審計目標(biāo)、審計意見和審計法律責(zé)任：基于審計主題

鄭石橋

【摘 要】 審計主題決定審計目標(biāo)，審計目標(biāo)決定審計意見類型，審計意見類型決定審計法律責(zé)任。信息審計主題具有真實性和合理性兩個審計目標(biāo)，而行為審計主題具有合規(guī)性和合理性兩個審計目標(biāo)。真實性目標(biāo)、合理性目標(biāo)可以采取有限保證和合理保證兩種保證程度，而合規(guī)性目標(biāo)一般采取有限保證程度，特殊情形下采用合理保證程度。在合理保證方式下，只有在被審計單位有問題而審計人員沒有發(fā)現(xiàn)時才會形成審計法律責(zé)任；在有限保證方式下，當(dāng)審計定性發(fā)生錯誤時，才會形成審計法律責(zé)任。

【關(guān)鍵詞】 信息審計； 行為審計； 審計目標(biāo)； 審計意見； 審計法律責(zé)任

中圖分類號：F239.44 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）04-0124-04

一、引言

審計作為一種職業(yè)，應(yīng)對所有依賴其工作的人承擔(dān)責(zé)任，審計只有接受這些社會責(zé)任，才會確立它作為一種職業(yè)的地位（莫茨、夏拉夫，1990）。審計作為一種鑒證代理問題和次優(yōu)問題的制度安排，對其應(yīng)有責(zé)任之擔(dān)當(dāng)是其社會價值的基礎(chǔ)。由于審計法律責(zé)任不同，人們觀察到的審計現(xiàn)象不同，從而對審計本質(zhì)的認(rèn)識也不同，審計本質(zhì)理論中的“保險論”將審計作為一種信息保險機制，這無疑是以一定的審計法律責(zé)任擔(dān)當(dāng)為背景的。

關(guān)于審計責(zé)任的研究主要涉及審計責(zé)任的概念、界定及對策，少量的文獻(xiàn)涉及影響審計責(zé)任的因素。本文主要關(guān)注審計法律責(zé)任的影響因素。關(guān)于這方面的研究，除了謝榮（1994）的二維審計責(zé)任域外，并無一個解釋審計法律責(zé)任的通用理論框架，本文以審計主題為基礎(chǔ)，從審計目標(biāo)和審計意見的角度，提出一個解釋審計法律責(zé)任的通用理論框架。

本文隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個簡要的文獻(xiàn)綜述；其次，以審計主題為基礎(chǔ)，從審計目標(biāo)和審計意見角度，提出一個關(guān)于審計目標(biāo)、審計意見和審計法律責(zé)任之關(guān)系的通用理論框架；然后，用這個理論框架來解釋我國政府審計、民間審計和內(nèi)部審計法律責(zé)任；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

關(guān)于審計責(zé)任有不少的研究，研究主題主要是審計責(zé)任的概念、界定及對策，少量的文獻(xiàn)涉及影響審計責(zé)任的因素。關(guān)于審計責(zé)任的概念，公認(rèn)的概念是，審計責(zé)任是指審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)中應(yīng)履行的專業(yè)職責(zé)，以及因工作失誤對公眾造成損失所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。前者稱為審計職業(yè)責(zé)任，后者稱為審計法律責(zé)任（謝榮，1994；劉兵，1994；劉力云，1998；楊書懷，2008）。關(guān)于審計責(zé)任的界定，一些文獻(xiàn)強調(diào)區(qū)分審計責(zé)任和會計責(zé)任（王朝曄，2001；邱景忠，2005），一些文獻(xiàn)強調(diào)法律界和職業(yè)界的協(xié)調(diào)（方廣海，1996；劉燕，1998）。關(guān)于應(yīng)對審計責(zé)任的對策，大多數(shù)文獻(xiàn)認(rèn)為，職業(yè)界應(yīng)該對舞弊審計承擔(dān)責(zé)任，為此，需要采取提高人才素質(zhì)、優(yōu)化審計準(zhǔn)則和審計技術(shù)、改進(jìn)審計報告內(nèi)容甚至采取購買審計責(zé)任保險等措施（仇瑩、陳紀(jì)林，2001；顏軍、孫益文、牟蔚，2004；朱萍，2008）。

