試論公允價值在我國的應(yīng)用歷程

東北師范大學(xué)商學(xué)院 于欣欣

1 公允價值概述

通常認(rèn)為會計計量包括會計計量對象、會計計量的單位和會計計量的屬性三個方面的內(nèi)容，會計計量的對象、會計計量的單位和會計計量屬性進(jìn)行不同的組合，就會形成不同的會計計量模式。會計計量對象就是會計計量的對象，目前主要包括六類會計要素。會計計量單位是對會計對象進(jìn)行計量時的具體標(biāo)準(zhǔn)量度，具體包括名義上的貨幣計量單位和實際上的貨幣計量單位，因為會計經(jīng)常會考慮到成本效益原則，所以在會計實務(wù)中一般都采用名義上的貨幣計量單位，只要當(dāng)我國的經(jīng)濟發(fā)生通貨膨脹和通貨緊縮的時候，才會采用實際上的貨幣計量單位，將實際上的貨幣計量單位作為會計的主要計量單位。會計計量的屬性不同于會計計量的對象，也不同于會計計量的單位，它是將會計計量的對象量化，對會計計量對象進(jìn)行表現(xiàn)。

歷史成本從20世紀(jì)初無疑地成為會計的主要計量基礎(chǔ)。歷史成本因其具有可驗證性而被認(rèn)為可靠，另外歷史成本計量方法比較簡單，但是歷史成本有時無法獲得，信息嚴(yán)重失真，信息缺乏決策相關(guān)性，會計計量匯總不確定因素存在。

20世紀(jì)末，因為衍生金融工具的流行，美國大量銀行從事與其相關(guān)的交易，結(jié)果發(fā)生了嚴(yán)重的財務(wù)危機，因此很多涉及衍生金融工具交易的投資者認(rèn)為以歷史成本來對上市公司的會計信息進(jìn)行計量，由此產(chǎn)生的財務(wù)報告不能為廣大證券市場的投資者和相關(guān)的金融監(jiān)管部門提供一定的預(yù)警，因而影響了投資者的正確決策，因此歷史成本傳統(tǒng)的重要地位逐漸動搖。隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，會計領(lǐng)域涌現(xiàn)出來很多不同的計量屬性，主要包括可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等。毫無疑問，公允價值在這些計量屬性中最能引起人們的注意，它被認(rèn)為是金融工具最具相關(guān)性的計量屬性。在這樣的時代背景下，美國證券交易委員會主席理查德·C·布雷登在1990年9月，第一次提出了對于新出現(xiàn)的衍生金融工具的計量，不能采用歷史成本的計量屬性，而應(yīng)該采用公允價值的計量屬性。這樣就拉開了對公允價值進(jìn)行深入廣泛研究的序幕。

顧名思義，公允價值就是公允的價值，包括兩部分:公允和價值，公允、價值、公允價值分屬于不同的研究領(lǐng)域，分別是道德領(lǐng)域，社會領(lǐng)域和經(jīng)濟領(lǐng)域，但是三者都廣泛應(yīng)用于會計領(lǐng)域。

從字面上講，公允價值由“公允”和“價值”兩部分組成。“公允”屬于道德范疇；“價值”屬于社會范疇，而二者結(jié)合所形成的“公允價值”屬于經(jīng)濟范疇，并在會計領(lǐng)域得到廣泛的應(yīng)用。對公允價值的定義，各個國家或機構(gòu)有不同的觀點，本文中筆者采用我國的財務(wù)會計準(zhǔn)則委員對公允價值所下的定義，即公允價值是彼此熟悉情況的交易雙方自愿交換資產(chǎn)或者清償債務(wù)所計量的確切金額。對公允價值的概念進(jìn)行仔細(xì)分析，可以發(fā)現(xiàn)公允價值具有公允性、現(xiàn)時動態(tài)性、估計性等特點，公允價值計量對象包括的范圍比較廣泛，不僅可以對資產(chǎn)進(jìn)行計量，而且可以對負(fù)債進(jìn)行計量。

