會計收入與稅收收入的差異探析

賴金明

（私立華聯(lián)學(xué)院，廣州 510663）

1 會計收入與稅收收入的確認(rèn)原則差異

第一，會計收入是根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中的“指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日常經(jīng)營活動中形成的經(jīng)濟(jì)利益總流入”。從會計核算角度來看，會計收入基本可分為基本業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、營業(yè)外收入、投資收益以及補(bǔ)貼收入等5類，主要特征是有形的收入。

第二，稅法收入，根據(jù)稅務(wù)條例及細(xì)則，是指“增加企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的全部流入”?？珊喪鰹?，只要能增加企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益流入，就是稅收收入，主要特征是有形和無形的收入。有形的稅收收入主要分為主營業(yè)務(wù)收入和非營業(yè)收入，無形的稅收收入主要是視同銷售收入和其他經(jīng)濟(jì)利益。

第三，確認(rèn)原則帶來的差異。會計核算的主要目的是向財務(wù)報表的預(yù)期使用者全面、真實和準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果等變動情況，要遵循客觀性，重于形式和謹(jǐn)慎性原則，注重收入的實質(zhì)性，而不是收入在法律的實現(xiàn)。稅法的目的是對納稅人在一定時期內(nèi)所獲得的經(jīng)濟(jì)收入進(jìn)行測定，從而對此課征一定量的稅收，以保障國家的財政收入，滿足政府實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)和社會職能的需要。因此稅法主要是遵循法律性和確保收入的原則。

兩者確認(rèn)原則的差異，在一些收入的確認(rèn)與計量方面，存在業(yè)務(wù)處理的差異。如會計核算根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，要在一些收入的處理上，充分考慮這些收入將來要承擔(dān)的潛在義務(wù)或潛在風(fēng)險，以確保準(zhǔn)確反映一個經(jīng)濟(jì)實體真正的長期獲利能力，因此，在會計核算上會計提預(yù)計負(fù)債。但稅法系列中的企業(yè)所得稅法是不予確認(rèn)納稅人的潛在義務(wù)或潛在風(fēng)險的，所以在應(yīng)納稅所得額計算時不能扣減預(yù)計負(fù)債帶來的費用。

2 會計收入與稅收收入的確認(rèn)差異

2.1 稅法確認(rèn)的收入比會計確認(rèn)的收入范圍更廣

根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)在發(fā)出商品、提供勞務(wù)并取得收取價款的憑證時，確認(rèn)為收入；會計制度對銷售商品、提供勞務(wù)收入以及讓渡使用權(quán)收入提出4個確認(rèn)條件；從范圍上來看，稅法確認(rèn)的收入比會計確認(rèn)的收入范圍更廣，稅法確認(rèn)的應(yīng)稅收入不僅包括會計收入，還包括會計上不做收入的視同銷售、價外費用、納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)采取預(yù)收款以及納稅人自產(chǎn)應(yīng)稅消費品移送使用等業(yè)務(wù)。所以，稅法確認(rèn)的收入范圍要大于會計制度確認(rèn)收入的范圍。

以視同銷售為例，視同銷售是指在會計上不作為銷售核算，在稅收上作為銷售，確認(rèn)收入計繳稅金的轉(zhuǎn)移行為。其主要依據(jù)是增值稅暫行條例實施細(xì)則第四條規(guī)定，屬于視同銷售貨物的行為，在會計上不作為銷售核算，但在稅收時應(yīng)及時計算增值稅。

2.2 會計收入與稅收收入的時間差異

根據(jù)會計制度規(guī)定，只要符合會計確認(rèn)收入的條件，確認(rèn)為當(dāng)期收入。稅收收入的確認(rèn)時間，主要在納稅申報表反映，對不同的稅種做出不同的應(yīng)稅收入時間確認(rèn)。如稅法規(guī)定：“銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時確認(rèn)收入”。增值稅細(xì)則規(guī)定：“采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天”。比所得稅收入確認(rèn)增加了“發(fā)出貨物”這個并列條件。通過比較，說明同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)下，不同的稅種，確認(rèn)時間不同。

另一種情況是同一稅種下，會計與稅收對收入確認(rèn)產(chǎn)生的時間性差異，這是指會計制度與稅法在確認(rèn)收益、費用或損失時間不同而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差異，主要從損益表的角度來考慮時間差異：當(dāng)會計與稅法在確認(rèn)某些收入或支出的時間不同時，則產(chǎn)生時間性差異。例如，2010年12月，甲企業(yè)購入生產(chǎn)設(shè)備一臺，入賬價值為150萬元，采用年數(shù)總和法計提固定資產(chǎn)折舊，預(yù)計凈殘值為0。稅法規(guī)定該設(shè)備的折舊年限不短于5年，按直線法計提折舊（所得稅率25%），產(chǎn)生時間性差異，如表1所示。

