淺議“甲供材”的稅務處理

王英

摘要：“甲供材”是工程建設中是比較通行的做法。出于質量成本的考慮，建設方負責設備材料采購，施工方只負責領用安裝。在商務合同上權責劃分清晰，但是在“甲供材”的稅費繳納方面建設方、施工方和地方稅務機關比較難執(zhí)行。本文就“甲供材”的稅費繳納進行分析并提出建議。

關鍵詞：甲供材 稅務處理

“甲供材”建造項目工程中由甲方（建設方）提供設備、材料，乙方（施工方）只提供建造勞務的工程，其中由甲方提供給乙方建造的設備和材料為“甲供材”，就是通常所說的“包工不包料”。近年來，甲供材在建造項目工程中已經是非常普遍的方式，但是由于“營改增”之后，各地地方稅務局加大了“甲供材”的稅務稽查力度，如果建設方和施工方沒有約定好甲供材稅費的承擔主體，雙方就會出現(xiàn)糾紛。

一、甲供材的特點

甲供材，主要是有利于建設方從工程質量、投資成本方面考慮，有利于甲方突出質量效益，因而甲供材是一種很普遍的成本控制方式。

（一）甲供材的優(yōu)點

第一，有利于建設方保證質量。建設方自主采購項目建設過程中的設備、材料，可以掌握品牌、規(guī)格、質量證書、第三方的監(jiān)檢情況等，有利建設方直接掌握質量。第二，有利于建設方降低成本。建設方通過招投標等各種方式，貨比三家，在同等質量的情況下，進一步降低采購成本，避免施工方加價。第三，有利于建設方直接與廠家聯(lián)系溝通，一旦材料短缺和直接聯(lián)系補貨，不至于對項目進度影響較大。第四，有利于建設方與供貨方直接溝通，根據(jù)項目進度安排發(fā)貨時間，有效銜接項目施工，避免提前或延遲發(fā)貨，增加投資成本。

（二）甲供材的缺點

第一，建設方要花較多精力和時間去采購，相對不如施工單位采購專業(yè)，特別是投資大、工期緊、建設方經驗不足的項目，要花大量的時間調研供貨方和檢驗采辦質量。第二，建設方要控制施工領用的甲供材的數(shù)量，不斷加強施工方對甲供材的管理，避免多領材料、材料丟失、保管不善損壞等。第三，建設方要嚴格管理施工方在施工中的使用，容易造成施工方對甲供材不節(jié)約，不按照最節(jié)省的方式切割、焊接等。第四，由于沒有差價可賺，容易造成施工方消極怠工。

二、甲供材納稅的稅務規(guī)定

《營業(yè)稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務總局第52號令）第七條規(guī)定，納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算應稅勞務的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業(yè)額：（一）提供建筑業(yè)勞務的同時銷售自產貨物的行為；（二）財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形。第十六條規(guī)定，除本細則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務（不含裝飾勞務）的，其營業(yè)額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。本規(guī)定明確了，建設方提供的設備不繳納營業(yè)稅，提供的材料需繳納營業(yè)稅。

《財政部國家稅務總局關于營業(yè)稅若干政策問題的通知》財稅[2003]16號文的規(guī)定：其他建筑安裝工程的計稅營業(yè)額也不應包括設備價值，且具體設備名單可由省地方稅務機關根據(jù)各自實際情況進行列舉。

從稅法規(guī)定，施工方為納稅義務人，承擔納稅義務。甲供設備不并入營業(yè)額征收營業(yè)稅，甲供材料要并入營業(yè)額征收營業(yè)稅。稅法沒有規(guī)定繳納營業(yè)稅的計稅基礎，因此施工方比較難獲得甲供材料的價值，除非建設方將采購的甲供材料按明細提供給施工方作為納稅的計稅基礎。

