石化企業(yè)“漸進式”目標成本管理和“工序鏈”成本分解模式研究

任勇強

摘要：世界石油石化行業(yè)已進入了高油價時期，石化公司必須從戰(zhàn)略高度作好長期應對準備，而關于石化企業(yè)的成本管理方面的研究都較少涉及石化企業(yè)的關鍵工序、工藝流程，特別是生產過程。有鑒于此，本文首先簡要論述了石化企業(yè)創(chuàng)新成本管理模式的必要性，然后分別詳細分析論述了“漸進式”目標成本管理和“工序鏈”成本分解兩種模式的內容和各自優(yōu)勢，最后總結出兩種模式相互融合才能更好地為實際工作服務。

關鍵詞：石化企業(yè) “漸進式” 成本管理 “工序鏈” 成本分解模式

石油作為能源市場上最主要的資源性商品之一，是重要的工業(yè)生產資料，它直接影響到國家經濟的發(fā)展和人民的生活水平。我國處于經濟迅速發(fā)展階段，石油資源對于經濟持續(xù)增長的重要性毋庸置疑。油價的高位運行，給石化行業(yè)帶來的直接影響就是成本增加，尤其是乙烯產品；而我國的原油品質偏重，所產的裂解原料（石腦油等）不利于提高乙烯的平均收率，所以國內石化產業(yè)的原料主要依賴進口原油。而有關石化企業(yè)成本管理方面的研究都較少涉及石化企業(yè)的關鍵工序、工藝流程，特別是生產過程，石化企業(yè)面對激烈的競爭要推行低成本戰(zhàn)略，必須依據真實、全面的成本信息和健全、嚴格、有效地成本管理體系，其首要重點就是對生產成本和生產過程的管理和控制，從石化企業(yè)的工藝流程著手，打開管理的“黑箱”。

一、石化企業(yè)創(chuàng)新成本管理模式的必要性

對整個國內石化行業(yè)來說，要提升盈利水平和市場競爭力，必須努力降低成本，實施低成本戰(zhàn)略，才能在石化市場競爭中處于優(yōu)勢地位。為實現(xiàn)上述目標，石化企業(yè)管理者可以通過分析自身企業(yè)生產特點，結合精益生產和精細化管理的要求，創(chuàng)新成本管理的模式，即“漸進式”目標成本管理和“工序鏈”成本分解模式，來達到以上的戰(zhàn)略主張。

二、“漸進式”目標成本管理模式

石化企業(yè)一般都是煉化一體的聯(lián)合裝置，上游是煉油裝置，中間是乙烯裝置，下游是精細化工裝置，形成一個完整的產業(yè)鏈。由于乙烯生產技術最為復雜，所以乙烯裝置是整個產業(yè)鏈的核心。以乙烯生產為例，目前國內乙烯裝置基本上都是引進國外技術，通過高溫裂解石腦油，深冷分離出各種烯烴和其他產品。在新裝置建成投產初期，機器設備需要進一步磨合，相關管理人和技術員也應逐漸熟悉生產操作流程和工藝，相關生產數據也處于積累階段，不宜立即設定一個較高標準的消耗指標或目標成本指標進行生產管理和成本考核。各乙烯公司管理者一般都是以分步、分期達到裝置設計消耗、能耗水平，并向同行業(yè)先進水平靠近的辦法來實現(xiàn)最佳效益，由此產生了“漸進式”目標成本管理。

“漸進式”目標成本管理首先是各乙烯公司管理者先同行業(yè)的先進企業(yè)進行各項指標對標：主要從資產利潤率、產品規(guī)模結構、原料價格、裝置能耗、裝置收率和單位產品間接費用等幾個方面進行對標交流，尋找差距；其次是根據本企業(yè)實際情況并結合對標指標建立本企業(yè)各項目標指標體系，確定目標值；第三是目標成本分解，把目標值分解落實到責任人和責任單位，作為每月的考核指標；第四是實施過程，根據目標值安排生產及費用控制；第五是效果評價和措施改進，將實際成本逐項與目標成本進行對比，查找差異存在的原因，并提出解決的辦法及措施，同時建立相應的激勵機制。經過這樣一個周期的成本控制，在下一個生產周期，再進行對標，確定一個更高的目標，再進行目標成本分解和實施，再進行效果分析和措施改進，形成一個環(huán)狀遞進的成本管理模式。具體做法就是在月初制定兩個消耗考核指標，一個是基準消耗，另一個是目標消耗，即奮斗目標，它低于基準消耗水平，由此確定基準成本和目標成本。本月的實際成本達到目標成本的要求，這個目標成本就成為了下月的基準成本。同時再降低目標成本，生成一個更高的目標、更低的成本，逐步降低生產消耗，抬高目標水平，直至最后達到最優(yōu)的生產成本，實現(xiàn)企業(yè)效益的最大化。但是“漸進式”的目標成本管理還是一種傳統(tǒng)的成本管理模式，僅僅是設計、制定高標準的成本指標和實現(xiàn)考核有據可依的過程，不能實現(xiàn)對產品成本有效控制和具體管理的要求，所以說也是生產過渡時期的一種管理手段。它建立了一個成本管理的框架，起到了一定的作用，但提供的成本信息還沒有完全達到精細化管理的要求。

