huán)合并成財(cái)政補(bǔ)助資金循環(huán)，在建工程、固定資產(chǎn)、長期借款也可以是非財(cái)政補(bǔ)助循環(huán)，其他收入、其他支出也可以是經(jīng)營循環(huán)，通過將密切相關(guān)的交易種類或賬戶余額劃為同一塊，有利于建立某種勾稽關(guān)系，這樣來組織安排審計(jì)，有利于提高審計(jì)的效率與效果。

提到實(shí)質(zhì)性測試，不少注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先想到的是憑證抽查，其實(shí)按照筆者的理解，高校財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目審計(jì)，尤其是涉及財(cái)政資金的項(xiàng)目，重點(diǎn)使用核對(duì)的方法（因?yàn)閷?shí)行國庫集中支付和政府采購后，高校的收費(fèi)使用財(cái)政監(jiān)制票據(jù)，支出是經(jīng)財(cái)政審核后支付的，憑證抽查意義不大）。與企業(yè)相比，高校財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)主要有如下特點(diǎn)：一是公共財(cái)政資金的審計(jì)政策性強(qiáng)，許多報(bào)表項(xiàng)目審計(jì)是需要計(jì)劃或?qū)徟募?，譬如，銀行賬戶是否經(jīng)財(cái)政部門同意和人民銀行批準(zhǔn)；學(xué)雜費(fèi)收入要核對(duì)收費(fèi)許可證及政府審批文件；動(dòng)用以前年度資金結(jié)余的要有財(cái)政部門的批復(fù)；設(shè)備購置、車輛維修、保險(xiǎn)、房屋裝潢、大修等要經(jīng)過招標(biāo)和政府采購；科研經(jīng)費(fèi)要有科研部門立項(xiàng)計(jì)劃、簽訂科技開發(fā)合同，財(cái)政部門批準(zhǔn)實(shí)施文件。二是許多報(bào)表項(xiàng)目審計(jì)是要與預(yù)算指標(biāo)和預(yù)算主管部門實(shí)際撥付金額核對(duì)。前述，高校財(cái)政直接支付、財(cái)政授權(quán)支付要與實(shí)際撥付金額核對(duì)；教育事業(yè)收入、科研事業(yè)收入、應(yīng)繳國庫款、應(yīng)繳財(cái)政專戶款項(xiàng)目審計(jì)也要與預(yù)算指標(biāo)核對(duì)。三是高校財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目審計(jì)更注重所有權(quán)，高校長期投資不應(yīng)構(gòu)成其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主要內(nèi)容，國有資產(chǎn)的所有權(quán)必須保證安全。對(duì)外投資必須經(jīng)過主管部門、國有資產(chǎn)管理部門和財(cái)政部門批準(zhǔn)或備案，不得使用財(cái)政撥款及其結(jié)余進(jìn)行對(duì)外投資；高校不得將其占有、使用的國有資產(chǎn)作為抵押物對(duì)外抵押或擔(dān)保。四是對(duì)各項(xiàng)基金進(jìn)行了詳細(xì)分類，經(jīng)營結(jié)余必須單獨(dú)列示，年終結(jié)余資金結(jié)轉(zhuǎn)和分配財(cái)政補(bǔ)助就不能結(jié)轉(zhuǎn)到非財(cái)政補(bǔ)助中去了，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了專款專用。五是政府收支分類要求區(qū)別不同的類、款、項(xiàng)等資金渠道進(jìn)行核算，這樣收入與支出項(xiàng)目分類顯得尤為重要。

