團隊生產(chǎn)、審計主題和審計客體選擇

鄭石橋

【摘 要】 任何組織都是團隊生產(chǎn)，審計是應(yīng)對團隊生產(chǎn)中的機會主義傾向的重要制度設(shè)計。然而，是團隊整體還是團隊領(lǐng)袖應(yīng)該作為審計客體呢？文章的分析表明，領(lǐng)導(dǎo)制度和治理狀況是影響審計客體選擇的基礎(chǔ)性原因，這兩個原因通過經(jīng)管責(zé)任的可分離性和審計主題來影響審計客體選擇。在分工負責(zé)制下或治理不健全時，團隊領(lǐng)袖可能成為審計客體；當領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任和主管責(zé)任可分離時，團隊領(lǐng)袖可能成為審計客體；當特定行為成為重要的審計主題時，團隊領(lǐng)袖可能成為審計客體。上述理論框架對現(xiàn)實生活中的審計客體選擇多樣化具有解釋力。

【關(guān)鍵詞】 團隊生產(chǎn)； 經(jīng)管責(zé)任； 行為主題； 信息主題； 審計客體

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）03-0130-07

一、引言

團隊是指一組代理人，獨立地選擇努力水平，在一起創(chuàng)造一個共同的產(chǎn)出，且每個代理人對產(chǎn)出的邊際貢獻依賴于其他代理人的努力，不可獨立觀測，團隊成員之間存在密切的關(guān)系，相互依存（張維迎，1996）。從某種意義上來說，任何組織都是團隊生產(chǎn)，都面臨“搭便車”等代理問題。在委托人建立的監(jiān)督機制中，審計是其中的重要制度設(shè)計。然而，審計客體如何選擇呢？是以團隊整體為對象，還是以團隊領(lǐng)袖為對象？現(xiàn)實生活中的審計客體選擇出現(xiàn)了多樣化。這其中的原因是什么，現(xiàn)有文獻缺乏系統(tǒng)的理論解釋。本文以團隊生產(chǎn)為背景，從審計主題和團隊領(lǐng)袖經(jīng)管責(zé)任的可分離程度出發(fā)，提出一個關(guān)于團隊生產(chǎn)下審計客體選擇的理論框架，并用這個理論框架來解釋現(xiàn)實生活中的審計客體選擇多樣化現(xiàn)象。

本文隨后的內(nèi)容安排如下：首先是簡要的文獻綜述，梳理相關(guān)文獻；其次從團隊領(lǐng)袖經(jīng)管責(zé)任及其可分離程度和審計主題的角度，提出一個關(guān)于審計客體選擇的理論框架；然后用這個理論框架來解釋現(xiàn)實生活中的審計客體選擇多樣化現(xiàn)象；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻綜述

根據(jù)本文的主題，我們關(guān)注兩方面的文獻：一是關(guān)于團隊生產(chǎn)中的監(jiān)督客體問題選擇；二是自然人作為審計客體的原因。

應(yīng)對團隊生產(chǎn)的“搭便車”等機會主義問題的思路主要有兩類：顯性的機制設(shè)計和隱性的激勵。關(guān)于顯性的機制設(shè)計，根據(jù)是否可觀察團隊內(nèi)部的個人產(chǎn)出，有兩種情形：第一，當個人產(chǎn)出可觀察且代理人的產(chǎn)出面臨共同的風(fēng)險沖擊時，委托人可以設(shè)計某種形式的相對績效評估或者錦標賽來獲得反映代理人努力程度的信息（Lazear & Rosen，1981；Green & Stokey，1983）；第二，當個人產(chǎn)出不可被第三方觀察時，有多種方式應(yīng)對機會主義行為，可以引入一個剩余索取者或預(yù)算平衡約束打破者（Alchian & Demsetz，1972；Holmstrom，1982），也可以由委托人利用信息原則對代理人進行集體懲罰，以得到近似最優(yōu)的產(chǎn)出（Rasmusen，1987；Legros & Matsushima，1991；Legros & Matthews，1993）。關(guān)于隱性的激勵，可以源于集體聲譽（BarIsaac，2007；Bretonetal，2006），也可以源于職業(yè)關(guān)注（董保民，2003），還可以源于同伴壓力（Kandel & Lazear，1992；Che & Yoo，2001）。雖然這些文獻中都以代理人作為監(jiān)督客體，然而，這里的代理人究竟是作為一個整體的團隊還是作為團隊領(lǐng)袖的自然人，未能區(qū)分。

