學術(shù)文選

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內(nèi)嵌于組織管理活動的管理會計：邊界、信息特征及研究未來

王 斌 顧惠忠

一、問題的提出

會計是一種通用且?guī)捉昝赖纳虡I(yè)語言，因其能增強組織、社會的經(jīng)濟可視性（visibility）而成為組織與社會管理活動的重要機制（Hopwood，1987、1990）。從組織角度，兩權(quán)分離下管理者的強勢地位及因信息不對稱而產(chǎn)生“股東—管理者”間利益沖突，催生了西方公司制度背景下的股東及其代理機構(gòu)（董事會）的積極行動主義（activism），引發(fā)了自上世紀80年代以來以投資者保護（investors protection）為宗旨的公司治理改革及制度建設等（典型如美國SOX法案）?？梢?，現(xiàn)代會計是“管理者控制下的所有者會計”（owner’s accounting under manager’s control），它著力于通過“信息”以強化組織的可視性，化解“所有者—管理者”在對公司剩余收益“分享”上的矛盾，即“所有者利益”與“管理者利益（薪酬）”上的矛盾。其核心職能主要體現(xiàn)在：（1）通過財務信息努力消除“所有者—管理者”間的信息不對稱性，直接降低所有者信息成本、代理沖突，間接為資本市場的合理定價、資源優(yōu)化配置提供市場基礎；在這里，財務信息借助于財務報表、報表附注等形式向外提供，且基于交易與事項的真實性反映企業(yè)經(jīng)濟活動及其結(jié)果的真實圖像（葛家澍，2003）；（2）通過管理信息（財務與非財務信息）支持管理者合理決策、增強管理者的組織控制力，從而履行管理者的價值增值責任。這兩大職能即體現(xiàn)出現(xiàn)代會計的兩大分野：前者為財務會計，后者即指管理會計。

毋庸置疑，從實踐發(fā)展和研究歷程來看，現(xiàn)代會計已經(jīng)形成了財務會計與管理會計兩大分支并行的格局。然而，與“嚴密的”財務會計理論框架相比，管理會計理論的“科學性”和“體系性”時常遭人詬病，管理會計領域的研究成果也遠遠少于財務會計領域。尤其是隨著實證會計和現(xiàn)代財務學的發(fā)展，管理會計的邊界似乎越來越模糊，如何定位管理會計邊界、加強中國管理會計體系建設，已成為我國會計實務界和理論界共同關心的重要議題。本文在回顧管理會計發(fā)展歷程和現(xiàn)代企業(yè)組織演進過程的基礎上，嘗試對管理會計的職能定位和未來邊界進行分析和討論，繼而提出對中國管理會計體系建設問題的一些思考。

二、管理會計：一種權(quán)變的組織管理活動

管理會計具有與生俱來的天然屬性，它是一種權(quán)變性的組織管理現(xiàn)象：自從有了組織（尤其是現(xiàn)代組織），也就有了管理者責任及管理職能，從而也就有了內(nèi)嵌于組織之中的管理會計。管理會計（management accounting）作為管理者自身的會計，通過信息（財務與非財務信息）提供，一方面利于管理者自身做出理性決策（如產(chǎn)品定價等經(jīng)營決策），另一方面利于組織內(nèi)部上下層級間的信息溝通、組織控制，增強組織的“可視性”及組織控制功能。與財務會計不同，管理會計更加關注企業(yè)的“經(jīng)營性”和“控制性”，管理會計始終與組織環(huán)境相伴生、與管理者責任（尤其是價值增值等業(yè)績目標）相伴生、與組織內(nèi)部的控制要求相伴生。

管理會計發(fā)端于19世紀的工業(yè)成本會計，工業(yè)革命推動生產(chǎn)規(guī)模和生產(chǎn)效率大大提高，同時也造成了設備折舊和管理費用的大幅增加，為了更準確地核算產(chǎn)品成本，會計人員開始按照復式簿記法記錄所有成本賬戶。20世紀20年代以后，企業(yè)管理者逐漸認識到成本信息在決策與控制方面的意義，成本會計也從單純計算發(fā)展到計算與控制相結(jié)合，并最終與對外報告的財務會計分野，形成了內(nèi)部管理導向的管理會計。從此后的發(fā)展歷程看，管理會計相繼經(jīng)歷了成本確定與財務控制、管理規(guī)劃和管理控制、流程優(yōu)化和資源集約、資源利用和價值創(chuàng)造等4個主要階段（IFAC，1998），每一階段都與外部組織環(huán)境的不確定性、所有者控制下的管理者責任等相息息相關。

（一）1950年代以前的成本確定（cost determination）與財務控制（financial control）階段。

滿足客戶對產(chǎn)品的大批量需求，是這一階段的基本市場特征。管理者的主要責任在于生產(chǎn)制造，即如何提高生產(chǎn)效率，此時的管理會計被視為為追求組織目標而所進行的一種技術(shù)活動（a technical activity），其主要功能為確定產(chǎn)品生產(chǎn)成本。對產(chǎn)品成本的關注，促使標準成本（standard cost）、預算控制（budget control）和差異分析（variance analysis）等手段和方法被引入到對生產(chǎn)過程的控制之中，協(xié)助企業(yè)解決在“執(zhí)行過程”中生產(chǎn)效率、生產(chǎn)經(jīng)濟效果提高等問題（胡玉明，2004）。與此同時，由于市場對產(chǎn)品需求量大、企業(yè)間競爭強度不高，企業(yè)在生產(chǎn)技術(shù)、管理等領域并沒有產(chǎn)生大量創(chuàng)新，相應地，管理主要偏向于組織內(nèi)部，并以如何提高設備產(chǎn)能、生產(chǎn)效率為基本目標。盡管企業(yè)內(nèi)部具有預算、成本控制等控制系統(tǒng)，但是成本信息沒有被充分挖掘、并用于管理決策（Ashton et al.，1995）。