三、“工序鏈”成本分解模式

（一）“工序鏈”成本分解管理模式產生的背景

隨著各乙烯公司從試生產向穩(wěn)定連續(xù)、長周期生產運行過渡，“漸進式”目標成本管理辦法的不足之處也逐漸顯露。實際運用中發(fā)現(xiàn)，“漸進式”目標成本的各項指標是一個比較綜合的指標，比如乙烯產品的目標成本，每噸近萬元，包含了原料、輔助材料、燃動、人工和制造費用等，雖然根據成本構成項目列出考核明細，但仍僅局限于生產車間、產品一級，各個車間依據公司制訂的目標水平，結合自己車間的具體生產情況進行控制管理。但由于沒有統(tǒng)一的方案和依據，各車間執(zhí)行起來方法不一，效果亦各不相同，不利于車間具體操作和控制。同時，實際成本和目標成本的差異不能準確地確定到某一個具體工序環(huán)節(jié)，為下一步的改進措施和管理重點提供明確意見和具體辦法，生產成本降到一定程度后停滯不降，雖然明顯看到同設計水平和先進水平有差距，卻找不到有效手段來改進生產。下一步如何將目標成本和控制指標進一步責任化，直至把指標細化并落實到班組、責任人以及產品成本項目，使其更加具有先進性、可操作性和可控性，成為決定目標成本管理能否達到企業(yè)預期理想效果的關鍵所在。同時，管理者也意識到傳統(tǒng)的成本管理辦法已經滿足不了精細化管理的需要，必須建立一套適合自己企業(yè)特點的更加精細的成本管理辦法，為生產管理和經營決策提供準確和精細的成本信息。

（二）“工序鏈”成本分解模式的內容及優(yōu)勢

1.傳統(tǒng)成本管理與作業(yè)成本管理的理論基礎

下面先探討一下目前現(xiàn)有的兩種成本管理理論，即傳統(tǒng)會計理論和在其基礎上產生、發(fā)展并完善的作業(yè)成本理論，是否有值得借鑒的地方。科學理論和方法都需要繼承和發(fā)展，成本管理也一樣。同時還要記住方法都是為目的服務的，成本管理的方法也是為實現(xiàn)成本管理的目的服務的。endprint

本文根據需要重點介紹作業(yè)成本管理，以此引出“工序鏈”成本分解管理理論。

作業(yè)成本法的主要特點，是相對于以產量為基礎的傳統(tǒng)成本計算方法而言的，下面首先介紹傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法的不同特點：

（1）成本計算階段不同。傳統(tǒng)的成本計算方法，首先是將直接成本追溯到產品，同時將制造費用追溯到生產部門（如車間、分廠等）；然后將制造費用分攤到有關產品，即“資源→產品”。而作業(yè)成本法的基本指導思想是，“作業(yè)消耗資源、產品消耗作業(yè)”。根據這一指導思想，作業(yè)成本法把成本計算過程劃分為兩個階段。第一階段，將作業(yè)執(zhí)行中耗費的資源追溯到作業(yè)，計算作業(yè)成本并根據作業(yè)動因計算作業(yè)成本分配率；第二階段，根據第一階段計算的作業(yè)成本分配率和產品所耗費作業(yè)的數量，將作業(yè)成本追溯到各有關產品。