關(guān)于自然人作為審計客體的原因之研究，主要集中在經(jīng)濟責(zé)任審計中。邢俊芳（2005）認為，歷史轉(zhuǎn)型期的中國，社會、經(jīng)濟、政治復(fù)雜變革，腐敗幾乎無處不在。直面腐敗之風(fēng)盛行的社會環(huán)境背景，政權(quán)機關(guān)如何懲治腐敗、優(yōu)化黨政干部的價值觀和職能、保持廉潔和社會責(zé)任，顯得尤為重要而成為一道嚴峻課題。對此，約束和內(nèi)律就成為黨政干部的一種必需。徐雪林、郭長水（2005）認為，當前，我國權(quán)力制約和監(jiān)督體系尚不完善，在許多權(quán)力使用的過程中不可避免地存在種種權(quán)力尋租的現(xiàn)象，從而導(dǎo)致腐敗行為。國家審計機關(guān)作為專門的監(jiān)督機構(gòu)，應(yīng)當開展經(jīng)濟責(zé)任審計。馮均科（2009）認為，中國幾千年的人治文化積淀，法制基礎(chǔ)十分薄弱，人治意識還比較常見，在這樣一種特殊社會環(huán)境下，經(jīng)濟責(zé)任審計較好地解決了政府以及國有單位負責(zé)人在經(jīng)濟責(zé)任履行方面的監(jiān)督問題。戚振東、尹平（2013）認為，經(jīng)濟責(zé)任審計是中國政體國體及其權(quán)力運行現(xiàn)狀下的特殊產(chǎn)物，是權(quán)力安全運行自律和自控的機制設(shè)計，是現(xiàn)行干部管理體制實踐總結(jié)的制度完善，是中國特色國家治理的必然要求。上述這些文獻，共同特征是：當前，我國領(lǐng)導(dǎo)干部的不當行為較嚴重，經(jīng)濟責(zé)任審計作為應(yīng)對領(lǐng)導(dǎo)干部不當行為的制度安排?？梢詺w結(jié)為組織治理不健全是領(lǐng)導(dǎo)干部成為經(jīng)濟責(zé)任審計客體的原因。

總體來說，在團隊生產(chǎn)背景下，審計客體之選擇尚未有一個理論框架。本文以團隊生產(chǎn)為背景，從審計主題和團隊領(lǐng)袖經(jīng)管責(zé)任的可分離程度出發(fā)，提出一個關(guān)于團隊生產(chǎn)下審計客體選擇的理論框架，并用這個理論框架來解釋現(xiàn)實生活中的審計客體選擇多樣化現(xiàn)象。

三、經(jīng)管責(zé)任類型、審計主題和審計客體選擇：理論框架

任何組織都是典型的團隊生產(chǎn)，組織成員協(xié)作生產(chǎn)，每個成員的行為都會對其他成員產(chǎn)生影響。由于團隊產(chǎn)出是成員共同合作的結(jié)果，每一個成員的實際貢獻不能準確地測量，進而無法精確地按照每個成員的貢獻去支付報酬，因此，團隊生產(chǎn)便產(chǎn)生了“搭便車”的問題。為了減少偷懶行為，團隊生產(chǎn)就需要一個監(jiān)控者，并允許其擁有剩余權(quán)益和合同修改權(quán)，使其具有監(jiān)控的積極性（Alchain & Demsetz，1972）。

審計是監(jiān)控者可以使用的一個重要制度設(shè)計。然而，審計客體如何確定呢？一般來說，就項目審計來說，審計客體選擇有兩種情形：一是選擇一個組織作為審計客體，稱為組織客體；二是選擇這個組織的領(lǐng)袖作為審計客體，稱為自然人客體。在團隊生產(chǎn)的背景下，團隊作為一個經(jīng)管責(zé)任的代理人或履行者，委托人需要審計時，是對團隊整體進行審計還是對團隊領(lǐng)袖進行審計呢？如果選擇前者，就是以組織作為審計客體；如果選擇后果，就是以自然人作為審計客體。

委托人如何選擇呢？委托人使用審計這個制度設(shè)計的最終目的是抑制代理人的代理問題。在審計客體選擇上，主要涉及以下問題：第一，團隊領(lǐng)袖在團隊中的作用。如果團隊領(lǐng)袖在團隊中的作用很重要，則監(jiān)控團隊領(lǐng)袖就有意義，否則，就沒有必要對團隊領(lǐng)袖專門進行監(jiān)控。第二，團隊領(lǐng)袖的經(jīng)管責(zé)任能否分離。即使團隊領(lǐng)袖很重要，需要對其進行專門的監(jiān)控，如果團隊領(lǐng)袖的經(jīng)管責(zé)任無法分離出來，則也無法對團隊領(lǐng)袖進行監(jiān)控。第三，審計主題的選擇。一般來說，審計主題分為信息主題和行為主題，不同的主題有不同的載體，由于審計主題選擇不同，需要審計的客體也會不同。

基于上述問題的邏輯關(guān)系，審計客體選擇的理論框架大致如圖1所示。這個理論框架的主要意思是：團隊領(lǐng)袖重要性和團隊領(lǐng)袖經(jīng)管責(zé)任類型是影響審計客體選擇的兩個基本要素；前者直接影響審計客體選擇，后者通過審計主題和經(jīng)管責(zé)任可分離程度兩個路徑影響審計客體選擇。下面具體闡述這個理論框架。

（一）團隊領(lǐng)袖的重要性與審計客體選擇

一般來說，委托人當然想知道團隊作為一個整體的績效，所以，團隊作為一個整體是審計客體的必然選擇。然而，團隊領(lǐng)袖是否也要單獨作為一個審計客體，首先決定于審計領(lǐng)袖在團隊中的重要性。如果團隊領(lǐng)袖對于團隊的績效很重要，則在可能的情形下，委托人有可能對其進行單獨的約束和激勵，從而有將其單獨作為審計客體的需求。