（二）1960年代為管理規(guī)劃（management planning）和控制（management control）提供信息的階段。

這一階段管理者的責任重心由效率轉(zhuǎn)向效益，管理會計演變?yōu)橐环N具有職能角色（a staff role）的管理活動（management activity），其主要功能是通過決策分析與責任會計體系為一線商業(yè)活動管理（line management）提供信息支持。作為管理控制系統(tǒng)的一部分，管理會計傾向于被動式反應（reactive），也就是說，只有當企業(yè)業(yè)績偏離經(jīng)營計劃或目標時，人們才會利用管理會計信息來鑒別問題之所在，以及應該采取何種行動（Ashton et al.，1995）。在美國會計學會（AAA）的大力促進下，一些管理會計的基本方法，如標準成本計算、預算管理、盈虧臨界點分析、差量分析法、變動預算、邊際分析等等管理會計方法體系日漸形成，管理會計體系呈現(xiàn)“決策與計劃會計”、“執(zhí)行會計”兩大主題（胡玉明，2004）。

（三）1980年代中期后以消除商業(yè)流程中的資源浪費（resource waste）為重點的階段。

客戶選擇的個性化、外部競爭加劇是這一階段市場狀態(tài)的基本特征?；蛘哒f，始于上世紀70年代的石油危機重創(chuàng)西方市場經(jīng)濟體系，科技進步、經(jīng)濟過剩進一步加劇了企業(yè)間的競爭。與此同時，機器人技術(shù)引入制造業(yè)大大提高了生產(chǎn)的速度與質(zhì)量，并為降低成本開辟了空間；信息技術(shù)的迅速發(fā)展和普及，信息系統(tǒng)設計、維護和數(shù)據(jù)挖掘等技術(shù)被大量應用于企業(yè)流程管理之中。因此，如何通過流程管理消除資源浪費、控制成本，成了管理者關注的焦點。在這種情形下，管理會計開始關注規(guī)劃與控制，強調(diào)管理者信息對管理決策的支持作用，強調(diào)如何通過提高流程效率以消除企業(yè)內(nèi)部各層級、各項活動的資源浪費。這一階段的基本標志是全面質(zhì)量管理（TQM）的興起，以及因?qū)鹘y(tǒng)成本“失去相關性”的不滿而提出的資源、作業(yè)及作業(yè)成本理論，一系列有關流程分析、作業(yè)成本法及作業(yè)成本管理、戰(zhàn)略成本管理等理論與方法體系（Cooper and Kaplan，1991；Shank and Govindarajan，1994；等）相繼提出。管理會計理論和實踐在此期間獲得了極大的發(fā)展，尤其是管理會計研究的實務導向，極大地推動了管理會計在組織的有效應用。

（四） 1990年代中期以后（并至今）通過有效利用資源而創(chuàng)造價值的階段。

信息技術(shù)前所未有的發(fā)展、先進制造技術(shù)的大量引入以及外部市場的高度不確定性，進一步激化了全球市場和全球產(chǎn)業(yè)鏈格局下的競爭態(tài)勢。管理會計面臨變革，重點之一是如何解決環(huán)境適應條件下的資源利用及價值創(chuàng)造等問題，圍繞價值創(chuàng)造、找出價值驅(qū)動因素（value drivers，也稱價值動因，如顧客、流程效率等）等成為組織管理者的基本任務和管理導向。這一時期除延續(xù)1980年代管理會計工具的組織應用外，還大大地延展了其應用范圍與層次。例如，如何從全球化及產(chǎn)業(yè)鏈、價值鏈角度，通過對價值驅(qū)動因素的確認、計量，以提升組織的價值創(chuàng)造能力？與之相伴的是一系列新的管理會計工具的誕生與應用，尤其是平衡計分卡（BSC，Kaplan and Norton，1996）、經(jīng)濟增加值（EVA）等等被大量引入到公司戰(zhàn)略、價值管理等過程之中，大大豐富了管理會計的實踐內(nèi)涵。

從上述回顧不難看出，管理會計的發(fā)展在很大程度上受組織內(nèi)外部環(huán)境變革的驅(qū)動和影響，管理會計作為權(quán)變的組織管理現(xiàn)象，根植于管理者的管理責任，內(nèi)嵌于組織管理活動之中，成為應對市場變化而不可或缺的組織管理活動?；蛘吒暧^地看，管理會計在積極應對和適應組織變革、社會轉(zhuǎn)型中發(fā)揮了不可替代的積極作用——它已然成為落實組織戰(zhàn)略、增加組織和社會等經(jīng)濟可視性的重要機制。

三、組織活動、管理目標與管理會計邊界

管理會計服務于組織目標，從而動態(tài)地與組織所處的內(nèi)外環(huán)境相適應。

當今時代是基于知識經(jīng)濟的全球化經(jīng)濟時代，與傳統(tǒng)經(jīng)濟不同，全球化經(jīng)濟是基于產(chǎn)業(yè)鏈的全球一體化經(jīng)濟，是以信息服務、電子商務為主要交換手段的經(jīng)濟，是以滿足顧客個性化需求、增加顧客體驗的經(jīng)濟，是卓越制造技術(shù)應用的經(jīng)濟，是追求環(huán)境友好的可持續(xù)經(jīng)濟。以卓越制造技術(shù)應用為例，面對日益激烈的全球競爭，企業(yè)紛紛采用新的生產(chǎn)技術(shù)以不斷改善產(chǎn)品質(zhì)量、提高生產(chǎn)能力，而卓越制造技術(shù)的進步很大程度上得益于計算機技術(shù)的引進，以計算機為手段的集成制造（computer integrated manufacturing，CIM）已被廣泛應用于制造領域，并且由此催生精益生產(chǎn)（lean production，LP）和敏捷制造（agile manufacturing，AM）等生產(chǎn)模式。同時，制造平臺交互化、去中心化的虛擬社會格局打破了傳統(tǒng)制造業(yè)的縱向生產(chǎn)模式，使很多傳統(tǒng)生產(chǎn)企業(yè)從產(chǎn)品制造商向資源整合商（或被整合者）轉(zhuǎn)變；同時，客戶與企業(yè)產(chǎn)品設計、生產(chǎn)和供銷體系等被集成到同一個平臺上進行有效互動，進而實現(xiàn)合作、共贏。