高校財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)還必須重點(diǎn)關(guān)注《高校會(huì)計(jì)制度》新增項(xiàng)目的審計(jì)，一是零余額賬戶用款額度和財(cái)政應(yīng)返還額度。在國庫集中支付體制下，零余額賬戶用款額度是高校所獲得的一個(gè)財(cái)政授權(quán)支付額度。如同銀行存款，筆者通常將其理解為其他貨幣資金（當(dāng)然它的性質(zhì)和核算內(nèi)容與其他貨幣資金完全不同）。審查零余額賬戶用款額度科目，確認(rèn)年末注銷額度是否計(jì)入財(cái)政應(yīng)返還額度，防止年終進(jìn)行收支結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)突擊超支。二是應(yīng)繳國庫款和應(yīng)繳財(cái)政專戶款，查看財(cái)政部門統(tǒng)一監(jiān)制的收費(fèi)票據(jù)領(lǐng)用、繳銷及使用記錄，查找應(yīng)繳國庫款年末未上繳的原因。三是關(guān)注高校票據(jù)的使用，財(cái)政監(jiān)制收費(fèi)票據(jù)用于預(yù)算資金的收取開具，結(jié)算憑證限用于各種往來款項(xiàng)。實(shí)行國庫集中支付后，大大減少了高校不規(guī)范使用票據(jù)的可能性，但是仍有可能存在違規(guī)使用票據(jù)。必須關(guān)注高校是否存在用“結(jié)算憑證”收費(fèi)，將資金作為“其他應(yīng)付款”延緩上繳財(cái)政專戶。“其他應(yīng)付款”的審計(jì)要列出明細(xì)清單，檢查資金的性質(zhì)，確定是往來款性質(zhì)的還是以前年度的收入。四是在建工程，基建審計(jì)并非注冊(cè)會(huì)計(jì)師的長項(xiàng)，但只需取得必要的資料，進(jìn)行核對(duì)，審查是否經(jīng)發(fā)展規(guī)劃部門批準(zhǔn)，關(guān)注是否履行招投標(biāo)程序，是否簽訂工程施工合同、工程監(jiān)理合同，取得建筑安裝工程價(jià)款結(jié)算單、竣工驗(yàn)收?qǐng)?bào)告和工程質(zhì)量備案表，檢查預(yù)付工程款是否符合工程合同的進(jìn)度以及待攤投資是否按照科學(xué)的方案分?jǐn)傆?jì)入相關(guān)的施工項(xiàng)目中。五是累計(jì)折舊和累計(jì)攤銷科目，檢查高校是否按照規(guī)定的折舊年限和折舊率計(jì)提折舊并按照使用對(duì)象準(zhǔn)確記入相應(yīng)的教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出、行政管理支出、后勤保障支出以及經(jīng)營支出，防止高校按照舊會(huì)計(jì)制度不提折舊。六是應(yīng)付職工薪酬，要按編內(nèi)實(shí)有人數(shù)發(fā)放，編內(nèi)人數(shù)的確定可以從高校人事處獲取，與人事處核定的工資發(fā)放卡進(jìn)行核對(duì)。

新修訂的《高校會(huì)計(jì)制度》規(guī)定獨(dú)立核算單位的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)加總計(jì)入總資產(chǎn)負(fù)債表，內(nèi)部往來款項(xiàng)予以抵銷；獨(dú)立核算單位的收入和支出，以抵減后的凈額加總計(jì)入高校財(cái)務(wù)報(bào)表的“其他收入”項(xiàng)目，所以編制高校匯總財(cái)務(wù)報(bào)表，校辦企業(yè)、后勤集團(tuán)審計(jì)必須先做好。

經(jīng)營類收支業(yè)務(wù)，包括經(jīng)營收入、附屬單位繳款、投資收益、其他收入以及經(jīng)營支出、后勤保障支出，對(duì)附屬單位支出、其他支出分類是很細(xì)的，這幾個(gè)科目信息量很大。

筆者一直疑惑，《高校會(huì)計(jì)制度》設(shè)計(jì)了一個(gè)附屬單位繳款，一個(gè)其他收入（含投資收益），為什么還要設(shè)計(jì)一個(gè)經(jīng)營收入？經(jīng)營收入是高校及獨(dú)立學(xué)院非獨(dú)立核算經(jīng)營活動(dòng)取得的收入。那么，高校會(huì)有哪些經(jīng)營收入呢？學(xué)生繳納的超時(shí)上機(jī)服務(wù)費(fèi)、橫向科研經(jīng)費(fèi)、出租、出借高校設(shè)備資產(chǎn)、贊助費(fèi)、版面費(fèi)、招投票書發(fā)售、賠償、廢品處理等，這些是需要交營業(yè)稅和所得稅的，高校經(jīng)營活動(dòng)，尤其是教育勞務(wù)、技術(shù)服務(wù)收入，很多是免稅的。那么高校的其他收入又包括哪些內(nèi)容呢？包括非同級(jí)財(cái)政部門取得的不屬于科研事業(yè)收入的經(jīng)費(fèi)撥款、投資收益、銀行存款利息收入、租金收入、捐贈(zèng)收入、現(xiàn)金盤盈收入、存貨盤盈收入、收回已核銷應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)、無法償付的應(yīng)付及預(yù)收款項(xiàng)等。租金收入是與經(jīng)營收入重復(fù)項(xiàng)目，非同級(jí)財(cái)政部門取得的不屬于科研事業(yè)收入的經(jīng)費(fèi)撥款與橫向科研經(jīng)費(fèi)款項(xiàng)性質(zhì)不同，捐贈(zèng)收入與贊助費(fèi)款項(xiàng)使用票據(jù)不同，但其他收入中銀行存款利息收入、租金收入、現(xiàn)金盤盈收入、存貨盤盈收入、收回已核銷應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)、無法償付的應(yīng)付及預(yù)收款項(xiàng)是要交營業(yè)稅和所得稅的。