少數(shù)文獻(xiàn)涉及到影響審計責(zé)任的因素。謝榮（1994）對于影響審計責(zé)任的因素從兩個角度進(jìn)行了分析，一方面，審計職責(zé)是一個由審計目標(biāo)和審計行為依據(jù)所組成的二維職責(zé)域，其中第一維由審計目標(biāo)的內(nèi)容所確定，第二維由審計的行為依據(jù)所確定。另一方面，他從審計目標(biāo)變遷中分析了審計目標(biāo)與審計責(zé)任的關(guān)系，以揭錯查弊為審計目標(biāo)時，審計人員的責(zé)任就是揭露舞弊和差錯，尤其是重大舞弊和差錯；以驗證財務(wù)報表的真實公允為主要審計目標(biāo)時，審計人員的責(zé)任就不再以揭弊查錯為主，而是著重對財務(wù)報表的公允性作出評價；以驗證財務(wù)報表的真實公允與揭弊查錯并重為審計目標(biāo)時，社會對審計人員應(yīng)承擔(dān)揭弊查錯的責(zé)任的呼聲越來越高，雙重審計目標(biāo)已為越來越多的國家、組織所接受。

此外，謝志華（2000）認(rèn)為，由于審計中充滿職業(yè)判斷，審計責(zé)任與會計事項本身的不確定性成反向變動關(guān)系。劉明輝、胡波（2005）認(rèn)為，審計師的技術(shù)能力、審計效果與期望差距始終與審計師的查錯揭弊責(zé)任相伴相隨。如果職業(yè)界不能從根本上創(chuàng)新審計思路、審計方法及審計技術(shù)，不能從根本上提高審計師發(fā)現(xiàn)舞弊的能力和效果，審計作為一種職業(yè)就會逐漸走向萎縮。吳溪（2007）發(fā)現(xiàn)，監(jiān)管者對審計責(zé)任的認(rèn)定傾向直接影響注冊會計師審計執(zhí)業(yè)行為的行政法律責(zé)任和民事法律責(zé)任。

上述這些文獻(xiàn)對于理解、界定和應(yīng)對審計責(zé)任有較大的價值，然而，關(guān)于審計法律責(zé)任的影響因素，除了謝榮（1994）的二維審計責(zé)任域外，并無一個解釋審計法律責(zé)任的通用理論框架。本文以審計主題為基礎(chǔ)，從審計目標(biāo)和審計意見的角度，提出一個解釋審計法律責(zé)任的通用理論框架。

三、審計目標(biāo)、審計意見和審計責(zé)任：理論框架

一般認(rèn)為，只有在發(fā)表了錯誤的審計意見之后，才需要承擔(dān)相應(yīng)的審計法律責(zé)任。然而，發(fā)表什么樣的審計意見是由審計目標(biāo)所決定的，不同的審計目標(biāo)會要求不同類型的審計意見，從而會產(chǎn)生不同的審計法律責(zé)任。不同的審計目標(biāo)為什么會要求不同的審計意見類型呢？主要是由于審計目標(biāo)與審計主題有密切關(guān)系，正是不同的審計主題決定了不同的審計目標(biāo)。所以，總體來說，審計主題決定審計目標(biāo)，而審計目標(biāo)決定審計意見類型，不同的審計意見類型會有不同的審計法律責(zé)任，三者之間的關(guān)系如圖1所示。

（一）審計主題和審計目標(biāo)

審計目標(biāo)就是人們通過審計實踐活動所期望達(dá)到的境地或希望得到的結(jié)果，不同的審計主題有不同的審計目標(biāo)。審計主題就是審計人員所要發(fā)表審計意見的直接對象，審計過程就是圍繞審計主題收集證據(jù)并發(fā)表審計意見的系統(tǒng)過程。一般來說，審計主題可以分為兩類，一是信息，也就是通常所說的認(rèn)定；二是行為，也就是被審計單位的作為或過程。與上述兩類主題相對應(yīng)，審計也區(qū)分為信息審計和行為審計。

