作業(yè)成本法下高校院系生均成本的計量研究

王朋 宣汶佐

【摘 要】 新的高校會計制度出臺對高校生均成本核算提出了新的要求。文章依據(jù)作業(yè)成本法原理，對某高校作業(yè)成本計量模式進(jìn)行了有利于內(nèi)部差異反映的研究設(shè)計，在考慮整體教育成本的同時，更注重成本的內(nèi)部差別，有別于現(xiàn)有的研究。通過文理學(xué)院生均成本的對比，找出成本差異項目并對影響因素進(jìn)行分析，以此為高校教育成本管理決策提供理論和數(shù)據(jù)上的支持。

【關(guān)鍵詞】 生均成本； 計量模式； 內(nèi)部差異

中圖分類號：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）03-0107-05

一、引言

在我國教育體制不斷改革的今天，以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)高校核算制度已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足高校對成本管理的需求。而隨著經(jīng)濟及信息技術(shù)的發(fā)展，作業(yè)成本法的廣泛應(yīng)用為高等教育成本核算提供了新的視角。外國學(xué)者早就指出作業(yè)成本法可用于高校教育成本核算（Morrow & Ashworth，1994），可以根據(jù)高校的教育活動，設(shè)計一套專門針對高校教育活動特征的成本核算體系（Corina et al.，2013）。但由于國外高校管理體制的特殊性，國外幾乎沒有高校作業(yè)成本核算的計量研究，多數(shù)只是從多學(xué)科、多視角來對教育成本的范圍進(jìn)行界定；相反國內(nèi)學(xué)者對此進(jìn)行了大量研究，主要集中在高校教育成本的界定（王善邁，1996）、高校作業(yè)核算基礎(chǔ)（鄧彥、魏良華、吳培等，2007）、作業(yè)核算程序（李霞、馮景雯，2008）三個方面，但也只是從理論上設(shè)計出作業(yè)成本核算的流程，并未展開實證性的研究。盡管楊世忠（2012）在理論設(shè)計的基礎(chǔ)上進(jìn)行了數(shù)據(jù)核算，也僅僅從成本整體出發(fā)，對生均成本進(jìn)行核算，沒有對成本對象加以區(qū)分，不利于成本內(nèi)部差異的分析。為此，本文在作業(yè)成本核算的同時，對作業(yè)成本計量體系作了一些改進(jìn)，更加注重了成本內(nèi)部結(jié)構(gòu)的差異，把作業(yè)中心成本分配至學(xué)院，再由學(xué)院計算出生均成本具體數(shù)額。通過文理學(xué)院的對比，找出高校教育成本的內(nèi)部差異，并對影響成本的因素進(jìn)行分析，為今后高校成本控制以及管理效率的提高奠定基礎(chǔ)。

二、傳統(tǒng)高校成本核算存在的主要問題及解決辦法

（一）成本界定方面

傳統(tǒng)核算方法沒有區(qū)分哪些資金是構(gòu)成學(xué)生教育成本的必要因素，沒有明確學(xué)生教育成本的屬性，例如退休人員工資、后勤產(chǎn)業(yè)支出、上繳上級支出等，只有正確區(qū)分成本構(gòu)成，確定受益對象，才能正確核算成本。

（二）成本核算方面

傳統(tǒng)核算方法沒有對引起成本變動的原因加以分析，再加上學(xué)生層次的多樣化，使得教育成本無法有效、準(zhǔn)確地分?jǐn)偟礁咝W(xué)生身上。針對此問題，可以通過對高校作業(yè)活動的分析，確定成本動因，使得高校成本在不同的作業(yè)活動之間進(jìn)行合理分配。

（三）固定資產(chǎn)折舊方面

傳統(tǒng)核算是把當(dāng)年固定資產(chǎn)的購入這一費用的支出全部計入當(dāng)期的費用開支，使得當(dāng)期費用過大?？梢酝ㄟ^對固定資產(chǎn)計提折舊，只計入當(dāng)期的折舊費用的方式，來降低當(dāng)期教育成本，提高成本核算的準(zhǔn)確性。