那么，團隊領(lǐng)袖是否重要呢？Alchain & Demsetz（1972）的理論模型強調(diào)專門從事監(jiān)控工作的監(jiān)控者，強調(diào)監(jiān)控者能夠占有剩余權(quán)益、掌握修改合約條款及指揮其他成員的權(quán)利。Holmstrom（1982）的理論構(gòu)造了一個外來的委托人，以打破預(yù)算均衡，否則團隊生產(chǎn)永遠無法達到帕累托最優(yōu)狀態(tài)。這些大師們雖然沒有直接討論團隊領(lǐng)袖的重要性，但是，卻從另外一個角度，論述了團隊關(guān)鍵人物的重要性。

許多文獻直接論述了團隊領(lǐng)袖的重要性。Miller認為，只有強調(diào)團隊生產(chǎn)中領(lǐng)導(dǎo)職能的作用，才會有助于團隊生產(chǎn)困境的有效解決。領(lǐng)導(dǎo)就是激發(fā)大家去合作、去冒險、去創(chuàng)新的意愿，讓大家去超越那種狹隘的、利己主義的激勵所引致的努力水平（蓋瑞·J.米勒，2003）。彭曉華（2006）認為，團隊生產(chǎn)存在一個根本悖論——要讓每個人選擇帕累托最優(yōu)努力水平幾乎是不可能的。改善團隊生產(chǎn)的一個古老的經(jīng)典方法是充分發(fā)揮“領(lǐng)袖效應(yīng)”。他從緩解囚徒困境、改變博弈結(jié)構(gòu)、打破預(yù)算均衡策略、社會領(lǐng)域資源嵌入生產(chǎn)領(lǐng)域從而擴大博弈的可行策略空間等多個方面分析了“領(lǐng)袖效應(yīng)”發(fā)揮作用的機理。陳瑋（2008）認為，有兩個角色由一把手來做最好：建立一個清楚的方向（戰(zhàn)略的確定），確保班子成員遵守行為準則（游戲規(guī)則的監(jiān)控）。

另外，還有一些文獻間接論述了團隊領(lǐng)袖的重要性。許多文獻明確表明，團隊成員是不同質(zhì)的，即存在相對重要性（張維迎，1995）。這里雖然沒有直接論述團隊領(lǐng)袖的重要性，但是，隱含團隊領(lǐng)袖與團隊成員不同。王健、莊新田（2009）發(fā)現(xiàn)，團隊成員存在相互依賴關(guān)系時，部分成員所表現(xiàn)的自我歸因偏差不但使其自身對工作熱情更高，而且會感染其他成員，從而降低團隊合作道德風(fēng)險，并提高組織效益。顯然，團隊領(lǐng)袖是這里的“部分成員”的主體。Larson的研究發(fā)現(xiàn)，團隊領(lǐng)導(dǎo)是有效的團隊績效的最重要的因素之一；Zaccaro發(fā)現(xiàn)，團隊領(lǐng)導(dǎo)可能是組織中團隊最重要的成功因素（朱妙芬、陳永宇，2009）。

既然團隊領(lǐng)袖如此重要，委托人當然有可能對其進行獨立的約束和激勵，例如，不少的研究發(fā)現(xiàn)，加大CEO和高管層平均薪酬的差距可以提高公司績效（林浚清、黃祖輝、孫永祥，2003）。所以，在團隊領(lǐng)袖很重要的情形下，委托人的審計客體選擇可能出現(xiàn)雙重客體：團隊整體和團隊領(lǐng)袖。然而，委托人的這個想法能否實現(xiàn)呢？是否有必要將團隊整體和團隊領(lǐng)袖分別作為不同的審計客體呢？

（二）團隊領(lǐng)袖的經(jīng)管責(zé)任類型

委托人將團隊整體和團隊領(lǐng)袖分別作為審計客體的想法能否實現(xiàn)和是否必要，首先要看團隊領(lǐng)袖的績效能否單獨顯現(xiàn)。換一個角度，也就是能否將團隊領(lǐng)袖的經(jīng)管責(zé)任計量出來，如果不能計量出來，則雙重客體就不具有可能性?；蛘哒f，如果團隊領(lǐng)袖的績效能計量出來，但是與團隊整體的績效基本重合，則這種雙重審計客體也就沒有必要。

一般來說，根據(jù)團隊領(lǐng)袖的參與程度或努力程度，可以將團隊領(lǐng)袖承擔(dān)的經(jīng)管責(zé)任分為直接責(zé)任、主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。

中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責(zé)任審計規(guī)定》，從經(jīng)濟責(zé)任審計的角度，對上述三種責(zé)任進行了界定。