（2）成本分配追溯方法不同。傳統(tǒng)成本計算方法下對間接成本采用“分攤”的方式，作業(yè)成本法認為，將成本分配到成本對象有三種不同的形式：直接追溯、動因追溯和分攤。作業(yè)成本法的一個突出特點，就是強調以直接追溯或動因追溯的方式計入產品成本，而盡量避免不準確的分攤。

作業(yè)成本法的成本主要使用直接追溯和動因追溯：①直接追溯，是指成本直接確認分配到某一成本對象的過程。這一過程是可以實地觀察的，使用直接追溯方式得到的產品成本是最準確的。②動因追溯，是指根據成本動因將成本分配到各成本對象的過程。

作業(yè)成本法強調使用直接追溯法和動因追溯法來分配成本，盡可能避免使用不準確的分攤，因此能夠提供更加真實、準確的成本信息。

重新回顧、比較、研究作業(yè)成本管理理論，其動因追溯理論給了管理者們以啟示。在石化企業(yè)為什么不可以采用工序追溯的辦法把直接成本追溯到相應的工序單元，進而建立相應的價值單元進行成本管理呢？

石化企業(yè)的生產特點決定了按照傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法提供的成本數據不能滿足經營管理和決策的需要。面對激烈的市場競爭，決策者依據的信息要求更加趨于真實和準確，即“管理需要真相”，而對于石化企業(yè)來說，更需要一種成本管理模式提供同時滿足工程師和會計師的成本數據，即“融合成本”，來真實地反映生產過程和達到成本管理與控制的要求。石化企業(yè)面臨的競爭形勢和成本管理的現(xiàn)狀要求管理者繼承和發(fā)展新的成本管理模式來提供實現(xiàn)低成本戰(zhàn)略所需要的成本信息。

2.“工序鏈”成本分解管理模式

理清了思路，重新來研究分析石化企業(yè)的生產特點，因為它是一切成本管理的基礎：石化企業(yè)的生產是連續(xù)性的大生產，并且包含著復雜的化學反應過程，生產過程的剛性較強，物料流、能量流和信息流始終連續(xù)不間斷地貫穿于整個生產過程，受原料組成成份的變化和成品市場需求變化等干擾因素影響，需要改變生產負荷，甚至調整生產過程?？傊?，化工生產過程復雜且不可控，精確機理建模十分困難，信息處理方式繁瑣，數據的獲得和計算比較困難并且存在大量不確定因素。

依據動因追溯理論，仔細分析生產過程可以看到，化工生產過程實際是由若干連續(xù)的工序連接而成，生產成本實際上就是由每個工序（作業(yè)環(huán)節(jié)）發(fā)生的成本累計形成的工序（作業(yè)）成本的總和，也是一條完整的價值鏈成本。如果要對生產成本進行追溯，即工序追溯，也就是把生產成本（直接成本）追溯到每一個工序的過程，即從最終總成本還原回到每一個工序鏈生產成本的過程，也是把生產成本縱向分解到各成本明細項目，橫向分解到各工序的過程。這個生產成本的追溯、分解過程其實是建立在對“工序鏈”分解的基礎上的，也就是把追溯、分解后的工序鏈單元變成了價值單元，進而進行下一步的各項管理活動，管理者把這一過程和其后的管理活動稱之為“工序鏈”成本分解管理模式。

相對于傳統(tǒng)成本管理和作業(yè)成本管理提供的綜合成本信息來說，“工序鏈”成本分解管理提供的是一種“融合”成本信息，是一種細化到“工序鏈單元”成本信息，是建立在對復雜生產工藝進行科學分解、設計、構造價值單元的基礎上，為實現(xiàn)精益生產和精細管理、有效產品成本控制的目標，對關鍵生產控制點、重要生產環(huán)節(jié)進行有目的管理和具體監(jiān)控的一種管理信息。