在此背景下，伴隨組織環(huán)境不確定性增強、公司治理與投資者保護與管理層責任的強化，價值增值成為當下企業(yè)管理的核心目標，“價值基礎的管理會計（Value-based Management Accounting）”日漸成為流行的框架或主流（Ittner and Larcker，2001）。但是，管理會計在促進組織目標實現(xiàn)過程中，其職能和作用范圍并非無所不能、無所不包、毫無邊界的。只有認清管理會計在企業(yè)價值創(chuàng)造中的功能，明確其定位，才能從學理上明晰其與財務管理等相近學科間的內(nèi)在區(qū)分，在實務上確定其應有的管理邊界，從而更加聚焦性地發(fā)揮其應有作用。

（一）組織活動與管理會計的對象。

現(xiàn)代企業(yè)的組織活動主要包括以下3方面，即：（1）融資活動；（2）投資活動；（3）經(jīng)營活動。如圖1所示，融資活動為企業(yè)籌集資本以支撐其投資發(fā)展，股東和債權(quán)人分別以權(quán)益、債權(quán)方式向企業(yè)提供資本。投資活動則把所融資本投入到具體項目之中，形成企業(yè)資產(chǎn)及各類經(jīng)濟資源。經(jīng)營活動則通過組織資源的充分運用，向客戶提供產(chǎn)品、服務并創(chuàng)造客戶價值和組織價值，回報于為股東和債權(quán)人，并為企業(yè)再投資活動積累更多資源?？梢?，融資與投資活動是企業(yè)活動的基礎，而經(jīng)營活動則是企業(yè)運作的根本。上述3項活動共生并交替運作于組織之中，共同創(chuàng)造組織價值。

在這里，融資活動、投資活動及其管理構(gòu)成財務管理（corporate finance）的核心內(nèi)容（尤其體現(xiàn)在融資定價及資本結(jié)構(gòu)安排等融資領域，以及投資決策與資本預算等投資領域），而圍繞經(jīng)營活動所開展的信息提供、經(jīng)營決策與規(guī)劃、管理控制等等則成為管理會計的根本。正如美國管理會計師協(xié)會（IMA）所定位的那樣：管理會計是一種深度參與管理決策、制訂計劃與績效管理、提供財務報告與控制方面的專業(yè)知識以及幫助管理者制定并實施組織戰(zhàn)略的職業(yè)。可見，管理會計關注組織經(jīng)營活動，并通過管理會計信息以高度參與經(jīng)營決策、規(guī)劃與組織控制。

圖1 現(xiàn)代企業(yè)組織活動：財務管理與管理會計各自的“活動區(qū)域或邊界”

圖2 經(jīng)營活動與管理會計職能

（二）對經(jīng)營活動的管理：管理會計的職能。

管理會計的終極目標在于通過改善組織經(jīng)營、創(chuàng)造組織價值。

組織的經(jīng)營活動是一個龐大的系統(tǒng)，始于市場與研發(fā)等創(chuàng)新管理、終于售后服務等客戶管理（如圖2所示），它構(gòu)成了企業(yè)內(nèi)部的價值鏈。從價值創(chuàng)造角度，我們由此可以將管理會計定位于以下方面：（1）作為信息支持系統(tǒng)，它是一個通用、客觀、透明的精細化價值驅(qū)動因素（value drivers）分析與決策的信息平臺。在這一平臺上，管理者利用相關信息對經(jīng)營活動（從“研發(fā)—設計—制造—營銷—服務”等內(nèi)部價值鏈）及公司價值創(chuàng)造過程、公司盈利等所涉及關鍵因素（驅(qū)動因素）進行精細化分析、判斷，以服務和優(yōu)化公司的經(jīng)營、管理決策?？梢姡鳛樾畔⑾到y(tǒng)的管理會計，其直接功能在于通過該信息平臺幫助，支持組織內(nèi)各級管理者鑒別、確定價值驅(qū)動因素。（2）作為管理控制系統(tǒng)，它是一個基于價值驅(qū)動因素分析后對組織經(jīng)營活動的行動規(guī)劃、細化與管理控制的控制體系（如，融合經(jīng)營計劃的預算管理體系，即為組織最典型、最正式的管理控制系統(tǒng)）。過去將管理會計職能單純定義為管理者提供信息的觀點，在現(xiàn)代商業(yè)環(huán)境中是不合時宜的，至少是遠遠不夠的。事實上，管理會計發(fā)展至今，其功能已大大拓展并衍變?yōu)榻M織內(nèi)部一系列具體的“管理行動”：它基于公司戰(zhàn)略及價值驅(qū)動因素分析等，高度參與企業(yè)經(jīng)營計劃和具體行動方案的制訂、通過組織決策程序確定和下達預算目標、圍繞組織責任體系開展各責任中心的經(jīng)營責任評價、通過業(yè)績評價與激勵機制等引導和校正管理者行為，落實責任目標并實現(xiàn)組織的價值增值。顯然，在這一過程中，管理會計師并不是管理控制系統(tǒng)運行的旁觀者，而是各項管理控制機制的設計者、管理控制活動的直接參與者，甚至在部分控制領域扮演著領導者等角色（如預算控制、業(yè)績評價等）。