2 公允價值在我國的應(yīng)用歷程

2.1 公允價值的產(chǎn)生——從無到有

1998年，我國財政部新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則—債務(wù)重組》中首次提到了公允價值，之后頒布的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露、債務(wù)重組、投資、收入、非貨幣性交易、無形資產(chǎn)等六個會計準(zhǔn)則也體現(xiàn)了公允價值的內(nèi)容。在準(zhǔn)則的具體講解中，也具體分析了為什么要引進(jìn)公允價值，主要因為公允價值能夠真實反映企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的價值，為公允價值之后在我國的迅速發(fā)展奠定基礎(chǔ)，并且加快我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的國家化步伐。

公允價值與歷史成本的主要不同是公允價值采用的是市場價格，但是也存在特殊情況，當(dāng)公允價值在市場上的價格不存在并且沒有其他價格可供參考時，公允價值在很大程度上就需要運用個人的價值判斷，這樣主觀性就特別強。影響程度的不同會對公允價值的不同產(chǎn)生很大影響。

2.2 公允價值的發(fā)展——“用而又棄”

公允價值在我國應(yīng)用的前兩年時間里，并沒有發(fā)揮其應(yīng)有的作用，很多企業(yè)利用公允價值來粉飾企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，公允價值因而被作為企業(yè)利潤操縱的有力工具。因此，為了保證財務(wù)會計信息的真實性和可靠性，絕大多數(shù)涉及公允價值的內(nèi)容在2001年新修訂的會計準(zhǔn)則中被迫取消，這也是我國相關(guān)部門考慮到我國的現(xiàn)實國情，不得已而采用的方法。

針對我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的修訂背景，《準(zhǔn)則》是這樣進(jìn)行具體闡述的，原來制定的企業(yè)會計準(zhǔn)則，在對企業(yè)會計處理進(jìn)行相關(guān)的規(guī)范，確保會計信息質(zhì)量的提高等方面扮演了重要的角色。但是，任何事情都不是完美的，各部門在執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的過程中也出現(xiàn)了一定的問題，舉例來說，考慮到目前衍生金融工具在我國的發(fā)展現(xiàn)狀，原準(zhǔn)則對公允價值進(jìn)行了過多地強調(diào)，但是這與我國證券市場和資本市場的現(xiàn)實有很大差距，所以公允價值并不是那么容易取得的，從而為一些公司進(jìn)行虛增利潤，編制具有誤導(dǎo)信息的財務(wù)會計報告提供了機會。那么，為了對此類影響我國證券市場穩(wěn)定的問題進(jìn)行一定的控制，我國財政部決定對原來的企業(yè)財務(wù)會計準(zhǔn)則進(jìn)行修訂。

這次修訂盡管對債務(wù)重組準(zhǔn)則和非貨幣性交易準(zhǔn)則進(jìn)行了一定的修訂，但是在修訂后的準(zhǔn)則中，公允價值在實踐中陷入了進(jìn)退兩難的境地，想盡量避開但又避不開，對其原因進(jìn)行探析，我們發(fā)現(xiàn)這并不是公允價值本身的問題，而是有其他方面的原因。

2.3 公允價值的現(xiàn)狀——“棄后又拾”

2001年11月，我國加入了WTO，WTO的加入促進(jìn)我國經(jīng)濟建設(shè)國際化步伐的加快，這樣就日益要求我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則趨同。同時，在2001年4月，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則委員會自身進(jìn)行改組并且完成了改組，經(jīng)過改組，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則委員會意識到在全球?qū)嵤┶呁媱潓τ诟鲊闹匾饬x。在國際會計準(zhǔn)則委員會的影響下，我國的會計準(zhǔn)則的國際化程度也在一步一步地提高。經(jīng)過我國相關(guān)部門的不斷努力，新一輪的企業(yè)會計準(zhǔn)則修訂在我國順利完成，并在2006年2月15日發(fā)布了一項基本準(zhǔn)則和38項具體會計準(zhǔn)則，并規(guī)定新準(zhǔn)則體系從2007年1月1日起實施。

