企業(yè)管理層與會計人員博弈研究

陳怡亮

摘要：從美國的安然，日本的奧林巴斯，到中國藍(lán)天股份、銀廣廈、萬福生科等最近幾年爆發(fā)的財務(wù)丑聞事件，引發(fā)了大家對會計誠信的質(zhì)疑和聲討。從博弈論的視角，分析了企業(yè)管理層與會計人員在財務(wù)會計處理上的博弈競局，構(gòu)建了管理層和會計人員的博弈模型，對管理層和會計人員是否財務(wù)造假進(jìn)行了博弈分析，并對此提出了建議和對策。

關(guān)鍵詞：管理層；會計人員；會計造假；博弈

中圖分類號：F23

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：16723198（2015）18010702

1 引言

最近幾年來，中外財務(wù)丑聞事件頻頻爆發(fā)，“一夜間”使得會計人員成了眾矢之的。美國的安然，日本的奧林巴斯，中國的藍(lán)天股份、銀廣廈、萬福生科等財務(wù)丑聞事件的爆發(fā)使得大家開始認(rèn)真思考和探討現(xiàn)代公司的財務(wù)經(jīng)營理念、管理模式等。并就公司會計人員是否誠信展開了激烈爭論。然而，在現(xiàn)實(shí)生活中，會計信息的失真在企業(yè)中都或多或少的存在了，在質(zhì)疑會計人員誠信的時候，更應(yīng)該思考的是導(dǎo)致這種現(xiàn)象發(fā)生的深層次原因。

2 文獻(xiàn)綜述

Eliezer M.Fich（2007）提出公司出現(xiàn)會計信息失真有多方面原因，會計人員主觀進(jìn)行造假的概率比較小。大量財務(wù)舞弊事件中出現(xiàn)的財務(wù)造假，并不能單純的歸咎為會計人員職業(yè)道德問題，從會計人員角度來說，并不希望進(jìn)行財務(wù)造假（楊雄勝，2008）。那么公司中誰會選擇進(jìn)行財務(wù)造假呢？受各方利益驅(qū)使，公司進(jìn)行財務(wù)造假的行為主體主要是公司管理層，而公司財務(wù)人員不存在進(jìn)行造假的利益驅(qū)動（竺素娥，2002）。于歡、馬廣奇（2013）認(rèn)為公司管理層會對財務(wù)造假成本進(jìn)行衡量，當(dāng)造假所獲得的收益大于成本時，管理層才會授意財務(wù)人員造假。楊雄勝（2002）博弈論中的“囚徒困境”是會計人員在是否選擇財務(wù)造假方面最真實(shí)的寫照。

面對這種“囚徒困境”，會計人員和管理層會做出如何選擇？本文基于博弈理論，通過構(gòu)建管理層和會計人員博弈模型，對管理層和會計人員是否會財務(wù)造假進(jìn)行博弈分析，并對改善財務(wù)造假這一現(xiàn)象提出相應(yīng)的建議和對策。

3 管理層和會計人員的博弈模型

3.1 模型研究假設(shè)

（1）管理層、會計人員都為“理性經(jīng)濟(jì)人”，二者動機(jī)都為利己并都會對風(fēng)險進(jìn)行規(guī)避。

（2）會計人員有良好的專業(yè)技能，能夠清晰的判斷管理層的授意。

（3）管理層授意財務(wù)造假后，監(jiān)督機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)并作出懲罰時，會計人員選擇接受。

（4）監(jiān)督機(jī)構(gòu)會對企業(yè)財務(wù)信息造假進(jìn)行相應(yīng)的監(jiān)督和懲罰。

（5）管理層和會計人員都是在不完全信息進(jìn)行博弈，即雙方都不知道彼此會進(jìn)行何種策略以及策略對應(yīng)的概率。

3.2 構(gòu)建管理層和會計人員的博弈模型

企業(yè)管理層基于自身利益的調(diào)整，會對企業(yè)會計人員進(jìn)行有授意造假和不授意造假兩種。在管理層進(jìn)行授意造假時，又會出現(xiàn)兩種情況，即管理層在授意造假后對企業(yè)會計人員進(jìn)行物質(zhì)或者是職位升遷的收買以防止會計人員真實(shí)反映的披露企業(yè)造假財務(wù)信息和在授意造假后不對企業(yè)會計人進(jìn)行物質(zhì)或者是職位升遷的收買。

對于管理層授意虛假披露信息這種意圖，會計人員是選擇揭發(fā)還是順從，使得會計人員擁有兩種策略選擇即{真實(shí)反映，（真實(shí)反映，揭發(fā)）、（真實(shí)反映，順從），虛假反映}。而管理層擁有的策略選擇為﹛不授意造假，（授意造假，收買）、（授意造假，不收買）}。對此，可以將管理層和會計人員博弈的策略選擇如圖1所示。

在該圖中會計人員如實(shí)反映這其收益為0，假設(shè)會計人員虛假披露財務(wù)信息可以給自己帶來的收益為WA，會計人員因為揭發(fā)管理層而給自己帶來良好聲譽(yù)的收益為WB，會計人員因揭發(fā)管理層而給自己帶來的打擊報復(fù)或是解聘等損失為UA。管理層因財務(wù)造假而獲取的收益為H，拉攏收買會計人員成本為m，管理層被查出后的損失為n。會計人員被查出后的損失為f，管理層授意真實(shí)披露的概率為p，會計人員如實(shí)反映的概率為q，會計人員揭發(fā)管理層收買行為的概率a。根據(jù)管理層和會計人員博弈的策略選擇圖以及上述假設(shè)，可以得到管理層和會計人員博弈模型的矩陣。