直接責(zé)任是指領(lǐng)導(dǎo)干部對履行經(jīng)濟責(zé)任過程中的下列行為應(yīng)當承擔(dān)的責(zé)任：直接違反法律法規(guī)、國家有關(guān)規(guī)定和單位內(nèi)部管理規(guī)定的行為；授意、指使、強令、縱容、包庇下屬人員違反法律法規(guī)、國家有關(guān)規(guī)定和單位內(nèi)部管理規(guī)定的行為；未經(jīng)民主決策、相關(guān)會議討論而直接決定、批準、組織實施重大經(jīng)濟事項，并造成重大經(jīng)濟損失浪費、國有資產(chǎn)（資金、資源）流失等嚴重后果的行為；主持相關(guān)會議討論或者以其他方式研究，但是在多數(shù)人不同意的情況下直接決定、批準、組織實施重大經(jīng)濟事項，由于決策不當或者決策失誤造成重大經(jīng)濟損失浪費、國有資產(chǎn)（資金、資源）流失等嚴重后果的行為；其他應(yīng)當承擔(dān)直接責(zé)任的行為。

主管責(zé)任是指領(lǐng)導(dǎo)干部對履行經(jīng)濟責(zé)任過程中的下列行為應(yīng)當承擔(dān)的責(zé)任：除直接責(zé)任外，領(lǐng)導(dǎo)干部對其直接分管的工作不履行或者不正確履行經(jīng)濟責(zé)任的行為；主持相關(guān)會議討論或者以其他方式研究，并且在多數(shù)人同意的情況下決定、批準、組織實施重大經(jīng)濟事項，由于決策不當或者決策失誤造成重大經(jīng)濟損失浪費、國有資產(chǎn)（資金、資源）流失等嚴重后果的行為。

領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任是指除直接責(zé)任和主管責(zé)任外，領(lǐng)導(dǎo)干部對其不履行或者不正確履行經(jīng)濟責(zé)任的其他行為應(yīng)當承擔(dān)的責(zé)任。

《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責(zé)任審計規(guī)定》對上述三種責(zé)任的界定，是從責(zé)任追究的角度出發(fā)，主要關(guān)注責(zé)任履行中出現(xiàn)的問題。從經(jīng)管責(zé)任的履行角度出發(fā)，團隊領(lǐng)袖責(zé)任當然要包括上述含義，但是，這只是責(zé)任履行的消極面。事實上，經(jīng)管責(zé)任履行還有積極面，也就是團隊領(lǐng)袖對團隊產(chǎn)出作出的貢獻（吳秋生，2012）。所以，綜合責(zé)任的積極面和消極面，對團隊領(lǐng)袖的直接責(zé)任、主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任界定如下：

（1）領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任就是團隊領(lǐng)袖所領(lǐng)導(dǎo)的團隊作為一個整體，其經(jīng)管責(zé)任履行過程及其結(jié)果，例如，團隊的責(zé)任目標完成情況、團隊的管理情況、團隊各種行為的合規(guī)合法情況等，都是領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。

（2）主管責(zé)任就是團隊領(lǐng)袖所親自主管的團隊領(lǐng)域，其經(jīng)管責(zé)任履行過程及其結(jié)果，例如，這個領(lǐng)域的責(zé)任目標完成情況、這個領(lǐng)域的管理情況、這個領(lǐng)域各種行為的合規(guī)合法情況等，都是主管責(zé)任。

（3）直接責(zé)任就是在經(jīng)管責(zé)任的履行過程中，團隊領(lǐng)袖本人親歷親為的事項（不包括對主管領(lǐng)域的職責(zé)履行行為），一般有兩種情形：一是與團隊領(lǐng)袖個人相關(guān)的行為，例如個人財務(wù)收支行為、親自出席的接待行為、親自操持的交易活動、親屬及朋友與本組織的交易等；二是由于某些原因，超越自己主管的領(lǐng)域所履行的一些事項，例如，本人不主管工程建設(shè)，但是，直接插手招標事項。

就上述責(zé)任與團隊領(lǐng)袖的關(guān)聯(lián)度來說，從領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任到主管責(zé)任再到直接責(zé)任是遞減的。從委托人的角度出發(fā)，對上述責(zé)任的關(guān)注程度應(yīng)該也是遞減的，對團隊作為一個整體的經(jīng)管責(zé)任履行情況應(yīng)該最為關(guān)心。

當然，對于經(jīng)管責(zé)任的內(nèi)容有多種分類方法，例如：按照形成經(jīng)管責(zé)任的經(jīng)濟活動分類，可分為財政財務(wù)收支責(zé)任和其他有關(guān)經(jīng)濟活動責(zé)任兩種；按照履行經(jīng)管責(zé)任要達到的要求分類，可分為真實性責(zé)任、合法性責(zé)任、效益性責(zé)任、公平性責(zé)任、環(huán)境性責(zé)任、安全性責(zé)任等多種（吳秋生，2012）。上述分類方法都是針對本文所界定的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任的再分類，并未涉及主管責(zé)任和直接責(zé)任。當然，可以將直接責(zé)任、主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任作為分類主干，將其他的責(zé)任分類方法結(jié)合起來，形成一個責(zé)任分類體系。

然而，團隊領(lǐng)袖的上述三種責(zé)任類型之界定，對于審計客體選擇有何影響呢？上述三種責(zé)任之界定，從兩個角度影響審計客體選擇，一是責(zé)任可分離程度，二是審計主題。下面分別討論。

