會計失真問題的探究

劉塬煒

會計失真問題的探究

劉塬煒

會計失真對經(jīng)濟(jì)發(fā)展有著巨大的阻礙，是世界各國著力研究的重大問題。本文將會計失真分為三類，就會計失真的成因進(jìn)行了分類探討，并簡要提出了會計失真的解決方向。

會計失真；會計規(guī)則；額外收益

一、會計失真的定義及分類

會計失真是指會計信息的提供違背了客觀真實的原則，所披露的情況與會計主體的經(jīng)濟(jì)狀況不相符的情況。會計失真可以分為三類。

1.規(guī)則性失真

在現(xiàn)代企業(yè)中，幾乎所有的投資者都不能獨立于其他投資者獨立存在，但若要合作成功，必須對利益相關(guān)者所投入的不同資源和享有的利益進(jìn)行計量。因此，利益相關(guān)者在進(jìn)行合作之前，資產(chǎn)計量方法必定是他們協(xié)調(diào)的重要內(nèi)容。另外，利益相關(guān)者財富的增長，即合作投資者到底實現(xiàn)了多少收益，各成員又能得到多少收益，都需要依靠會計對收益進(jìn)行計量，這也需要利益相關(guān)者進(jìn)行計量方法的協(xié)調(diào)，這種利益相關(guān)者以其所投資資源為依據(jù)進(jìn)行沖突與協(xié)調(diào)的互動，便形成了會計的“自然規(guī)則”。

會計的“自然規(guī)則”是一種自然秩序，會計的“社會規(guī)則”即現(xiàn)實中的會計規(guī)則是以“自然規(guī)則”為基礎(chǔ)人為制造的秩序。但是，由于人類認(rèn)知的有限性，會計規(guī)則制定者在將“自然秩序”轉(zhuǎn)化為會計規(guī)則過程中，難免存在偏差。這些偏差，往往可能被一些利益相關(guān)者利用以獲取額外收益，從而使根據(jù)會計規(guī)則披露的會計信息不能反映企業(yè)真實情況。這類失真稱為規(guī)則性失真。

2.違規(guī)性失真

企業(yè)是人力資源所有者與非人力資源所有者參與的一系列契約的聯(lián)結(jié)，這就造成了人力資源所有者和其他利益相關(guān)者之間的信息不對稱。因此，人力資源所有者的決策很可能讓自己受益而使其他利益相關(guān)者受損。而會計信息是所有利益相關(guān)者進(jìn)行利益分配的依據(jù)，所以人力資源所有者很可能披露虛假會計信息而使自己受益。這類管理者的故意行為稱為違規(guī)性失真。

3.行為性失真

會計規(guī)則是不完備的，不可能對所有情況做出詳細(xì)的規(guī)定，這就決定了財務(wù)人員必須在某些情況下運用專業(yè)知識做出自己獨立的判斷。但由于人類的有限性，做出的判斷難免出錯。同樣是因為人類的有限性，財務(wù)人員在會計信息錄入和計算時，也可能出現(xiàn)失誤。這類人類有限性造成的失真稱為行為性失真。

行為性失真的由于其形式的低級，往往不具有隱蔽性，易被利益相關(guān)者和公眾發(fā)現(xiàn)，因此，不易給他人造成利益損失。而規(guī)則性失真和違規(guī)性質(zhì)真則往往是企業(yè)經(jīng)營者賴以增加自身利益而使其他利益相關(guān)者受損失的手段，因此本文主要研究規(guī)則性失真和違規(guī)性失真。

二、會計失真的成因

1.國有企業(yè)

國有企業(yè)會計舞弊的原因主要是為了管理層的政治利益。國有企業(yè)通常實行的是經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的考核，國有企業(yè)盈利情況的好壞，直接決定了管理層的政治前途。而由于國有企業(yè)受上級部門的監(jiān)管，上級部門通常根據(jù)會計報表和上繳利潤評判企業(yè)的盈利情況，這實際上使得形式上的利潤成為決定管理者政治命運的考核指標(biāo)，即國企管理者只要粉飾會計報表增大利潤并弄到上繳利潤的資金便可以獲得上級部門的認(rèn)可。由于提高形式上的利潤比實際盈利容易的多，因此國有企業(yè)的管理者們有動機(jī)通過非正常手段增加利潤以換取更光明的政治前途。