不同的審計主題有不同的審計目標(biāo)。如果不考慮不同的審計主體、不同的審計業(yè)務(wù)類型，就審計一般目標(biāo)而言，真實性、合規(guī)性和效益性這三個目標(biāo)得到大多數(shù)人的公認(rèn)（宋夏云，2006）。

真實性關(guān)注的是信息有無虛假或錯報，適用于信息審計主題。合法性也稱為合規(guī)合法性，關(guān)注的是財政財務(wù)收支及相關(guān)經(jīng)濟活動是否遵守了相關(guān)的法律法規(guī)和規(guī)章制度，適用于行為審計主題。效益性關(guān)注的是財政收支、財務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟活動實現(xiàn)的經(jīng)濟效益、社會效益和環(huán)境效益，這里的審計對象是經(jīng)濟效益、社會效益和環(huán)境效益，它們是屬于行為審計主題還是信息審計主題呢？首先，效益性必然表現(xiàn)為一些數(shù)據(jù)，需要鑒證其真實性，此時，審計主題是信息，審計目標(biāo)是真實性；其次，需要對鑒證后的效益與既定的效益標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較，以評價效益的優(yōu)劣，此時，審計主題仍然是信息，但是，審計目標(biāo)是評價效益本身的優(yōu)劣，其目的是尋找效益是否存在缺陷，是否能進(jìn)一步提升，針對的是次優(yōu)問題和代理問題。從這個意義上來說，審計目標(biāo)可以歸結(jié)為合理性。最后，如果效益不好，就需要尋找其原因，這就必然會涉及效益生產(chǎn)的全過程，從全過程中尋找缺陷，發(fā)現(xiàn)改進(jìn)效益的機會，此時，針對的是次優(yōu)問題和代理問題，審計主題是生產(chǎn)效益的行為，審計目標(biāo)是判斷行為是否存在次優(yōu)問題和代理問題，從這個意義上來說，審計目標(biāo)可以歸結(jié)為合理性。所以，總體來說，效益性不宜作為獨立的審計目標(biāo)，它包括行為和信息兩方面的主題，可以分解為真實性和合理性兩個審計目標(biāo)。

總之，關(guān)于審計目標(biāo)，信息審計主題具有真實性和合理性兩個審計目標(biāo)，而行為審計主題具有合規(guī)性和合理性兩個審計目標(biāo)。

（二）審計目標(biāo)和審計意見類型

根據(jù)《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》第八條規(guī)定，鑒證業(yè)務(wù)的保證程度分為合理保證和有限保證。合理保證的鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)是注冊會計師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)是注冊會計師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。事實上，這里界定的審計意見保證程度也同樣適用于政府審計和內(nèi)部審計。

審計意見保證程度和審計主題密切相關(guān)，不同的審計主題會有不同的審計意見保證程度。就信息主題來說，其技術(shù)邏輯屬于命題論證型，從基本命題中引出一組可觀察命題，通過證明可觀察命題進(jìn)而證明基本命題。從技術(shù)邏輯來說，可以獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)來證明審計命題。在這種情形下，審計人員對審計結(jié)論的把握程度可以達(dá)到較高的程度，從而，從技術(shù)上來說，可以采用合理保證程度來發(fā)表審計意見。當(dāng)然，基于成本效益考慮，或者基于其他原因，可以減少審計證據(jù)，從而降低保證程度，采用有限保證。所以，總體來說，信息主題可以采用有限保證和合理保證兩種保證程度。而信息主題的審計目標(biāo)包括真實性和合理性，這兩種審計目標(biāo)都可以采用有限保證和合理保證兩種保證程度。