（三）經(jīng)管責(zé)任可分離程度和審計客體選擇

將團隊領(lǐng)袖責(zé)任分為直接責(zé)任、主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任之后，如果這三種責(zé)任之間的界限很明確，則完全可以將團隊整體和團隊領(lǐng)袖作為不同的審計客體來對待；如果三種責(zé)任之間的界限不顯著，則團隊整體和團隊領(lǐng)袖就合并成為一個審計客體。所以，三種責(zé)任的可分離程度決定了團隊領(lǐng)袖是否有必要作為獨立的審計客體。

那么，直接責(zé)任、主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任的可分離程度是如何決定的呢？一般來說，直接責(zé)任是團隊領(lǐng)袖親歷親為的事項，區(qū)分較為容易。團隊領(lǐng)袖經(jīng)管責(zé)任可分離程度主要體現(xiàn)在主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任的可分離程度。這種可分離程度主要與團隊內(nèi)部的領(lǐng)導(dǎo)制度相關(guān)。一般來說，領(lǐng)導(dǎo)制度有首長負責(zé)制和集體領(lǐng)導(dǎo)制兩種類型，集體領(lǐng)導(dǎo)制又有兩種情形，一是委員會制，二是分工負責(zé)制。所以，總體來說，團隊的領(lǐng)導(dǎo)制度可以有三種選擇：首長負責(zé)制、委員會制、分工負責(zé)制，不同的領(lǐng)導(dǎo)制度下，主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任的可分離程度不同。

首長負責(zé)制，又稱獨任制，即把法定的決策權(quán)力集中在一位負責(zé)人身上。這種情形下也可能有副職或助手，但是，對于團隊生產(chǎn)來說，決策權(quán)集中于團隊領(lǐng)袖一人。在這種情形下，團隊的所有領(lǐng)域都是團隊領(lǐng)袖的主管領(lǐng)域，主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任合二為一，無須再區(qū)分主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。所以，在這種情形下，團隊的委托人沒有必要再將團隊整體和團隊領(lǐng)袖分別作為不同的審計客體，而是只將團隊整體作為審計客體，所有的責(zé)任歸屬都是團隊領(lǐng)袖。

委員會制也稱合議制，即把組織的決策權(quán)力交給一個委員會。對于團隊生產(chǎn)來說，決策權(quán)不屬于團隊領(lǐng)袖一個人，而是屬于管理這個團隊的委員會。在委員會內(nèi)部，各成員的地位平等，團隊領(lǐng)袖并不享有實質(zhì)上的特權(quán)，當然也就沒有明確的主管領(lǐng)域。所以，這種情形下，無法區(qū)分團隊領(lǐng)袖的主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。當然，對于委員會來說，其領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任和主管責(zé)任已經(jīng)合二為一。此時，委托人只能選擇團隊整體作為審計客體。

分工負責(zé)制，從某種意義上來說是一種混合領(lǐng)導(dǎo)制度。相對于首長負責(zé)制來說，它是集體領(lǐng)導(dǎo)；相對于委員會制來說，它是個人分工負責(zé)。在這種領(lǐng)導(dǎo)制度下，團隊管理層有明確的分工，各有主管領(lǐng)域。團隊領(lǐng)袖一方面可能有其主管領(lǐng)域，從而承擔(dān)主管責(zé)任；另一方面，由于其是團隊管理層的最高職位，當然對整個團隊負有責(zé)任，所以，團隊領(lǐng)袖對于其他人主管的領(lǐng)域還要承擔(dān)領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。在這種情形下，團隊的委托人可以明確區(qū)分團隊領(lǐng)袖的主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，前者涉及團隊領(lǐng)袖親自主管的領(lǐng)域，后者涉及團隊整體。所以，審計客體選擇就出現(xiàn)了團隊整體和團隊領(lǐng)袖兩個客體。

以上所述領(lǐng)導(dǎo)制度、經(jīng)管責(zé)任可分離程度和審計客體選擇之間的關(guān)系，歸納起來如表1所示。

與此相關(guān)的一個問題是，不同領(lǐng)導(dǎo)制度應(yīng)該如何選擇呢？這是個大題目，不屬于本文的主題范疇，需要專門討論。但是，一般來說，集體領(lǐng)導(dǎo)在三種情形下特別具有價值：一是對于特別重大的問題，例如，特別重要的決策，一般需要采取委員會制；二是對于一些規(guī)模特別大的組織，一般需要采取分工負責(zé)制；三是對于專制文化較濃的地方，為了抑制獨裁專制，需要集體領(lǐng)導(dǎo)。

（四）經(jīng)管責(zé)任類型、審計主題和審計客體選擇

團隊領(lǐng)袖的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、主管責(zé)任和直接責(zé)任之界定，從兩個角度影響審計客體選擇，一是責(zé)任可分離程度，二是審計主題。前面已經(jīng)從責(zé)任可分離程度這個角度進行了討論，現(xiàn)在，從審計主題這個角度來討論經(jīng)管責(zé)任類型對審計客體選擇的影響。