從上述分析不難發(fā)現(xiàn)，聚焦于經(jīng)營活動是管理會計作用發(fā)揮的支點，從中也可歸納出管理會計作用的核心區(qū)域與內(nèi)容：（1）產(chǎn)品成本、產(chǎn)品盈利性的計量與管理；（2）資源、作業(yè)與作業(yè)成本管理；（3）營銷、客戶成本與客戶盈利性計量與管理；（4）基于價值鏈的流程優(yōu)化與戰(zhàn)略成本控制（如目標成本法）；（5）經(jīng)營計劃與預算管理系統(tǒng)；（6）責任會計與組織績效評價；（7）管理激勵。

四、組織環(huán)境、組織變革與管理會計信息特征

盡管管理會計作用并不囿于相關性決策信息的提供，但不可否認，管理會計信息在履行其控制職能中將扮演著重要作用。管理會計信息特征與組織的管理目標相適應，在時間序列上伴隨著組織環(huán)境變化而演化，在空間上因地域、行業(yè)、規(guī)模、制度的不同而呈現(xiàn)出鮮明的個性化烙印。我們認為，管理會計信息應當具有通用性、客觀性和透明性等三大基本特征。

（一）全球化時代組織環(huán)境與管理變革。

與傳統(tǒng)的大批量生產(chǎn)時代相比，經(jīng)濟全球化使企業(yè)組織面臨的環(huán)境更為復雜、多變，從而深深影響著組織變革，并對管理會計作用提出更高要求。組織環(huán)境的權(quán)變因素概括起來主要表現(xiàn)在：

1．外部環(huán)境：不確定性。

外部環(huán)境不確定性（uncertainty）可以用環(huán)境復雜性（environmental complexity）、環(huán)境動態(tài)性（environmental dynamism）等維度來定義。復雜性是指企業(yè)面臨外部因素的多樣性（如跨國經(jīng)營所面臨的環(huán)境因素遠遠多于國內(nèi)經(jīng)營），外部因素越少意味著環(huán)境復雜性越低、不確定性越?。环粗喾?。動態(tài)性是指外部環(huán)境的穩(wěn)定性程度，或者說是外部環(huán)境變化的速度。如，如果影響企業(yè)原材料供應的影響因素及其變化是可預見（predictable）的話，則說明材料供應環(huán)節(jié)的環(huán)境是穩(wěn)定性，反之則相反。

戰(zhàn)略管理學家們認為，產(chǎn)生不確定性的原因要么是企業(yè)占有信息不充分并進而影響決策者的決策能力（Ducan，1972），要么是企業(yè)對重要資源（resources）占有量不足進而產(chǎn)生對外部的依賴性（Pfeffer and Salancik，1978）。不管出于何種原因，現(xiàn)代企業(yè)所面臨外部市場的高度不確定性是一種事實，經(jīng)濟全球化更是加劇了不確定性。經(jīng)濟全球化大大拓展了市場需求和要素供給，為企業(yè)（尤其是跨國公司）提供了廣闊的發(fā)展空間和巨大的盈利機會，但也使其置身于更加激烈的競爭環(huán)境之中。經(jīng)濟全球化集中體現(xiàn)了以下特點：（1）全球統(tǒng)一市場形成；（2）原材料、勞動力和資本等要素流動障礙日益減少；（3）國際分工模式不再是傳統(tǒng)貿(mào)易模式下國與國之間的產(chǎn)品分工，而是產(chǎn)品在國際產(chǎn)業(yè)鏈上的分工與協(xié)作；（4）技術(shù)進步導致產(chǎn)品壽命縮短。在這一背景下，任何一家企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營都不再是封閉、區(qū)域性的，以滿足顧客為導向而進行的全球化市場競爭，使企業(yè)與企業(yè)之間因產(chǎn)品、產(chǎn)業(yè)鏈的分工合作變得日趨頻繁，大大強化了企業(yè)之間相互依賴程度。那些立足于全球市場并取得競爭優(yōu)勢的大型跨國企業(yè)，其產(chǎn)品生產(chǎn)、服務提供等經(jīng)營活動離不開其他企業(yè)的“投入”和參與，跨國企業(yè)已不再是傳統(tǒng)意義上的某一產(chǎn)品的具體生產(chǎn)者，而是某一產(chǎn)品在全球市場鏈條上的資源整合者。經(jīng)濟全球化加速了全球一體化市場的資源整合，同時也激發(fā)了企業(yè)間基于競爭的戰(zhàn)略合作、利益共享。所有這些，都需要管理會計系統(tǒng)能夠提供各類財務、非財務信息，幫助企業(yè)有效決策并建立起長期競爭優(yōu)勢。