就行為來說，其技術(shù)邏輯屬于事實發(fā)現(xiàn)型，其審計命題具多樣性、非窮盡性，在成本效果約束下，一般無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)來證明審計命題，所以，也無法就行為整體發(fā)表意見，只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的行為事實形成審計意見。在這種情形下，審計意見無法采用合理保證程度，只能采用有限保證程度。而行為審計主題的審計目標(biāo)包括合規(guī)性和合理性，這兩種審計目標(biāo)都只能采取有限保證程度。但是，行為審計有一種特殊類型，它不直接以行為為對象，而是以約束行為的制度為直接對象，而與制度相關(guān)的命題是可以合理分解的，從而，可以采用合理保證方式發(fā)表審計意見。

總之，真實性目標(biāo)、合理性目標(biāo)可以采取有限保證和合理保證兩種保證程度，而合規(guī)性目標(biāo)一般采取有限保證程度，特殊情形下采取合理保證。

（三）審計意見類型與審計法律責(zé)任

通過前面的分析知道，審計意見包括有限保證和合理保證兩種類型。它們與審計法律責(zé)任是什么關(guān)系呢？

1.合理保證審計意見與審計責(zé)任

在合理保證方式下，審計人員要就審計主題的總體發(fā)表審計意見，如果發(fā)表了錯誤的審計意見，就形成了審計法律責(zé)任，其基本情形如表1所示。

在表1中，情形A和C下，審計人員發(fā)表了正確的審計意見，不會產(chǎn)生審計法律責(zé)任。情形B和D都發(fā)表了錯誤的審計意見，但是，兩種情形產(chǎn)生的后果不同，在情形B下，被審計單位本身沒有問題，由于是抽樣審計，所以，根據(jù)樣本推斷總體時得出了錯誤的結(jié)論，此時，被審計單位會據(jù)理力爭，審計人員最終會擴大樣本，從而得出正確的結(jié)論，所以，情形B一般不會最終形成。情形D不同，這種情形下，被審計單位本身有問題，而審計人員由于種種原因，未能發(fā)現(xiàn)，從而得出了錯誤的審計結(jié)論。在這種情形下，被審計單位一般不會有什么表示。總體來說，形成審計法律責(zé)任的是情形D，即被審計單位有問題，而審計人員沒有發(fā)現(xiàn)，從而形成了錯誤的審計意見。

2.有限保證審計意見與審計責(zé)任

在有限保證審計意見方式下，審計人員并不就審計主題整體發(fā)現(xiàn)審計意見，而就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實發(fā)表意見。也就是說，在這種方式下，審計人員并不就審計主題發(fā)表整體性的審計意見，而只是陳述已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實。所以，如果這種審計意見錯誤，只能是兩個情形，情形一是發(fā)現(xiàn)的事實并不是真正的事實，而與事實的真相有出入。一般來說，這種情形出現(xiàn)的可能性不大，因為審計結(jié)論是要與被審計單位溝通的，如果事實不符，被審計單位會據(jù)理力爭，最終會通過增加或補充審計證據(jù)，從而修正審計結(jié)論。情形二是審計定性錯誤，在這種情形下，發(fā)現(xiàn)的事實本身是證據(jù)確鑿，但是，對這個發(fā)現(xiàn)的事實如何定性卻發(fā)生了錯誤，正是由于這種定性錯誤，導(dǎo)致了審計法律責(zé)任。

總之，在合理保證方式下，只有在被審計單位有問題而審計人員沒有發(fā)現(xiàn)時才會形成審計法律責(zé)任；在有限保證方式下，當(dāng)審計定性發(fā)生錯誤時，才會形成審計法律責(zé)任。

以上所述審計主題、審計目標(biāo)、審計意見和審計法律責(zé)任之間的關(guān)系歸納起來如表2所示。

四、審計目標(biāo)、審計意見和審計責(zé)任：不同審計主體的審計法律責(zé)任分析

構(gòu)建以審計主題為基礎(chǔ)，從信息審計和行為審計兩個角度出發(fā)的關(guān)于審計目標(biāo)、審計意見和審計法律責(zé)任關(guān)系的理論框架，并以此來分析我國各審計主體的法律責(zé)任。