相比較原來的企業(yè)會計準(zhǔn)則，這次新修訂和出臺的會計政策變化比較大，但重中之重就是時隔多年，讓公允價值計量屬性再次回到大眾的視線。那么為了使我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則更加適應(yīng)我國社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，提高財務(wù)報表所傳達(dá)信息的質(zhì)量水平，加快我國企業(yè)財務(wù)會計準(zhǔn)則的國際化水平。2014年1月26日，財政部又發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則39號—公允價值計量》，相關(guān)的會計處理有了指導(dǎo)性的操作規(guī)范，以適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展需要，進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)公允價值計量和披露，提高會計信息質(zhì)量。從此以后，在存貨、資產(chǎn)減值、股份支付等多項準(zhǔn)則中，均有對公允價值的方法和原則的體現(xiàn)，我國會計學(xué)界對公允價值的研究進(jìn)程也不斷加快。

3 公允價值在我國的應(yīng)用前景

目前，國內(nèi)會計方面的不少專家學(xué)者認(rèn)為雖然公允價值被單獨拿出來作為新準(zhǔn)則的一章，但是公允價值實現(xiàn)其公允性并不是特別容易，并且在很大情況下極有可能被企業(yè)利用來進(jìn)行利潤操縱，這種擔(dān)心并不是沒有道理。但是我國目前應(yīng)該做到的是對于那些比較容易取得公允價值的資產(chǎn)或負(fù)債應(yīng)該盡量采用公允價值進(jìn)行計量，這樣對提高會計信息的相關(guān)性有舉足輕重的作用，為公司內(nèi)部管理者、投資者、債權(quán)人以及政府、社會公眾等眾多利益相關(guān)者提供有用的信息，幫助其做出正確的投資決策。另外我們應(yīng)該認(rèn)識到把公允價值作為利潤操縱工具的做法是不正確的，最后，我們應(yīng)該謹(jǐn)慎地使用公允價值，而不能對之進(jìn)行濫用。

公允價值在我國的發(fā)展已經(jīng)取得了一定的成效，但是與西方發(fā)達(dá)國家相比，公允價值在我國發(fā)展需要的各種條件還不是特別成熟，近年來，我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則不斷地與國際會計準(zhǔn)則接軌，所以說，在我國更好地運用公允價值，充分發(fā)揮公允價值的優(yōu)勢只是時間的問題，筆者認(rèn)為我國應(yīng)該完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，改善公允價值運用的市場條件，培育發(fā)展對公允價值可靠性驗證的第三方機構(gòu)，提高現(xiàn)值技術(shù)的可操作性，加強守法意識和道德教育，考慮到穩(wěn)健性的要求，我們也應(yīng)該對公允價值采取謹(jǐn)慎的態(tài)度。只有我們國家努力做到以上幾點，那么公允價值在我國的應(yīng)用前景會更好，也會促進(jìn)我國會計信息質(zhì)量的提高。

4 結(jié)語

公允價值在我國的產(chǎn)生以及之后的發(fā)展，可謂是一波三折，但比較令我們欣慰的是公允價值目前在我國的發(fā)展還是比較樂觀，發(fā)揮了其應(yīng)有的作用，筆者認(rèn)為公允價值在我國的發(fā)展應(yīng)該循序漸進(jìn)，考慮到我國的實際國情，在很長一段時間內(nèi)，公允價值將會和歷史成本并存，另外，很多人把目前金融危機爆發(fā)的主要原因歸于公允價值的利潤操縱功能，這種觀點是有片面性的，公允價值只是金融危機爆發(fā)的一個手段，而不是其主要原因。對于未來公允價值在我國的發(fā)展，我們應(yīng)該辯證地看待，既要看到公允價值在會計計量相關(guān)性、幫助投資者決策等方面的積極作用，也應(yīng)該看到其在利潤操縱方面的弊端。

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