三、作業(yè)成本法下高校教育成本核算

本文以廣東省某綜合性高校為例，運用作業(yè)成本法核算其教育成本。如圖1所示，運用作業(yè)成本法核算高校教育成本的基本思路是：首先，確定可計入高校教育成本的資源費用；其次，建立成本庫，將歸集的資源耗費按照預(yù)定的標(biāo)準(zhǔn)分配至各個作業(yè)中心；最后，再根據(jù)作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)中心的成本分配至成本對象。這里需要注意的是，分配至成本對象時，是以學(xué)院為單位進(jìn)行生均成本計算，目的在于發(fā)現(xiàn)學(xué)院之間的成本差異，以便更好地對院系成本進(jìn)行管理。

其中，對作業(yè)中心的劃分首先是根據(jù)高校組織機構(gòu)職能將該校作業(yè)活動分為主要作業(yè)和支持作業(yè)兩大類，如表1所示。主要作業(yè)中心是指直接服務(wù)于學(xué)生的直接單位和部門即各個學(xué)院；支持作業(yè)中心是指為學(xué)生培養(yǎng)活動提供間接服務(wù)的教學(xué)管理部門。然后在對高校作業(yè)活動劃分的基礎(chǔ)上，通過對作業(yè)活動的進(jìn)一步分析，把那些作業(yè)驅(qū)動因素相同或類似的作業(yè)活動進(jìn)行整理歸集建立高校作業(yè)中心。例如，可以把院系管理作業(yè)部門的作業(yè)內(nèi)容分別歸入教學(xué)與資源管理系統(tǒng)。經(jīng)過合并，大致可以分為六大類作業(yè)中心，分別是教學(xué)管理系統(tǒng)、科研管理系統(tǒng)、學(xué)生管理系統(tǒng)、教學(xué)教輔系統(tǒng)、資源管理系統(tǒng)、行政管理系統(tǒng)。

（一）高校作業(yè)的資源費用確認(rèn)

1.資源項目的確定

根據(jù)該校2013年教育事業(yè)支出明細(xì)表以及固定資產(chǎn)統(tǒng)計表，通過對收支項目以及固定資產(chǎn)項目的分析，與學(xué)生培養(yǎng)無關(guān)的進(jìn)行剔除，確定應(yīng)計入高校教育成本的資源項目金額，結(jié)果如表2、表3所示。

通過對教育成本支出項目、固定資產(chǎn)項目（由高校行政事業(yè)固定資產(chǎn)統(tǒng)計表整理可得）的分析將部分資源項目進(jìn)行合并、拆解，最終確定高校教育成本的資源項目。本文把與培養(yǎng)學(xué)生相關(guān)的應(yīng)歸集的資源費用大致確認(rèn)為：工資及附加費、助學(xué)費、辦公費、差旅費、低值易耗品、日用品消耗、圖書資料費、水電取暖費、折舊費、修繕費、科研經(jīng)費等。

2.資源動因的確認(rèn)

根據(jù)資源耗費計入學(xué)生培養(yǎng)成本的方式，從高校的實際情況出發(fā)，可以把資源動因分為三大類。第一類的資源耗費是混合的，不是專屬于某一個作業(yè)中心，需要在各個作業(yè)中心進(jìn)行分配，例如工資及附加費、社會保險費、辦公費等可以把實際人數(shù)作為資源耗費的動因。第二類是作業(yè)專屬動因，指的是直接計入作業(yè)成本中心的資源耗費，例如修繕費、折舊費、科研經(jīng)費等形成的動因。第三類是根據(jù)資源實際消耗量所形成的動因，這些資源動因的辨認(rèn)比較容易，例如水電取暖費可以按照儀表的實際測量數(shù)在作業(yè)中心之間分配。具體各項費用的資源動因如表4所示。

（二）根據(jù)資源動因，確定各作業(yè)消耗的資源費用

2013年，該高校在校人數(shù)28 113人，其中本科生25 500 人、研究生2 540 人、博士生73人；教師共1 342人，其中中級及以下人員337人、副高級人員520人、正高級人員273人；教輔人員55人，教學(xué)管理人員196人，學(xué)生管理人員188人，行政工作人員948人。把該校資源的資源項目按照不同的資源動因進(jìn)行分配，分配結(jié)果如表5所示。

（三）建立成本庫，計算各個作業(yè)中心費用

把表5中計算的各個作業(yè)活動費用進(jìn)行歸集，把各個作業(yè)活動下耗用的不同資源費用進(jìn)行匯總，計算出各個作業(yè)中心的費用，結(jié)果如表6所示。