審計主題就是審計人員所要發(fā)表審計意見的直接對象，審計過程就是圍繞審計主題收集證據(jù)并發(fā)表審計意見的系統(tǒng)過程。一般來說，審計主題可以分為兩類：一是信息，也就是通常所說的認定；二是行為，也就是審計客體的作為或過程。團隊領(lǐng)袖的經(jīng)管責(zé)任分為領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、主管責(zé)任和直接責(zé)任，不同的責(zé)任類型所承載的審計主題不同。委托人關(guān)注不同的審計主題，從而會有不同的審計客體選擇。

領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，是團隊領(lǐng)袖所領(lǐng)導(dǎo)的團隊作為一個整體，其經(jīng)管責(zé)任履行過程及其結(jié)果。從審計主題來說，可以表現(xiàn)為三個：一是團隊生產(chǎn)的總體結(jié)果，主要表現(xiàn)為一些績效指標，屬于信息主題；二是團隊生產(chǎn)的管理過程，主要表現(xiàn)為團隊生產(chǎn)的管理制度，管理制度當然是用于制約行為的，所以，屬于行為主題；三是一些特定行為，例如，對國家法律法規(guī)的遵守情況、重要合約的遵守情況。一般來說，領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任是與整個團隊相關(guān)的，如果委托人關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任相關(guān)的審計主題，則團隊整體會成為審計客體。

主管責(zé)任，是團隊領(lǐng)袖所主管領(lǐng)域作為一個整體，其經(jīng)管責(zé)任履行過程及其結(jié)果。主管責(zé)任的審計主題與領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任類似，也分別表現(xiàn)為信息、制度和特定行為，只是其范圍小于領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，是團隊領(lǐng)袖所主管的領(lǐng)域。一般來說，主管責(zé)任是與團隊的某個領(lǐng)域相關(guān)的，如果委托人關(guān)注主管責(zé)任相關(guān)的審計主題，則團隊整體會成為審計客體。

直接責(zé)任是團隊領(lǐng)袖本人親歷親為的事項，一般表現(xiàn)為特定行為，屬于行為主題。如果委托人關(guān)注直接責(zé)任相關(guān)的審計主題，則團隊領(lǐng)袖會成為審計客體。

以上所述經(jīng)管責(zé)任類型、審計主題和審計客體選擇之間的關(guān)系，歸納起來如表2所示。

根據(jù)表2的經(jīng)管責(zé)任類型、審計主題和審計客體選擇之間的關(guān)系，關(guān)于審計主題和審計客體之間的關(guān)系有如下結(jié)論：如果關(guān)注信息主題，則以團隊整體為審計客體；如果關(guān)心制度主題，則以團隊整體為審計客體；如果關(guān)心團隊的特定行為，則以團隊整體為審計客體；如果關(guān)心團隊領(lǐng)袖的特定行為，則以團隊領(lǐng)袖為審計客體。

與此相關(guān)的一個問題是，委托人所關(guān)注的審計主題受到哪些因素的影響。這是個大題目，不屬于本文的主題范疇，需要專門討論。但是，一般來說，委托人對團隊領(lǐng)袖的個人行為越是不放心，則越是可能關(guān)注團隊領(lǐng)袖的個人行為，團隊的組織治理越是不健全，越是可能關(guān)注團隊領(lǐng)袖的個人行為。

四、責(zé)任類型、審計主題和審計客體選擇：審計客體選擇的多樣化解釋

本文將團隊領(lǐng)袖的經(jīng)管責(zé)任分為領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、主管責(zé)任和直接責(zé)任，在此基礎(chǔ)上，從責(zé)任可分離程度和審計主題兩個角度，分析了團隊生產(chǎn)情形下，審計客體的選擇。下面，我們用這個理論框架來分析現(xiàn)實生活中的審計客體選擇多樣化，以一定程度上驗證這個理論框架。

一般來說，將組織作為審計客體是基本情形，審計客體選擇多樣化主要表現(xiàn)是否將自然人作為審計客體，目前，主要有兩種情形：一是舞弊審計，是以自然人作為審計客體；二是經(jīng)濟責(zé)任審計，是以單位主要領(lǐng)導(dǎo)這個自然人作為審計客體。

（一）舞弊審計的審計客體分析

舞弊審計針對的是組織內(nèi)部人員及有關(guān)人員為謀取自身利益或為使本組織獲得不正當經(jīng)濟利益而其自身也可能獲得相關(guān)經(jīng)濟利益采用違法手段使組織經(jīng)濟利益受損的不正當行為，其審計主題是行為。審計客體是組織內(nèi)部人員及有關(guān)人員，是自然人。為什么會產(chǎn)生舞弊審計呢？一般來說，是審計委托人懷疑某些人可能存在舞弊行為。實際上，是委托人對人的特定行為的關(guān)注。本文前面的理論框架指出，如果關(guān)心團隊領(lǐng)袖的特定行為，則以團隊領(lǐng)袖為審計客體。舞弊審計的委托人關(guān)注某人的舞弊行為，從而將該人作為審計客體。為什么會關(guān)注某人的舞弊行為呢？本文前面的理論框架指出，團隊的組織治理越是不健全，越是可能關(guān)注團隊領(lǐng)袖的個人行為。審計委托人之所以關(guān)注某人的舞弊行為，一般是有舞弊信號了，表明某人可能有舞弊了，而舞弊可能性恰恰與本組織的治理狀況有關(guān)，在治理不健全的情形下，舞弊的可能性較大。