新修訂的《高校會(huì)計(jì)制度》將校辦企業(yè)（法人實(shí)體，相當(dāng)于子公司）投資收益在其他收入項(xiàng)下投資收益核算，而附屬單位（中小學(xué)、附屬醫(yī)院）繳款一般是實(shí)行獨(dú)立核算的承包單位（非法人實(shí)體，相當(dāng)于分公司）繳入承包費(fèi)等。

校辦企業(yè)與附屬單位的區(qū)別是，一個(gè)是法人實(shí)體，一個(gè)是非法人實(shí)體，為什么附屬單位又是獨(dú)立核算呢？因?yàn)榉芍黧w與會(huì)計(jì)主體不是同一概念，法律主體一定是會(huì)計(jì)主體，會(huì)計(jì)主體不一定是法律主體。

這樣設(shè)計(jì)就太復(fù)雜了，因?yàn)楦綄賳挝挥址譃楦綄偈聵I(yè)單位，如附屬學(xué)校、科研所、附屬醫(yī)院和附屬服務(wù)單位，如學(xué)校食堂、衛(wèi)生室。高校對(duì)附屬事業(yè)單位是附屬單位繳款，對(duì)附屬服務(wù)單位又是經(jīng)營收入。如果附屬單位獨(dú)立出去成為法人單位，譬如組建后勤集團(tuán)，或者這些學(xué)校、科研所或醫(yī)院是法人單位呢？那又是投資收益了，經(jīng)營收入與其他收入和附屬單位繳款核算內(nèi)容又存在重復(fù)的情況，而且這是就單個(gè)高校本部而言的，對(duì)整個(gè)高校財(cái)務(wù)報(bào)表來說，附屬單位繳款就是高校本身的經(jīng)營收入或其他收入。從高校采用核算中心的財(cái)務(wù)體制來講，附屬單位就是一個(gè)報(bào)賬單位，它當(dāng)然不會(huì)做上繳上級(jí)支出了，最多會(huì)做內(nèi)部往來，或者不做賬。所以，筆者理解，這個(gè)附屬單位繳款應(yīng)該設(shè)為經(jīng)營收入的二級(jí)科目，下面再按附屬單位設(shè)計(jì)明細(xì)科目，此其一。其二，高校管理層及教職工對(duì)高校收入存在認(rèn)識(shí)誤區(qū)，認(rèn)為高校是財(cái)政撥款單位，不需交稅的。稅法規(guī)定，高校的免稅收入不能分別核算的，與應(yīng)稅收入合并計(jì)算繳納營業(yè)稅和所得稅。這樣，《高校會(huì)計(jì)制度》為什么不設(shè)計(jì)成免稅收入和納稅收入？我們說高校財(cái)務(wù)報(bào)表是反映高校財(cái)務(wù)狀況的，這樣設(shè)計(jì)是為了清楚反映獨(dú)立核算非法人單位、獨(dú)立核算法人單位及本部的盈虧狀況。但是，還有一個(gè)變通的辦法，就是將高校納稅收入與免稅收入作為四級(jí)科目核算或者設(shè)置輔助賬簿登記，這樣，既幫助高校合理避稅，又真實(shí)地反映了財(cái)務(wù)狀況。