表1 時間性差異 單位：萬元

根據(jù)表1數(shù)據(jù)，從損益表的角度分析，會計與稅法扣除折舊的差異如下（單位：萬元）。

（1）2011年，甲企業(yè)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=50-30=20，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=20×25%=5；

（2）2012年，應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額=40-30=10，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=10×25%=2.5；

（3）2013年，不需要調(diào)整應(yīng)納稅所得額；

（4）2014年，應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額=20-30=-10，沖減遞延所得稅資產(chǎn)10×25%=2.5；

（5）2015年，應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額=10-30=-20，沖減遞延所得稅資產(chǎn)20×25%=5。

上例從資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)和損益表的角度分析了時間性差異，雖然會計與稅法確認(rèn)遞延所得稅的方法和時間不同，產(chǎn)生了時間性差異，但最終結(jié)果是相同的，并沒有影響最終的應(yīng)納稅所得額。

2.3 會計收入與稅收收入的確認(rèn)依據(jù)差異

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定收入的定義，包括銷售商品收入、勞務(wù)收入、利息收入、使用費收入以及租金收入等，《中華人民共和國企業(yè)所得稅》第六條規(guī)定收入的定義：“包括營業(yè)收入、其他業(yè)務(wù)收入以及視同銷售收入”；《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第25條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于其他用途，應(yīng)視同銷售收入”；從兩者的收入定義依據(jù)來看，稅法列示的收入依據(jù)更廣，主要是稅法規(guī)定的其他業(yè)務(wù)收入比會計規(guī)定的更廣。

2.4 與會計收入無關(guān)的稅種

目前，在我國的稅種中，有些是企業(yè)即使沒有會計收入，依然要繳納的稅種，即使沒有取得會計收入，也要及時進(jìn)行納稅申報。

2.4.1 與會計收入無關(guān)的營業(yè)稅

營業(yè)稅來自會計營業(yè)收入的確認(rèn)和計提，一般情況下，沒有會計收入就不需計提營業(yè)稅，但有些特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的營業(yè)稅與會計收入確認(rèn)無關(guān)。根據(jù)《營業(yè)稅暫時條例實施細(xì)則》規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或銷售不動產(chǎn)和納稅人提供租賃或建筑業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。從本經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分析得出，會計核算中沒有確認(rèn)收入，但稅法需要計算繳納營業(yè)稅。

2.4.2 與會計收入無關(guān)的消費稅

消費稅暫行條例規(guī)定，納稅人生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品，在納稅人實現(xiàn)銷售時計提消費稅。納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品的，不需計提消費稅；用于非應(yīng)稅行為的，在移送使用實現(xiàn)時，計提消費稅。上述情況說明，納稅人自產(chǎn)的應(yīng)稅消費品根據(jù)不同的用途，有時會計不確認(rèn)為收入，但稅法上依然要計提繳納消費稅。

2.4.3 與會計收入無關(guān)的房產(chǎn)稅

房產(chǎn)稅暫行條例第二條規(guī)定，房產(chǎn)屬于單位的，由經(jīng)營管理的單位繳納；房產(chǎn)出典的，由承典人繳納；第三條規(guī)定，房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10%至30%后的余值計算繳納；房產(chǎn)出租的，納稅人以房產(chǎn)租金收入計提房產(chǎn)稅。上述情況說明，納稅人只要擁有房產(chǎn)，無論是自用還是出租，或全年沒有會計收入，都應(yīng)繳納計算房產(chǎn)稅。與其類似的，還有城鎮(zhèn)土地使用稅和耕地占用稅。

3 兩者收入的差異分析

會計收入與稅收收入的差異主要是由于其確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和時間不同造成的，會計準(zhǔn)則和制度是從權(quán)責(zé)發(fā)生制和實質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，側(cè)重于收入的實質(zhì)性實現(xiàn)，體現(xiàn)的是企業(yè)一定時期的經(jīng)營成果。稅收收入是從組織管理財政收入的角度出發(fā)，側(cè)重于收入的形式，即企業(yè)只要有應(yīng)稅行為發(fā)生，不論是否作為銷售處理，均按稅法計量標(biāo)準(zhǔn)計征稅款，體現(xiàn)的是國家利益。