從現(xiàn)實生活來看，舞弊審計主要經(jīng)歷了兩個階段。在審計的最初發(fā)現(xiàn)階段，由于組織治理都不健全，所以，大多數(shù)的委托人對代理人都不放心，舞弊審計是主要的審計業(yè)務(wù)。后來，隨著組織治理越來越健全，舞弊的可能性降低，財務(wù)報表審計逐步占據(jù)主要地位。在當代，舞弊審計主要是在一些舞弊風(fēng)險很高的領(lǐng)域作為專門的審計業(yè)務(wù)來開展，例如，采購審計、工程審計、招投標審計等。這些領(lǐng)域由于舞弊的可能性大，委托人不放心這些領(lǐng)域的某些人，所以，舞弊行為成為重要的審計主題，自然人成為審計客體。

（二）經(jīng)濟責(zé)任審計的審計客體分析

經(jīng)濟責(zé)任審計是具有中國特色的審計業(yè)務(wù)，它包括雙重審計客體，一是單位，二是單位主要領(lǐng)導(dǎo)。單位領(lǐng)導(dǎo)作為審計客體，根據(jù)本文前面的理論框架來說，也就是團隊領(lǐng)袖作為審計客體。經(jīng)濟責(zé)任審計為什么要將單位主要領(lǐng)導(dǎo)作為審計客體呢？根據(jù)本文前面的理論框架，團隊領(lǐng)袖作為審計客體有兩種情形：一是主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任可分離，其前提是采用分工負責(zé)的領(lǐng)導(dǎo)制度；二是團隊的組織治理越是不健全，越是可能關(guān)注團隊領(lǐng)袖的個人行為。

目前，中國的各種組織，恰恰具有上述兩方面的特征。首先，中國的絕大多數(shù)組織實行分工負責(zé)的領(lǐng)導(dǎo)制度。關(guān)于中國的組織究竟是什么樣的領(lǐng)導(dǎo)制度，有不同的認識?！吨腥A人民共和國憲法》第三條規(guī)定，國家機構(gòu)實行民主集中制的原則；第八十六條規(guī)定，國務(wù)院實行總理負責(zé)制，各部、各委員會實行部長、主任負責(zé)制?！吨腥A人民共和國國務(wù)院組織法》第九條規(guī)定，各部、各委員會實行部長、主任負責(zé)制?！吨腥A人民共和國地方各級人大和地方人民政府組織法》第六十二條規(guī)定，地方各級人民政府分別實行省長、自治區(qū)主席、市長、州長、縣長、區(qū)長、鄉(xiāng)長、鎮(zhèn)長負責(zé)制。《中國共產(chǎn)黨黨章》第十條規(guī)定，黨是根據(jù)自己的綱領(lǐng)和章程，按照民主集中制組織起來的統(tǒng)一整體。黨的各級委員會實行集體領(lǐng)導(dǎo)和個人分工負責(zé)相結(jié)合的制度?？梢钥闯觯@些權(quán)威文獻對領(lǐng)導(dǎo)制度的表述并不完全相同。所以，關(guān)于我國的各種組織究竟是首長負責(zé)制還是以民主集中制為基礎(chǔ)的集體領(lǐng)導(dǎo)，有不同的認識（吳顯慶，2004；黃百煉，2012）。但是，不能否認的是，在現(xiàn)實生活中，絕大多數(shù)單位的領(lǐng)導(dǎo)制度中，個人分工負責(zé)是其重要內(nèi)容。正是由于這種制度的存在，可以將主要領(lǐng)導(dǎo)的主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任區(qū)分開來。

其次，各種組織的治理制度不健全。我國正處于轉(zhuǎn)型時期，大量舊的制度被廢止，而新的制度尚未建立，已經(jīng)建立的新制度還可能存在缺陷，所以，大量的體制、機制和制度都處于不完善狀況，因此，各級領(lǐng)導(dǎo)發(fā)生機會主義行為的機會較多，正如江西省原副省長胡長清“落馬”后曾說過，“組織的管理和監(jiān)督對我而言，如同是牛欄關(guān)貓，進出自由”。在這種背景下，對于主要領(lǐng)導(dǎo)的行為予以特別關(guān)注，當然是理性的選擇。

綜合起來，正是由于各種組織的治理制度不健全，產(chǎn)生了將領(lǐng)導(dǎo)個人作為審計客體的必要性；正是由于分工負責(zé)的領(lǐng)導(dǎo)制度，使得將領(lǐng)導(dǎo)個人作為審計客體具有可行性。這二者的結(jié)合，就產(chǎn)生了中國式的經(jīng)濟責(zé)任審計。