2.上市公司

國內(nèi)的證券市場對于上市公司都有著嚴(yán)格的要求。以深交所在國內(nèi)有代表性的證券交易市場的上市要求為例（深圳上市股票分為三類上市股票，以下只列示出第一類條款）：第一類上市股票的要求：（1）營業(yè)記錄：上市申請公司就整體而言其主體企業(yè)設(shè)立或從事主要業(yè)務(wù)的時間應(yīng)在5年以上，并有穩(wěn)定的業(yè)務(wù)基礎(chǔ)和良好的發(fā)展前景；（2）資本數(shù)額：上市申請公司實際發(fā)行的普通股面額應(yīng)在5000萬元；（3）資本結(jié)構(gòu)：上市申請公司最近1年度納稅后資產(chǎn)凈值與資產(chǎn)總額的比率應(yīng)達(dá)25%以上，且無累積虧損；（4）獲利能力：上市申請公司的盈利記錄應(yīng)符合下列標(biāo)準(zhǔn)之一。一是稅前利潤與年度決算實發(fā)股本額的比率最近3年年度均達(dá)到10%以上；二是最近3年年度的稅前利潤均達(dá)到1000萬元以上，且股本利潤率不低于5%；三是稅前利潤最近3年度之各年度符合前兩項標(biāo)準(zhǔn)之一。

由上述要求可以看出，企業(yè)想要上市獲得融資，在資本結(jié)構(gòu)和盈利等方面必須達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)。上市公司的配股、增發(fā)新股和摘牌，也與這些會計信息密切相關(guān)。因此，企業(yè)為了在股票市場獲得更大的收益，有動機(jī)實行會計舞弊。銀廣夏、安然、天一公司等會計舞弊案便是上市公司會計舞弊鮮活的例子。

3.私營企業(yè)

私營企業(yè)為了避稅，可能實施會計舞弊。以生產(chǎn)性外商投資企業(yè)為例，有關(guān)法律規(guī)定，生產(chǎn)型外商投資企業(yè)經(jīng)營期在10年以上的，從開始獲利的年度起，第1年和第2年免征企業(yè)所得稅，第3年至第5年減半征收企業(yè)所得稅，但是屬于石油、天然氣、稀有金屬、貴重金屬等資源開采項目的，由國務(wù)院另行規(guī)定。這可能導(dǎo)致企業(yè)在享受稅收優(yōu)惠政策的年份提前確認(rèn)收入，以獲得更大的稅收減免。獲得銀行貸款也可能是私營企業(yè)進(jìn)行會計舞弊的原因。大部分企業(yè)在經(jīng)營過程中，都或多或少需要從商業(yè)銀行貸款來緩解暫時的流動性不足。商業(yè)銀行在決定是否給予企業(yè)貸款和貸款額度時，需要了解企業(yè)的資產(chǎn)組成、盈利能力等信息，而這些信息則來源于企業(yè)的會計信息。因此，一些經(jīng)營狀況不佳但又希望得到銀行貸款的企業(yè)，便有動機(jī)實施會計舞弊粉飾經(jīng)營狀況。

三、會計失真的危害

首先，會計失真會對經(jīng)濟(jì)行為造成誤導(dǎo)。從微觀上看，由于大部分投資者得理財信息均來源于企業(yè)的會計信息，會計失真會使投資者對企業(yè)的經(jīng)營情況造成錯誤的估計，做出錯誤的投資決策，從而造成投資者無謂的損失。從宏觀上看，會計信息是國家經(jīng)濟(jì)主管部門制定經(jīng)濟(jì)政策和國民經(jīng)濟(jì)計劃的重要信息來源，會計失真會導(dǎo)致錯誤的經(jīng)濟(jì)政策出臺，擾亂經(jīng)濟(jì)資源的正確配置和使用，扭曲國民經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，造成國民經(jīng)濟(jì)的非健康發(fā)展，甚至造成嚴(yán)重的社會矛盾。

其次，會計失真會損害國家和個人的經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)對于收入的提前或延后確認(rèn)、收入的瞞報、費用的虛增等操控利潤的手段，會使得企業(yè)的納稅和股權(quán)分紅減少，從而損害國家和個人的利益。