可見，基于經(jīng)濟全球化、跨國經(jīng)營和國際化競爭等大背景，企業(yè)管理者越來越意識到需要從戰(zhàn)略、經(jīng)營決策、商業(yè)運營等各層面掌握、有效利用所需管理信息，以提高其核心競爭力。（1）從戰(zhàn)略角度，通過產(chǎn)業(yè)鏈條上、下游組織之間達成諸如長期合同協(xié)議、參股、建立共同控制體、并購控股等戰(zhàn)略聯(lián)盟形式，強化組織間橫向合作，實現(xiàn)價值鏈整合與合作、利益共享。在這一環(huán)境下，管理會計作用范圍將由傳統(tǒng)的組織內(nèi)（intra-organizations）管理拓展到組織間（interorganizations）協(xié)作這一嶄新層面，從而為企業(yè)核心競爭力的建立提供決策和管理支持，以控制外部市場不確定性對組織自身的不利影響；（2）從組織內(nèi)部決策、商業(yè)運營層面，現(xiàn)代企業(yè)絕對不是微觀經(jīng)濟學詞義中的“黑箱”，不是傳統(tǒng)財務導向上的結(jié)果控制與事后差異分析，而是“過程（in processes）”中關鍵成功因素的再甄別、關鍵指標目標偏離的糾偏控制、差異分析及關鍵原因查找、過程行動計劃和方案再修訂、核心資源要素的再配置等管理過程，所有這些都需要借助管理會計信息和基于信息的管理控制。

2．市場定位：客戶個性化。

市場定位的本質(zhì)在于使自身產(chǎn)品或服務能被顧客所接受，從而確定比競爭對手更強大、更持續(xù)的競爭優(yōu)勢。競爭日趨激烈的現(xiàn)代市場環(huán)境，企業(yè)成功之本在于把握市場定位、滿足客戶需求。在這里，量體裁衣式的顧客個性化需求是市場結(jié)構(gòu)變化的主要特征，賣方市場向買方市場的轉(zhuǎn)變，突顯了“顧客”在市場中的主導地位。在傳統(tǒng)賣方市場結(jié)構(gòu)中，企業(yè)通過自動化生產(chǎn)線生產(chǎn)出高質(zhì)量、低成本的產(chǎn)品便能占領市場，企業(yè)只需把主要精力放在如何提高生產(chǎn)效率等方面，即可取得高額收益；相反，在買方市場結(jié)構(gòu)中，企業(yè)成功必須以為顧客創(chuàng)造價值為前提，企業(yè)必須研究顧客對性能、質(zhì)量、服務、送貨時間和價格等因素和偏好，思考如何通過為顧客創(chuàng)造價值來贏得競爭優(yōu)勢。由此，市場與研發(fā)、產(chǎn)品設計、目標成本管理、顧客成本及盈利性分析、戰(zhàn)略成本及產(chǎn)品周期成本管理等等應運而生，服務于經(jīng)營活動的管理會計必須提供上述所涉及的各類信息，才能真正發(fā)揮其應有的作用。

3．組織型態(tài)：扁平化、虛擬化。

市場結(jié)構(gòu)與客戶導向等，進一步驅(qū)使了組織型態(tài)自身的變革。從企業(yè)內(nèi)部運行機理及運行架構(gòu)看，未來企業(yè)將越來越淡化傳統(tǒng)科層制（hierarchy）而強調(diào)其結(jié)構(gòu)扁平化；從企業(yè)外部運行環(huán)境及產(chǎn)業(yè)鏈關聯(lián)程度看，未來企業(yè)越來越強化企業(yè)間合作，從而使企業(yè)虛擬化、網(wǎng)絡化、無邊界化。其中，（1）扁平化是指組織不再完全囿于縱向（vertical）專業(yè)化分工所形成的金字塔結(jié)構(gòu)，而是通過建立以顧客需求為導向的橫向（lateral）工作團隊（如各種跨職能團隊和任務小組），把任務、權(quán)力等委托給各橫向工作團隊，從而消除傳統(tǒng)科層制下各部門間壁壘、減少中間管理層。組織結(jié)構(gòu)扁平化既有利于加強組織內(nèi)部各部門的橫向協(xié)調(diào)、資源調(diào)配并發(fā)揮基層員工的參與性，同時也有利于使企業(yè)從事“流程化管理”，使企業(yè)更接近市場、滿足顧客需求?？梢?，扁平化增強了組織結(jié)構(gòu)的靈活性，提高了組織對外部市場變化的適應能力。（2）虛擬化則是指企業(yè)間關系不再完全以產(chǎn)權(quán)關系為維系基礎，而是以信息網(wǎng)絡作支撐、以分工合作關系為紐帶，結(jié)合組織內(nèi)的權(quán)威控制與市場等價交換原則等所結(jié)成的一個動態(tài)企業(yè)聯(lián)合體。在企業(yè)簇群（cluster）中，企業(yè)間邊界越來越模糊，基于產(chǎn)業(yè)鏈條上的產(chǎn)業(yè)分工、戰(zhàn)略聯(lián)盟與利益共享的企業(yè)簇群，一方面強調(diào)企業(yè)間在價值鏈上“無縫鏈接”，實現(xiàn)價值鏈環(huán)節(jié)間鏈接方式的低成本、快速反應，以擴大企業(yè)的規(guī)模經(jīng)濟效應、范圍經(jīng)濟效應、共生經(jīng)濟效應；另一方面，虛擬化也使企業(yè)面臨因協(xié)作關系弱化而帶來的各種不確定性，正是這些不確定性催生了組織間的管理協(xié)調(diào)、管理控制。

為此，企業(yè)需要通過管理會計信息及控制功能，強化企業(yè)間在研發(fā)、生產(chǎn)技術(shù)、材料供應、商業(yè)流程等各方面的管理合作、信息透明和數(shù)據(jù)共享，消除因信息不對稱而在合作上產(chǎn)生的機會主義，動態(tài)評價產(chǎn)業(yè)鏈上各協(xié)作企業(yè)的能力與合作成效，通過業(yè)績評價與有效激勵來激發(fā)企業(yè)間合作熱情。