相應(yīng)地，經(jīng)營支出、后勤保障支出、對(duì)附屬單位支出、其他支出是為了與收入項(xiàng)目配比，但這樣設(shè)計(jì)也有問題，首先其他支出項(xiàng)目就如同企業(yè)的營業(yè)外支出一樣，很難與收入完全配比的；對(duì)附屬單位支出是用財(cái)政補(bǔ)助收入之外的收入對(duì)附屬單位補(bǔ)助發(fā)生的支出，過去叫調(diào)劑支出，也就是內(nèi)部其他附屬單位繳款補(bǔ)助政策性差的附屬單位；后勤保障支出，對(duì)附屬單位支出實(shí)際上都是對(duì)獨(dú)立核算附屬單位的補(bǔ)助支出，只不過前者是財(cái)政補(bǔ)助資金，后者是自有資金。財(cái)政資金對(duì)附屬的后勤集團(tuán)支出可以列入后勤保障支出，財(cái)政資金對(duì)附屬的校辦企業(yè)或控股企業(yè)支出，由于人家是法人單位，則應(yīng)該是增加長期股權(quán)投資了。實(shí)務(wù)中高校是很難將這兩種資金分得開的，即使分得開，經(jīng)營支出、后勤保障支出、對(duì)附屬單位支出、其他支出核算內(nèi)容也有重復(fù)的，高校是財(cái)政資金只保證基本支出和項(xiàng)目支出以及行政管理支出和離退休支出，后勤集團(tuán)收入不足以彌補(bǔ)支出，則通過財(cái)政資金補(bǔ)助，所以后勤保障支出是與財(cái)政補(bǔ)助收入配比的，本身也是含有自有資金的。之所以重復(fù)設(shè)置了后勤保障支出、對(duì)附屬單位支出，是因?yàn)榕f高校會(huì)計(jì)制度本身就有對(duì)附屬單位支出，新修訂的高校會(huì)計(jì)制度增設(shè)了后勤保障支出。就單個(gè)高校本部而言的，設(shè)計(jì)后勤保障支出、經(jīng)營支出、對(duì)附屬單位支出、其他支出，前者是財(cái)政補(bǔ)助資金，后三者是經(jīng)營支出，但是從高校采用核算中心的財(cái)務(wù)體制來講，附屬單位就是一個(gè)報(bào)賬單位，它也不會(huì)做上級(jí)補(bǔ)助收入，最多會(huì)做內(nèi)部往來，或者不做賬，只在自己限額內(nèi)報(bào)賬就行了。所以，筆者理解，這個(gè)對(duì)附屬單位支出應(yīng)該設(shè)為經(jīng)營支出的二級(jí)科目，下面再按附屬單位設(shè)計(jì)明細(xì)科目，然后再按是否免所得稅設(shè)置納稅經(jīng)營支出和免稅經(jīng)營支出，或設(shè)置輔助賬。

筆者設(shè)想，附屬單位繳款和對(duì)附屬單位支出設(shè)計(jì)成內(nèi)部往來，這樣便于匯總財(cái)務(wù)報(bào)表，但是這里面有個(gè)問題，就是附屬單位繳款有可能是納稅收入。經(jīng)營收入、其他收入、經(jīng)營支出、其他支出本身也存在核算內(nèi)容重復(fù)的問題，而且經(jīng)營類業(yè)務(wù)并非高校的主要業(yè)務(wù)，為簡化核算，筆者建議只設(shè)置其他收入、其他支出，再按獨(dú)立核算單位（包括本部）設(shè)置二級(jí)科目，然后按納稅與免稅項(xiàng)目設(shè)置三級(jí)科目。但是這種分類一定要細(xì)化，否則，高校編制匯總財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，與附屬單位的收支項(xiàng)目抵銷時(shí)存在困難（好歹高校是核算中心形式，容易統(tǒng)一協(xié)調(diào)）。

所以，高校經(jīng)營類業(yè)務(wù)審計(jì)的重點(diǎn)是收入分類及支出配比以及免稅收入分開核算，避免稅務(wù)機(jī)關(guān)將免稅收入合并為應(yīng)稅收入，全額納稅，維護(hù)高校的合法權(quán)益。

高校財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)還必須關(guān)注內(nèi)部往來款項(xiàng)。高校一般設(shè)有二級(jí)獨(dú)立學(xué)院、三級(jí)中小學(xué)校、附屬醫(yī)院、科研院所，甚至還有四級(jí)附屬服務(wù)單位，一些高校還創(chuàng)辦校辦產(chǎn)業(yè)以及控股企業(yè)，其上下之間在資金、資產(chǎn)、收支業(yè)務(wù)活動(dòng)中存在密切的聯(lián)系。提到往來款項(xiàng)審計(jì)，不少注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先想到的是函證，這是證實(shí)其余額的最簡單的方式，實(shí)際上這些都是關(guān)聯(lián)單位，沒有獨(dú)立核算，無論金額對(duì)否，一般都會(huì)蓋章確認(rèn)的。于是注冊(cè)會(huì)計(jì)師又想到抽查憑證，做細(xì)節(jié)測試，這么多附屬單位，往來業(yè)務(wù)頻繁，工作量很大。所以，筆者認(rèn)為，不必函證或抽查憑證，將往來款與對(duì)方明細(xì)科目核對(duì)，對(duì)不上再請(qǐng)高校核算中心及附屬單位查找原因，如果無法進(jìn)行調(diào)賬，那只好考慮意見類型了。兩邊核對(duì)法的好處是，容易查找差異原因，譬如，高校其他應(yīng)付款高于附屬單位其他應(yīng)收款，就有可能是附屬單位繳款掛賬，如果附屬單位其他應(yīng)付款小于高校其他應(yīng)收款，則有可能是高校處室或其他獨(dú)立學(xué)院到該附屬單位報(bào)賬。這樣，如果你是負(fù)責(zé)整個(gè)高校審計(jì)或匯總，財(cái)務(wù)報(bào)表核對(duì)法是最簡單有效的方式了，但如果是做部分附屬單位，那也只好采用函證或抽查憑證了。經(jīng)營類業(yè)務(wù)及往來款項(xiàng)審計(jì)完成后，就可以編制匯總財(cái)務(wù)報(bào)表了。