（一）我國民間審計法律責(zé)任分析

目前，我國民間審計的主要業(yè)務(wù)是財務(wù)審計和內(nèi)部控制審計。就財務(wù)審計來說，其審計主題是財務(wù)信息，審計目標(biāo)是真實性，年度報告的審計意見類型是合理保證，在這種情形下，只有被審計單位有重大錯報而審計人員沒有發(fā)現(xiàn)才會形成審計法律責(zé)任；中報是審核，其意見類型是有限保證，并且不涉及審計定性，所以，中報審核一般沒有法律責(zé)任。就內(nèi)部控制審計來說，其審計主題是約束行為的制度，是一種特殊的行為主題審計，其審計目標(biāo)是合理性，只有被審計單位內(nèi)部控制有重大缺陷而審計人員沒有發(fā)現(xiàn)才會形成審計法律責(zé)任。

（二）我國政府審計法律責(zé)任

我國政府審計主要從事行為主題審計，其審計目標(biāo)是合規(guī)性和合理性，采取有限保證方式發(fā)表審計意見，所以，審計法律責(zé)任主要源于審計定性錯誤，如果審計定性正確，則不會形成審計法律責(zé)任。由于目前審計定性的法律法規(guī)依據(jù)較混亂，難以判斷審計定性是否正確，所以，我國政府審計難以發(fā)生審計法律責(zé)任。

（三）我國內(nèi)部審計法律責(zé)任

我國內(nèi)部審計以行為主題審計為主，審計目標(biāo)是合理性和合規(guī)性，以有限保證方式發(fā)表審計意見，并且，一般不進(jìn)行審計定性，所以，難以產(chǎn)生法律責(zé)任。當(dāng)然，有一種特殊情形，作為上市公司的內(nèi)部審計部門，要出具內(nèi)部控制評估報告，并且以董事會的名義對外公告。此時，是以合理保證方式對內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見，如果本單位內(nèi)部控制有重大缺陷，而發(fā)表的意見是內(nèi)部控制有效，這就出具了錯誤的審計意見，可能形成審計法律責(zé)任。

五、結(jié)論和啟示

審計作為一種鑒證代理問題和次優(yōu)問題的制度安排，對其應(yīng)有責(zé)任之擔(dān)當(dāng)是其社會價值的基礎(chǔ)。本文以審計主題為基礎(chǔ)，從審計目標(biāo)和審計意見的角度，提出一個解釋審計法律責(zé)任的通用理論框架。

一般認(rèn)為，只有在發(fā)表了錯誤的審計意見之后，才需要承擔(dān)相應(yīng)的審計法律責(zé)任。然而，發(fā)表什么樣的審計意見是由審計目標(biāo)所決定的，不同的審計目標(biāo)會要求不同類型的審計意見，從而會產(chǎn)生不同的審計法律責(zé)任。而審計目標(biāo)與審計主題有密切關(guān)系，正是不同的審計主題決定了不同的審計目標(biāo)。所以，總體來說，審計主題決定審計目標(biāo)，而審計目標(biāo)決定審計意見類型，不同的審計意見類型會有不同的審計法律責(zé)任。

信息審計主題具有真實性和合理性兩個審計目標(biāo)，而行為審計主題具有合規(guī)性和合理性兩個審計目標(biāo)。真實性目標(biāo)、合理性目標(biāo)可以采取有限保證和合理保證兩種保證程度，而合規(guī)性目標(biāo)一般采取有限保證程度，特殊情形下采用合理保證程度。在合理保證方式下，只有在被審計單位有問題而審計人員沒有發(fā)現(xiàn)時才會形成審計法律責(zé)任；在有限保證方式下，當(dāng)審計定性發(fā)生錯誤時，才會形成審計法律責(zé)任。

本文的發(fā)現(xiàn)告訴我們，為了規(guī)避審計法律責(zé)任，除了以應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注執(zhí)行審計職業(yè)責(zé)任之外，正確理解不同審計主題下的審計目標(biāo)、不同審計目標(biāo)下的審計意見類型及不同審計意見類型下的審計法律責(zé)任至關(guān)重要，所以，審慎選擇審計主題、確定審計目標(biāo)和審計意見類型，能有效地規(guī)避審計法律風(fēng)險。

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