4．價值驅(qū)動因素：產(chǎn)品（服務）品質(zhì)、客戶滿意度與社會責任。

企業(yè)要想取得競爭優(yōu)勢，應當高度關注對企業(yè)生存、發(fā)展產(chǎn)生重大影響的各種關鍵價值驅(qū)動因素。這些驅(qū)動因素至少包括：產(chǎn)品或服務品質(zhì)、客戶滿意度、企業(yè)形象和社會責任。（1）產(chǎn)品或服務品質(zhì)是從企業(yè)所提供的產(chǎn)品或服務的質(zhì)量屬性來考察的，它要求企業(yè)遵從市場原則—在“客戶愿意付費”情況下滿足客戶核心需求，既不以降低產(chǎn)品質(zhì)量為代價，也不以追求“超出客戶期望需求”為目標。因此，如何權(quán)衡成本、客戶需求與產(chǎn)品性能質(zhì)量三者間關系，需要利用價值分析、價值工程原理等來指導產(chǎn)品設計與生產(chǎn)。日本汽車業(yè)的目標成本管理（target costing）及在多行業(yè)、多領域的推廣應用，在很大程度上豐富現(xiàn)代管理會計的內(nèi)涵。（2）客戶滿意度作為非財務指標，對企業(yè)價值增值具有重要意義?？蛻魸M意度是多維的，包括：以具有競爭性價格滿足客戶對產(chǎn)品或服務的質(zhì)量要求、及時交貨、及時反饋客戶對產(chǎn)品的各種利益訴求、持續(xù)改善產(chǎn)品或服務質(zhì)量、強化產(chǎn)品或服務的售后保障等。所有這些都要求企業(yè)關注“質(zhì)量成本”，從“產(chǎn)品生命周期成本”角度來思考企業(yè)內(nèi)部流程及其管理問題，力圖在為客戶創(chuàng)造價值的同時，提高產(chǎn)品或服務的盈利性、降低生命周期總成本。（3）企業(yè)社會責任（Corporate Social Responsibility，CSR）是指企業(yè)在其商業(yè)運作中對相關利益主體（如股東、債權(quán)人、上下游供銷伙伴、客戶、員工、政府、社區(qū)等）所應承擔的各種責任，作為一個全新概念，它要求企業(yè)戰(zhàn)略、運營和管理都應根植于社會，關注各利益主體的利益訴求，履行企業(yè)在經(jīng)濟、文化、教育、環(huán)境等各方面的社會責任，追求企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

管理會計應當高度關注上述價值驅(qū)動因素，只有這樣才能實現(xiàn)其價值增值目標。

5．組織能力：知識積累與持續(xù)學習。

追求企業(yè)可持續(xù)增長需要企業(yè)全方位培養(yǎng)其所需的關鍵能力（core capacities or dynamics）--將企業(yè)各類資源轉(zhuǎn)化為核心競爭力（core competence）的能力。企業(yè)資源及其所蘊含的核心競爭力，都具有價值性、稀缺性、難以模仿、不可替代等屬性，它是企業(yè)持續(xù)競爭優(yōu)勢的來源。企業(yè)核心競爭力是企業(yè)應對環(huán)境變革、外部競爭并取勝于競爭對手的能力，它體現(xiàn)在對企業(yè)所需關鍵資源的控制力和整合能力、企業(yè)自身的創(chuàng)新能力、知識積累與管理能力等，最終體現(xiàn)為對所處市場的統(tǒng)治力及超額獲利能力。在這里，知識積累與持續(xù)學習是培養(yǎng)關鍵能力的重要因素。

從組織知識積累與持續(xù)學習角度，企業(yè)應通過內(nèi)部的“干中學”、“用中學”以及外部的“從相互作用中學習”等學習途徑，不斷增強企業(yè)自身的知識積累，以改善企業(yè)經(jīng)營效率。以管理會計中“對標管理”（benchmarking）為例，由于缺乏必要的知識積累和信息儲備，大量企業(yè)在進行對標管理時，找不對同行業(yè)企業(yè)的基礎數(shù)據(jù)，從而無從對標；同樣，由于對企業(yè)成本信息及其積累的不夠重視，很多企業(yè)的成本管理并沒有形成有效的、長期的、動態(tài)更新的數(shù)據(jù)庫，從而缺乏對成本性態(tài)、標準成本、作業(yè)分析及成本動因等的有效分析、歸納，也就不可能為成本決策、產(chǎn)品定價、目標成本管理等提供信息支持。

6．組織文化：誠信、信任與道德規(guī)范。

誠信、組織文化、商業(yè)倫理等等也是影響企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的重要因素。越是強調(diào)組織間的誠信與商業(yè)倫理，也就越能降低組織間的交易成本；越是強調(diào)組織內(nèi)基于信任（trust）的管理責任，也越有可能消除組織控制中并非必需的管理流程，從而提高流程效率；強化組織內(nèi)的人際互信和道德規(guī)范，有利于提高管理者及員工的管理自覺，消除人際溝通中的“不確定性”，從而提高管理控制系統(tǒng)的效率、效果。因此，構(gòu)建企業(yè)間、企業(yè)內(nèi)部成員間的“誠信、聲譽和信任”等非正式管理控制機制，有利于減少企業(yè)間、企業(yè)內(nèi)部等潛在利益沖突和零和博弈，降低組織運行成本、內(nèi)部管理成本。基于這一視角，余緒纓教授（2004）曾提出過這樣的忠告：“管理會計的研究不能局限在其技術(shù)層面，必須同社會文化觀相結(jié)合”。

綜上，任何企業(yè)的管理會計系統(tǒng)都依各自的權(quán)變因素而改變，盡管不存在放之四海而皆準的統(tǒng)一管理會計信息模式（Fisher，1995 ），但審視這些權(quán)變因素以滿足管理者對管理會計信息的需求、全新構(gòu)建管理會計信息系統(tǒng)，卻十分有益。