（四）根據(jù)作業(yè)動因，將作業(yè)成本庫分配至成本對象

考慮到每個學(xué)院及各個專業(yè)資源耗費的不同，本文以人文學(xué)院、土木工程學(xué)院為分配對象，以此對文理學(xué)院進(jìn)行比較。其中人文學(xué)院本科人數(shù)為1 835人，研究生為275人；土木工程學(xué)院本科人數(shù)為2 075人，碩士生為325人?？梢愿鶕?jù)各學(xué)院的實際課時量、學(xué)生人數(shù)對教學(xué)管理系統(tǒng)、教輔系統(tǒng)、學(xué)生管理系統(tǒng)、行政管理系統(tǒng)進(jìn)行分配，其中，為了簡化計算，本文中教輔管理系統(tǒng)的作業(yè)動因量用圖書館藏書數(shù)近似代替。用各作業(yè)中心成本庫與該學(xué)院作業(yè)總量作為分配率，用分配率去乘兩學(xué)院本科生、研究生實際作業(yè)消耗量，進(jìn)而計算出各作業(yè)成本在人文學(xué)院、土木工程學(xué)院中應(yīng)該分配的數(shù)額。對于資源管理系統(tǒng)以及科研系統(tǒng)作業(yè)中心的分配可以根據(jù)該學(xué)院學(xué)生實際人數(shù)與學(xué)?？?cè)藬?shù)之比分配至人文學(xué)院及土木工程學(xué)院。最后把各個作業(yè)中心成本進(jìn)行匯總即可計算出人文學(xué)院、土木工程學(xué)院的學(xué)生培養(yǎng)總成本以及人均單位成本。分配最終結(jié)果如表7、表8所示。

四、研究結(jié)論及不足

從分配的結(jié)果來看，不同學(xué)院不同層次的學(xué)生在不同的作業(yè)中心下所耗費的資源費用即培養(yǎng)的費用是不同的。就兩學(xué)院的分配情況來看，教學(xué)、科研、教輔、資源四個作業(yè)中心差別較大，通過作業(yè)成本法的細(xì)化，可以看出：（1）研究生和本科生成本的差異也反映了投入的不同。在教學(xué)方面，研究生比本科生需要更高水平的師資力量；在科研經(jīng)費方面，研究生高于本科生，主要是因為科研項目較多；教輔管理方面，研究生對于圖書資源的耗費相對來說更多一些；資源管理主要涉及科研儀器方面，對于儀器設(shè)備的耗費研究生相對比較多。（2）代表文科類的人文學(xué)院成本高于代表工科類的土木工程學(xué)院，其差異在資源作業(yè)中心以及科研作業(yè)中心，據(jù)此可以得出在材料消耗以及教學(xué)儀器的損耗方面理科生要多于文科生。此外，還可以發(fā)現(xiàn)，該校以本科生為例，學(xué)校的學(xué)費補償只是在7 000元左右，而本文核算都是在2萬元以上，這也從一個側(cè)面反映學(xué)校學(xué)費補償機制以及財政加大教育投入的必要性。筆者估計，結(jié)合經(jīng)濟發(fā)展趨勢和國家對資源要素收費的提高，以及家庭對教育的重視等因素，其成本仍有上升的趨勢。從成本核算結(jié)果來看，學(xué)校存在很大的辦學(xué)壓力，這也與現(xiàn)實中高校教育學(xué)生培養(yǎng)費用的實際情況相符合；同時說明一點的是，在本文核算方法下，雖然后勤產(chǎn)業(yè)費用和離退休人員的工資不計入在內(nèi)（兩項費用未來有單獨核算的趨勢），但在實際中仍然是作為學(xué)校的一項成本進(jìn)行負(fù)擔(dān)，如果按照“誰受益，誰負(fù)擔(dān)”的原則，把這筆費用按照學(xué)生人數(shù)進(jìn)行分配計入，所得實際教育成本比現(xiàn)有核算結(jié)果還要高。最后，就本文的不足之處來說，由于該校博士人數(shù)偏少，生均成本核算只核算到了本科生、碩士生；另外，有關(guān)高校作業(yè)成本核算制度還未成熟，未來可以結(jié)合學(xué)分對高校成本作進(jìn)一步分析?！?/p>

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