三、甲供材的稅務操作難點

在商務招投標中，建設方在招標時一般會在合同中約定品牌、技術參數(shù)、行業(yè)規(guī)范等，但不能或不能確切的在招標文件的報價清單中列明詳細的甲供材物資，而施工方在投標時根據(jù)建設方提供的報價表進行報價，容易不報或漏報甲供材稅費。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細則》，施工方是甲供材稅費的義務人，施工方應合并甲供材的材料部分繳納營業(yè)稅。由于甲供材稅費一直以來地方稅務機關也比較難執(zhí)行，如果施工單位不主動申報，地方稅務機關很難稽核。從商務合同方面，也很難確定甲供材的計稅基礎。

在實務操作中，一方面甲供材由建設方采購提供給施工方，施工方按合同進行建設安裝，施工方只能獲甲供材的數(shù)量、規(guī)格、型號等信息，建設方不會提供甲供材的貨值金額給施工方。另一方面甲供材是由建設方采購，采購甲供材的發(fā)票抬頭是建設方，施工方不能取得甲供材的發(fā)票。同時，甲供材并沒有形成施工方的收入。因此，施工方將甲供材合并一并繳納營業(yè)稅，也有些不合理。

在納稅義務時點方面，建設方一般會按施工方的申請經相關部門審核后供給甲供材，考慮到必要的損耗，一般會多發(fā)放甲供材。地方稅務機關認為施工方領用安裝甲供材的時候，為納稅義務發(fā)生的時點，施工方應該申報納稅。但建設方提供的甲供材只有在項目結算的時候才能確定甲供材金額，確定計稅基礎。等到項目結算時，施工方已經離場，甲供材可能不能足額納稅。

四、建設方對甲供材的會計核算及計稅

采購甲供材料時的賬務處理：

借：工程物資

貸：銀行存款

建設方將材料提供給施工方用于工程。實務中有以下兩種處理方式：

方式一，建設方發(fā)出材料時，

借：預付賬款

貸：工程物資

用于工程安裝時，

借：在建工程

貸：預付賬款

根據(jù)國家關于工程造價的相關規(guī)定，在工程中，無論材料由誰提供，工程總造價包括全部的材料價款，且在工程總造價的核算中，所有的材料都要提稅后計入工程總造價，即工程造價是含稅價。在總造價確認的情況下，將工程的總造價作為建設方應該支付給施工方的工程價款。建設方在支付資金給施工方時是做預付賬款處理，同樣，建設方將材料給施工方時甲供材也應作為預付賬款處理。這種方式，建設方提供實際安裝到工程的甲供材料款進行會計核算，施工方可以根據(jù)建設方提供的價值信息申報納稅。

方式二，建設方發(fā)出材料時，

借：在建工程

貸：工程物資

這種會計處理的依據(jù)是，建設方買的物資給施工方就是用于建設方的工程，因此在發(fā)出材料時直接計入在建工程。這種方式，甲供材直接用于工程，施工方沒有取得甲供材價值信息不進行賬務處理，施工方很有可能不會主動申報納稅。但是，這樣不符合稅法規(guī)定，不利于地方稅務機關監(jiān)控。

五、甲供材稅費的處理建議

1.甲供材的稅費應包括在合同總價中，合同條款中雙方應明確甲供材產生的稅費由施工方承擔，即施工方為納稅義務人。施工方向建設方提供甲供材的價值信息，這樣賬務清晰，施工方、建設方和地方稅務機關比較容易執(zhí)行。

2.準確劃分甲供的設備和材料，財務部門應與關聯(lián)業(yè)務部門（工程、采辦等）溝通劃分設備和材料，最好再經地方稅務機關核定，盡量做到不多交稅也不能少繳稅費。

3.施工方應及時繳納“甲供材”稅費，避免因滯納產生滯納金和罰金，規(guī)避稅務風險。建設方應積極配合施工方，提供相應的甲供材材料的相關信息。地方稅務機關應加強甲供材稅務繳納的指導，征收甲供材稅費。

（作者單位：中海石油海南天然氣有限公司）