（二）新環(huán)境下管理會計的信息特征。

與全球化經(jīng)濟下的企業(yè)管理需求、管理變革相適應，管理會計信息除必需具備的“相關性”特征外，還應當具備以下基本屬性：

1．通用性。

所謂通用性是指管理會計信息體系應具有共通性的框架。從經(jīng)營活動視角，這一框架在內(nèi)容上至少包括：（1）用于支持市場、企業(yè)產(chǎn)品、客戶開發(fā)等業(yè)務發(fā)展“前端”的信息，包括市場調(diào)研與市場細分、最佳產(chǎn)品組合決策、客戶營銷及銷售預測、客戶盈利性分析和判斷等信息；（2）用于支持產(chǎn)品生產(chǎn)、服務提供等“中端”的信息，包括產(chǎn)品設計與目標成本、基于作業(yè)等基礎的產(chǎn)品定價與產(chǎn)品盈利性分析、預算管理與差異分析、價值鏈背景下的成本控制與組織間合作、質(zhì)量成本及生命周期成本、持續(xù)改善等等；（3）用于評價分析組織戰(zhàn)略、組織績效等“后端”的業(yè)績評價信息，這些信息有助于從公司整體層面上分析與審視公司戰(zhàn)略落實情況，并通過責任會計體系對組織間、組織內(nèi)各責任中心（包括縱向與橫向）等進行業(yè)績評價和激勵。

2．客觀性。

所謂客觀性是指管理會計信息應體現(xiàn)其公正、客觀性。盡管不存在會計準則那樣對財務會計信息編制的統(tǒng)一要求和規(guī)范，但這不等于說管理會計信息可以不客觀、不公正。管理會計信息的客觀性，一方面來自于管理者決策而對信息質(zhì)量所提出的最低要求（否則極易“垃圾進—垃圾出”），另一方面則體現(xiàn)管理會計的“行為”后果上，不客觀的管理會計信息將對管理控制過程產(chǎn)生不良的經(jīng)濟后果，如，預算信息的不客觀將可能導致組織責任不明確、為部門利益而有損于公司整體利益（即職能或機能失調(diào)，dysfunctions）；業(yè)績評價信息的不客觀將有損于組織評價的公平、正義，有損于被評價對象的積極性等；等等。

提高管理會計信息客觀性，一方面要借助于管理會計信息生成系統(tǒng)的可靠性、集成性（如借助于ERP系統(tǒng)）；另一方面則要強調(diào)管理會計師自身的職業(yè)道德規(guī)范。

3．透明性。

它要求管理會計所提供的信息在組織內(nèi)部要相對透明、公開。透明的管理會計信息至少有以下好處：（1）增強組織內(nèi)部各責任單位、各級管理者的“自組織（self-organized）、自管理（self-managed）、自評價”能力，提高其責任意識、參與感，并借此增加對下屬的“授權(quán)幅度”。企業(yè)往往由于信息不透明，使得各級管理者的自組織、自管理能力較差，并產(chǎn)生業(yè)務部門對管理會計人員或部門的“過度依賴”，削弱其應有管理責任，形成管理會計人員或部門的管理“超載”和術(shù)語“威權(quán)感”（jargon），阻礙組織內(nèi)溝通和相互學習。（2）增強管理會計信息在組織內(nèi)部一定范圍內(nèi)（工作權(quán)限范圍內(nèi)）的共享性，大大降低各部門的信息收集成本、提高信息使用效率。（3）在一定程度上保證管理會計信息應用及其經(jīng)濟后果的公正性。信息越透明，則過程中的管理沖突和矛盾越少、管理結(jié)果越公正，最終使得管理體系越高效、管理過程越簡單、管理成本越低。

不難看出，新的組織環(huán)境、管理革變等催生了管理會計信息系統(tǒng)的“升級”。同樣，只有借助于這一升級后的管理會計信息系統(tǒng)，才有可能為管理會計控制職能的實施提供全方位的支持。

五、對中國管理會計的未來研究建議

（一）中國管理會計實踐的簡要回顧。

中國企業(yè)并不缺乏管理創(chuàng)新，從新中國建設初期的“鞍鋼憲法”起，許多企業(yè)就在不同程度上自發(fā)式、創(chuàng)新性地應用著各種管理會計方法。從20世紀70年代末期引入西方管理會計以來，伴隨改革開放步伐和市場化進程，加速了管理會計在中國企業(yè)的應用和普及。中國理論界、實務界在引進、吸收和消化西方管理會計理論和方法體系過程中，不僅追求管理會計工具應用的“原計原味”，更加注重中國市場環(huán)境下的“改良優(yōu)化”；不僅追求工具運用形式，更加注重工具應用的實際效果；不僅追求單一管理會計工具的應用，更加注重各種管理會計工具的整合；不僅追求管理會計應用實踐的自發(fā)性，更加重視管理會計應用的政府引導和推動性。所有這些，都極大地推動了管理會計理論和應用實踐的本土化，從而涌現(xiàn)出如上世紀80年代商品流通企業(yè)的“保本保利（期）分析與管理”的推廣應用、邯鋼集團“模擬市場核算，實行成本否決”，中國五礦、上海寶鋼等大型央企的“全面預算管理”、許繼電氣“作業(yè)成本法”等經(jīng)典事例。隨著中國經(jīng)濟社會高速發(fā)展以及國際化程度大幅提高，管理會計實踐又迎來了一次新的高潮，如中航工業(yè)在平衡計分卡及目標成本管理方面的應用創(chuàng)新、中國電信作業(yè)成本法以及中國兵裝集團的管理會計工具整合應用與創(chuàng)新等等。