會計失真助長了社會的不正之風(fēng)。由于會計失真使得企業(yè)通過欺騙的手段獲得經(jīng)濟(jì)利益，這直接鼓勵了人們使用非正當(dāng)手段獲取利益的行為，從而造成整個社會的不誠信之風(fēng)，社會的交易成本加大，嚴(yán)重影響社會發(fā)展。

四、會計失真的治理

第一，增強(qiáng)審計的獨立性。杜絕會計師事務(wù)所將審計業(yè)務(wù)和咨詢業(yè)務(wù)“連體”的行為。注冊會計師的作用本來是審計公司財務(wù)信息是否公允，起著監(jiān)督者的作用，但實際上，由于會計師事務(wù)所往往在為上市公司提供審計服務(wù)的同時提供咨詢服務(wù)，而且咨詢業(yè)務(wù)的利潤往往是審計業(yè)務(wù)的數(shù)倍，這就導(dǎo)致了會計師事務(wù)所在審計企業(yè)財務(wù)信息時喪失獨立性，甚至與一些有意造假的企業(yè)沆瀣一氣，欺騙公眾。安永對雷曼兄弟“回購105”行為的“選擇性失明”，安達(dá)信對安然公司會計造假的“未發(fā)現(xiàn)”，便是因為審計與咨詢業(yè)務(wù)“捆綁”，會計師喪失獨立性的結(jié)果。

第二，增加會計信息公開的透明度。由于法律的規(guī)定，上市公司不得不定期公布公司運營狀況，但是有的公司為了減少信息公開度，使用極其難以閱讀的信息公開格式，使得對公司會計信息的檢索、分析和統(tǒng)計十分困難，會計信息的透明度大大下降，公開的作用也大打折扣。因此，有必要快速推動統(tǒng)一、高效的會計信息格式的普及。

第三，完善并落實會計準(zhǔn)則。大部分會計舞弊屬于規(guī)則性失真，即利用會計準(zhǔn)則的漏洞，達(dá)到隱藏債務(wù)，降低賬面所顯現(xiàn)的財務(wù)杠桿比率，進(jìn)而維持信用評級。因此，完善并落實會計準(zhǔn)則，可以大大減少會計舞弊的發(fā)生。

第四，加大懲治力度。目前，對于會計舞弊的懲治很小：刑事責(zé)任方面，我國《刑法》涉及會計舞弊的條款有30余條，但大多規(guī)定的懲罰只是5年以下的有期徒刑和2到20萬元的罰金。民事責(zé)任方面，《會計法》規(guī)定，對會計舞弊違法單位及直接責(zé)任人員，分別處最高不超過10萬元及5萬元的罰款?！豆痉ā穼静捎闷墼p手段虛報注冊資本、違規(guī)另立會計賬薄等處50萬以下罰款；對虛報注冊資本或抽逃其出資的，只要求“在評估或者證明不實的金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。其他法律對于會計舞弊的民事賠償?shù)囊螅蚕喈?dāng)?shù)牡?。這導(dǎo)致會計舞弊的成本與收益相比，十分微小。在這種情況下，理性的經(jīng)濟(jì)人一定會選擇會計舞弊以獲得更大的收益的可能。因此，想要治理會計舞弊現(xiàn)象，必須大大增強(qiáng)對會計舞弊行為刑事和民事方面的懲罰，使得會計舞弊的期望收益小于零，這樣，理性的經(jīng)濟(jì)人就不會再冒風(fēng)險進(jìn)行會計舞弊。

五、結(jié)語

會計失真作為一種能為少數(shù)人帶來利益的現(xiàn)象，必將在未來相當(dāng)長的一段時間內(nèi)存在。對于會計失真現(xiàn)象的治理，也是一個漫長的過程，僅從本文所提及的方面進(jìn)行治理是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，它需要人們長期而不懈的努力。

[1]吳連生.當(dāng)代會計前沿問題研究.北京大學(xué)出版社,2005.

[2]邵宇.雷曼惡之花：回購105.資本市場,第5期2010.

[3]中華人民共和國會計法.國家稅務(wù)總局官方網(wǎng)站.

（作者單位:廣東省汕頭市氣象局）