3.3 博弈模型的分析

在此模型中，當(dāng)管理層授意造假時，會計人員進(jìn)行虛假披露所帶來的收益即（WA+m-f）<會計人員因如實(shí)反映而帶來的收益時（WB-UA）時，會計人員就不會接受管理層的授意進(jìn)行虛假披露。而管理層在這種情況下，如果管理層授意造假帶來的收益即（H-n）<其授意會計人員造假所花的費(fèi)用m時，管理層就不會授意會計人員造假。對此可以通過分析管理層和會計人員的效用函數(shù)來更進(jìn)一步的分析管理層和會計人員的博弈行為。

3.4 研究結(jié)論與分析

從上所述可以推出：

（1）會計人員真實(shí)反映的概率q*隨著管理層授意造假所獲收益H成正比，而與管理層授意造假的成本（m+n）成反比。在博弈模型中，管理層授意造假的意愿隨著H變大而變得更加強(qiáng)烈，那么會計人員因此被發(fā)現(xiàn)造假而接受懲罰的概率變大。而如果（m+n）越大，即管理層授意造假的成本越來越大，超過其所獲收益，管理層就會放棄授意造假，而會計人員就會選擇虛假反映財務(wù)信息。

（2）管理層選擇授意造假的概率與會計人員虛假披露財務(wù)信息可以給自己帶來的收益WA成正比，與會計人員接受管理層授意造假的恩惠m、會計人員被查出后的損失為f、會計人員揭發(fā)管理層所獲收益（WB-UA）成反比。如果會計人員虛假披露財務(wù)信息可以給自己帶來的收益WA越大，那么會計人員虛假披露財務(wù)信息的動機(jī)就會更加強(qiáng)烈。同樣的，如果會計人員接受管理層授意造假的恩惠m越大，會計人員被查出后的損失為f越大，則管理層授意會計人員的造假概率就會降低。會計人員揭發(fā)管理層所獲收益（WB-UA）越小，則會計人員就沒有動機(jī)去如實(shí)反映財務(wù)信息，所以管理層授意會計人員造假的概率就會越大。

4 基于博弈論分析的建議和對策

針對現(xiàn)在我國市場經(jīng)濟(jì)體制還不夠完善，管理層授意會計人員造假所需的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于其造假所獲得的收益。同時會計人員選擇虛假披露信息被發(fā)現(xiàn)后所付出的代價也遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于其獲收益的情況。本文基于博弈理論，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)提高發(fā)現(xiàn)會計造假概率并增加管理層、會計人員造假的成本。

4.1 提高發(fā)現(xiàn)會計造假的概率，加大懲罰力度

提高發(fā)現(xiàn)會計造假的概率，應(yīng)當(dāng)加大以政府、公眾、社會等為主的監(jiān)督。社會監(jiān)督主要是會計事務(wù)所對企業(yè)財務(wù)報表的真實(shí)性、可靠性等進(jìn)行審計。政府監(jiān)督主要是指政府的財政部門對企業(yè)的財務(wù)信息、財務(wù)制度等進(jìn)行有效的審查，對企業(yè)所存在的問題提出改進(jìn)意見，要求企業(yè)不斷完善。另外，還應(yīng)鼓勵社會公眾參與到對企業(yè)的監(jiān)督中來，保護(hù)自身或其他利益相關(guān)者的利益。

4.2 完善和優(yōu)化公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)

針對目前我國上市公司中利益結(jié)構(gòu)不均衡的狀態(tài)，加強(qiáng)公司內(nèi)部控制是優(yōu)化內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵舉措，而上市公司內(nèi)控角色主要由監(jiān)事會擔(dān)任，所以提高監(jiān)事會的獨(dú)立性、加強(qiáng)監(jiān)事會的監(jiān)督力度顯得格外重要。而監(jiān)事會的獨(dú)立性體現(xiàn)在監(jiān)事會真正實(shí)現(xiàn)由股東大會選舉產(chǎn)生，而不是有董事會和管理層所決定。實(shí)現(xiàn)董事長和總經(jīng)理兩職務(wù)由兩人分別擔(dān)任以及增加董事會中獨(dú)立董事的比重等都有助于完善和優(yōu)化公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。

4.3 增加管理層和會計人員造假的成本

會計造假受法律方面的懲治都較輕，這便造成管理層授意會計人員造假時，二者所付出成本相對較小，所以會加大管理層和會計人員合謀造假的概率。目前，我國的經(jīng)濟(jì)法、公司法還不夠完善，因此應(yīng)當(dāng)逐步完善此類相關(guān)法律。同時在完善法律的同時，還應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)執(zhí)法的力度，不能讓法律成為一紙空文。只有在完善法律的同時，不斷加強(qiáng)執(zhí)法力度，才能夠?qū)ζ髽I(yè)形成強(qiáng)大威懾，從而降低他們進(jìn)行違法違規(guī)行為的動機(jī)。

參考文獻(xiàn)

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