但從總體看，管理會計在我國企業(yè)應用還存在諸多問題，如管理信息系統(tǒng)不完善、管理會計控制所應有的“工具理性”屈從于管理者的個人權(quán)威及管理行為非理性、管理會計控制難以適應盈利模式改變及經(jīng)營活動復雜性等帶來的不利影響等。但不可否認，管理會計理論研究及體系構(gòu)建上的不成熟、不深入、不完善等，使理論難以指導實踐。

（二）中國管理會計未來研究領域的拓展。

理論研究價值不僅在于解釋現(xiàn)象，更在于預測和指導未來。從發(fā)展眼光，中國管理會計研究的未來著力點應體現(xiàn)在以下方面：（1）準確定位管理會計的核心目標，即為組織創(chuàng)造價值。以戰(zhàn)略管理為根本、價值創(chuàng)造為導向，構(gòu)建并充分應用利用管理會計信息系統(tǒng)，加強對組織經(jīng)營活動的所有價值創(chuàng)造節(jié)點的識別、分析，運用管理會計中的管理控制功能，創(chuàng)造組織價值，應成為管理會計研究的基本出發(fā)點。（2）拓寬管理會計視野及組織“經(jīng)營活動”的范圍，使管理會計研究由組織內(nèi)拓展到組織間（即由組織內(nèi)部價值鏈體系延長到組織間供應鏈體系）、由組織內(nèi)部的縱向科層責任體系拓展到橫向責任體系、由組織財務責任拓展到組織的社會責任等。（3）拓展管理會計理論研究的領域，即由制造業(yè)向非制造業(yè)、由盈利組織向非盈利組織等的延伸。傳統(tǒng)管理會計理論與應用所關注的重點是制造業(yè)，隨著我國經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的調(diào)整，大量非制造企業(yè)在經(jīng)濟體中扮演重要角色；與此同時，大量非盈利組織的管理也提到議事日程。強化管理會計在上述領域的理論研究和實踐推廣，將成為我國管理會計研究工作的重點之一。（4）信息化與管理整合問題。管理會計在具體應用實踐中，必須將其應用模型與資源配置、審批權(quán)限、業(yè)績評價與考核等高度融合。因此，管理會計研究應當以信息化為基礎、以管理整合（management integration）為前提。這一整合過程，涉及到管理會計與其他管理體系間的整合（如業(yè)務控制系統(tǒng)、人力資源管理系統(tǒng)、財務會計報告系統(tǒng)等等），也涉及管理會計自身的各種應用模型、工具間的整合（王斌等，2004）。只有從整體觀（Holistic view）來看待管理會計理論研究，才能豐富管理會計自身理論體系，同時增強管理會計理論對實踐的指導性。

（三）以中國管理會計體系建設為契機，強化管理會計研究。

中國的社會環(huán)境、經(jīng)濟發(fā)展、體制機制、文化觀念等方面都與西方國家存在較大差異，管理會計的實踐和研究不可能忽視其“本土化”問題?；仡欀袊芾頃嬕M和發(fā)展的歷程不難發(fā)現(xiàn)，政府外力推動、企業(yè)自發(fā)實踐是中國企業(yè)管理會計應用的兩大助力。目前，有關中國管理會計體系建設的話題已逐漸成為業(yè)界關注的焦點。我們認為，中國管理會計體系建設是一項長期的系統(tǒng)工程，一方面需要考慮中國企業(yè)的個性化特征和制度背景，大力提倡、尊重和保護企業(yè)管理會計應用的自發(fā)性、原創(chuàng)性；另一方面要高度重視政府、行業(yè)組織（如中國會計學會）等在管理會計體系建設中所發(fā)揮倡導、引導作用，營造管理會計理論研究與應踐推廣的 “氛圍”、規(guī)范管理會計內(nèi)容體系、構(gòu)建管理會計人才培養(yǎng)的梯隊。

這一背景給中國管理會計研究提供了難得的契機，同時也提出了新的要求。（1）加強對管理會計規(guī)范體系的研究。管理會計規(guī)范體系不僅要在概念、理論基礎、邏輯框架等各方面厘清它與財務管理、財務會計等的邊界劃分，而且要形成其邏輯自洽的理論體系與應用規(guī)范體系。（2）開展整合性研究。管理會計服務于組織，但組織經(jīng)營活動的管理并不僅僅限于管理會計的工具應用，面對同一組織下各種“分門別類”式的各種管理活動，惟有在“整體觀”的視野下進行系統(tǒng)整合，才能保證各項管理活動間的匹配性、組織適應性，從而達到組織整體管理活動的經(jīng)濟性、有效性。這就表明，要提高管理會計研究的有用性，必須根植于組織管理實踐并開展跨學科的交叉整合研究，吸收經(jīng)濟學、戰(zhàn)略管理學、組織社會學、社會心理學等其他學科的“學理營養(yǎng)”，豐富管理會計研究的理論體系。（3）強化案例研究和實踐推廣。社會科學之所以稱之為科學，有著學理上的方法論及其所體現(xiàn)的工具理性、求證特質(zhì)。與財務會計、資本市場與財務等領域所主張的主流的經(jīng)驗研究不同，管理會計研究方法、研究范式有其自身特點，它重視理論構(gòu)建，但更關注組織實踐，因此案例研究方法應成為其主要研究方法。案例研究有其自身的科學性、邏輯性，它同樣追求研究的規(guī)范、嚴謹。在中國管理會計學術(shù)研究處于明顯弱勢的當下，需要研究者以組織管理會計實踐為素材，通過案例研究，完善中國管理會計理論體系，同時借此提升理論研究對組織管理實踐的總結(jié)能力、推廣能力，真正落實科學研究的有用性。

（《會計研究》2014年第1期 略有刪節(jié)）