3.“工序鏈”成本分解管理模式的九條規(guī)則

管理者經過一段時期對“工序鏈”成本分解管理模式的初步嘗試、探索和總結，歸納概括出“九”條管理規(guī)則：（1）由于石化企業(yè)具有連續(xù)性和自動化生產的特點，始終抓住物料流這一主線是主導思想，物料流動的方向也是成本追溯、分解控制的方向。（2）作為核算單元的“工序鏈”可以是若干個工序鏈的組合，也可以是不能再劃分的最小的工序鏈。（3）“不同價值歸集單元有不同的成本歸集反應”，作為成本分解的結果，每一個作為核算單元的“工序鏈”成本（單元成本）不一定符合嚴格和傳統(tǒng)意義上的財務會計成本概念。（4）工序鏈分解是與物料流的方向同向，而價值鏈單元目標成本的分解是根據目標成本管理的過程反推，反向分解目標成本的過程，二者必須有機結合，步調一致，實踐中效果才能更理想。（5）最終確定的價值鏈核算單元（目標成本分解后的結果）必須考慮石化企業(yè)生產車間內部的組織結構，必須有利于責任人去控制其責任范圍內的成本。（6）關于制造費用的分解，與產量無關的費用無須再分，可以作為一個費用集合單獨列出。（7）計量工作是提供準確信息流的基礎，在成本分解前必須做好儀表設備的配置和校驗的基礎工作。（8）各成本單元必須提供統(tǒng)一的符合要求的物料平衡、燃動消耗表，為下一步的成本分解做好準備工作。（9）“分鏈式”成本管理的精髓，就是會計師對產品的生產工藝進行了詳細而又準確的描述，并且根據低成本戰(zhàn)略和精益生產的要求對工序鏈進行分解后，同時建立一套全新的核算和管理模式。

4.乙烯裝置工藝流程的分解和“工序鏈”成本分解管理

首先來研究一下乙烯裝置的工藝流程，見下圖。下圖是簡化了的乙烯工藝流程，如何把這么復雜的一套裝置及其生產工序進行分解的確是一個難題。通過反復研討論證，管理者確定了抓住物料流這條主線，將復雜的乙烯裝置和生產工序鏈分解為裂解、急冷、壓縮、分離四個工序單元，同時對應建立裂解、急冷、壓縮、分離四個工序單元的成本分解方案。

劃分四個工序單元的同時還要編制統(tǒng)一的物料平衡、燃動消耗表，作為下一步成本核算的依據。物料平衡、燃動消耗表要對進出該單元的物料、燃動列示完整，同時還要注明設計或先進值，作為考核的依據。事實上，劃分工序單元的過程也是從新設定、構建各項設計或先進消耗指標的過程。再根據統(tǒng)一制定的各項物料的核算價格，把工序單元轉化成價值單元（成本單元），其后就可以依據“漸進式”目標成本管理的辦法對每個單元進行閉環(huán)、循環(huán)式的成本管理了。實踐證明，這種管理模式提供的成本信息更加精細和真實，基本上滿足了生產管理和經營決策的需要。經過幾個階段的循環(huán)使用，制約裝置穩(wěn)定連續(xù)的癥結基本查清，加之改進措施得力，生產成本（直接成本）開始明顯下降，裝置運行也更加平穩(wěn)，同時跟進的各項管理工作由于有了精細和準確的成本信息作為依據也更加精益和到位。以某生產70萬噸/年乙烯公司為例，實施“工序鏈”成本分解過程中，積累了大量的數據和經驗，通過不斷的探索和總結，在裂解工序單元采取了改進裂解爐燒焦方式，減少燒焦操作時間，降低裂解爐排煙溫度等控制措施；在急冷工序單元采取了合理調整急冷油塔平衡，控制急冷油粘度等控制措施；在壓縮工序單元采取了依據裂解氣壓縮機一段吸入壓力，提高壓縮機轉數，增加超高壓蒸汽有效利用率等控制措施；在分離工序單元采取了嚴格控制乙烯精餾塔和丙烯精餾塔的回流比及靈敏板溫度，調節(jié)T-1410、T-1420負荷、回流以及再沸量，科學安排V-1370A/B、V-1380A/B、V-1481A/B和V-1375再生時間和周期等控制措施，通過對以上8項關鍵控制點的控制和優(yōu)化、調整了生產工藝，產品成本下降了12%。管理者把以上這個管理過程和行為稱為“漸進式”目標成本管理和“工序鏈”成本分解模式。

四、總結

在“漸進式”目標成本管理和“工序鏈”成本分解模式中，生產部門的工藝技術人員甚至是操作人員都扮演著重要角色。他們了解生產流程和工藝技術，清楚每個工序的步驟和物料的分配，這對于分解生產流程至關重要。財務人員也必須對企業(yè)的生產工序深入了解，才能理解“工序鏈”成本分解管理的精髓，只有兩者密切配合，才能提供真正滿足管理決策需要的“融合成本”信息。

（作者單位：中國兵器工業(yè)集團北方華錦化學工業(yè)集團有限公司）endprint