高校財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)還有一個(gè)必須關(guān)注的事項(xiàng)，就是或有事項(xiàng)。這里講的關(guān)注或有事項(xiàng)，是查找與高校賬內(nèi)存在一定聯(lián)系的或有事項(xiàng)，關(guān)注存在或有事項(xiàng)的跡象，高校銀行賬戶經(jīng)財(cái)政部門備案為查找或有事項(xiàng)提供了一定的方便；往來款項(xiàng)會(huì)顯示可能顯示遺漏的附屬單位或校辦產(chǎn)業(yè)，賬面有房屋租金收入，但相應(yīng)的房屋賬面沒有記錄，可能存在已竣工但未辦理產(chǎn)權(quán)登記及入賬手續(xù)；將房產(chǎn)、設(shè)備管理部門的統(tǒng)計(jì)臺(tái)賬、固定資產(chǎn)卡片與固定資產(chǎn)明細(xì)賬核對(duì)，可能發(fā)現(xiàn)未入賬的房產(chǎn)、設(shè)備；到高校校區(qū)，尤其是新校區(qū)察看，記錄房產(chǎn)數(shù)量、坐落，新舊程度，與高校固定資產(chǎn)和在建工程明細(xì)賬核對(duì)，查找賬外房產(chǎn)；察看校內(nèi)校外店面房及住宅性用房出租，檢查高校明細(xì)賬，看這一房產(chǎn)以及租金收入是否入賬；辦理汽車保險(xiǎn)費(fèi)的合同與單據(jù)可以提供實(shí)際擁有汽車的數(shù)量；實(shí)地盤點(diǎn)車輛、設(shè)備，如果存在數(shù)量較多的盤盈，則可能存在未入賬的車輛、設(shè)備，如果存在數(shù)量盤虧，有可能是變賣設(shè)備、報(bào)廢車輛，賬面未作處理。取得銀行貸款卡，檢查有無對(duì)外擔(dān)保事項(xiàng)；檢查預(yù)付賬款明細(xì)賬，看是否存在人民法院等敏感單位，詢問是否存在未決訴訟；其他支出明細(xì)賬看是否存在案件受理費(fèi)、訴訟費(fèi)支出，追索尋找是否存在未入賬擔(dān)保責(zé)任。值得一提的是，與高校賬內(nèi)沒有聯(lián)系的或有事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不必投入更多的精力，也沒有必要或可能專門查找或有事項(xiàng)。

值得一提的是，高校財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是履行受托責(zé)任，是為財(cái)政監(jiān)管工作服務(wù)的，除了執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，按常規(guī)出具審計(jì)報(bào)告外，還可能負(fù)有對(duì)財(cái)政部門出具其他監(jiān)管報(bào)告的責(zé)任。不過，這種監(jiān)管責(zé)任描述應(yīng)該是粗略的，因?yàn)?，如果過于詳細(xì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注點(diǎn)過多，不太現(xiàn)實(shí)，而且專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)的明細(xì)應(yīng)當(dāng)在專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告中體現(xiàn)。大體上講，如下事項(xiàng)需要予以關(guān)注，或在審計(jì)報(bào)告中特別說明：在校學(xué)生類別、人數(shù)，老師人數(shù)、師生比及各類人員人數(shù)等；收費(fèi)項(xiàng)目、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及實(shí)際收費(fèi)情況；應(yīng)繳財(cái)政專戶款入賬情況；開立銀行賬戶和賬戶余額情況；專用資金使用情況；年終財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余分配情況；對(duì)外投資和政府采購情況。

1.財(cái)政部.2012.事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.財(cái)政部令第72號(hào)。

2.財(cái)政部.2013.高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度.財(cái)會(huì)[2013]30號(hào)。

3.江蘇省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).2013.江蘇省行政事業(yè)單位2012年度部門決算報(bào)表審計(jì)指引。

4.應(yīng)益華.2006.高校推行注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的探討[J].財(cái)會(huì)研究,6。