五、結(jié)論和啟示

任何組織都是團隊生產(chǎn)，都面臨“搭便車”等代理問題。在委托人建立的監(jiān)督機制中，審計是其中的重要制度設(shè)計。然而，審計客體如何選擇呢？是以團隊整體為對象，還是以團隊領(lǐng)袖為對象？現(xiàn)有文獻缺乏系統(tǒng)的理論解釋。本文以團隊生產(chǎn)為背景，從審計主題和團隊領(lǐng)袖經(jīng)管責(zé)任的可分離程度出發(fā)，提出一個關(guān)于團隊生產(chǎn)下審計客體選擇的理論框架，并用這個理論框架來解釋現(xiàn)實生活中的審計客體選擇多樣化現(xiàn)象。

團隊領(lǐng)袖對團隊很重要，委托人當然有可能對其進行獨立的約束和激勵，所以，委托人的審計客體選擇可能出現(xiàn)雙重客體：團隊整體和團隊領(lǐng)袖。但是，最終是否出現(xiàn)雙重客體還受到團隊領(lǐng)袖經(jīng)管責(zé)任的可分離程度及審計主題的影響。

團隊領(lǐng)袖的經(jīng)管責(zé)任包括領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、主管責(zé)任和直接責(zé)任。領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任就是團隊領(lǐng)袖所領(lǐng)導(dǎo)的團隊作為一個整體，其經(jīng)管責(zé)任履行過程及其結(jié)果。主管責(zé)任就是團隊領(lǐng)袖所親自主管的團隊領(lǐng)域，其經(jīng)管責(zé)任履行過程及其結(jié)果。直接責(zé)任就是在經(jīng)管責(zé)任的履行過程中，團隊領(lǐng)袖本人親歷親為的事項。

一般來說，直接責(zé)任是團隊領(lǐng)袖親歷親為的事項，區(qū)分較為容易。團隊領(lǐng)袖經(jīng)管責(zé)任可分離程度主要體現(xiàn)在主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任的可分離程度。這種可分離程度主要與團隊內(nèi)部的領(lǐng)導(dǎo)制度相關(guān)。在首長負責(zé)制下，主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任合二為一，團隊整體是審計客體。在委員會制下，其領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任和主管責(zé)任已經(jīng)合二為一，團隊整體是審計客體。在分工負責(zé)制下，可以明確區(qū)分團隊領(lǐng)袖的主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，審計客體選擇就出現(xiàn)了團隊整體和團隊領(lǐng)袖兩個客體。

審計主題就是審計人員所要發(fā)表審計意見的直接對象，一般分為信息和行為兩類，不同的責(zé)任類型所承載的審計主題不同。委托人關(guān)注不同的審計主題，從而會有不同的審計客體選擇。

領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任的審計主題包括信息、制度和特定行為，領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任與整個團隊相關(guān)，如果委托人關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任相關(guān)的審計主題，則團隊整體會成為審計客體。主管責(zé)任審計主題包括信息、制度和特定行為，主管責(zé)任與團隊的某個領(lǐng)域相關(guān)，如果委托人關(guān)注主管責(zé)任相關(guān)的審計主題，則團隊整體會成為審計客體。直接責(zé)任一般表現(xiàn)為特定行為，屬于行為主題，如果委托人關(guān)注直接責(zé)任相關(guān)的審計主題，則團隊領(lǐng)袖會成為審計客體。

由于審計主題與不同類型的經(jīng)管責(zé)任具有密切關(guān)聯(lián)，上述結(jié)論也可以換一種表述方式：如果關(guān)注信息主題，則以團隊整體為審計客體；如果關(guān)心制度主題，則以團隊整體為審計客體；如果關(guān)心團隊的特定行為，則以團隊整體為審計客體；如果關(guān)心團隊領(lǐng)袖的特定行為，則以團隊領(lǐng)袖為審計客體。

上述理論框架可以解釋現(xiàn)實生活中的審計客體選擇。舞弊審計的委托人關(guān)注某人的舞弊行為，主要原因是舞弊相關(guān)的治理不健全，從而舞弊行為成為委托人關(guān)注的重要審計主題，具有舞弊可能性的自然人成為審計客體。中國經(jīng)濟責(zé)任審計將領(lǐng)導(dǎo)個人作為審計客體，正是由于各種組織的治理制度不健全，產(chǎn)生了將領(lǐng)導(dǎo)個人作為審計客體的必要性；正是由于分工負責(zé)的領(lǐng)導(dǎo)制度，使得將領(lǐng)導(dǎo)個人作為審計客體具有可行性。這二者的結(jié)合，就產(chǎn)生了中國式的經(jīng)濟責(zé)任審計。

審計客體涉及的主題問題是“審計誰”，本文的分析表明，領(lǐng)導(dǎo)制度和治理狀況是影響審計客體選擇的基礎(chǔ)性原因，這兩個原因通過經(jīng)管責(zé)任的可分離性和審計主題來影響審計客體選擇。不同的審計客體選擇當然會產(chǎn)生不同的審計效果，所以，了解審計客體的領(lǐng)導(dǎo)制度及治理狀況，對于我們科學(xué)地選擇審計客體并進而提升審計效果，具有重要的意義?！?/p>

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