關(guān)于合同能源管理項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)和財(cái)務(wù)處理研究

程娟

（安徽大學(xué)，安徽 合肥 230011）

關(guān)于合同能源管理項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)和財(cái)務(wù)處理研究

程娟

（安徽大學(xué)，安徽 合肥 230011）

合同能源管理能為社會(huì)節(jié)能減排做出貢獻(xiàn)，社會(huì)效益顯著，但它在我國還是新生事物，本文根據(jù)流轉(zhuǎn)稅及所得稅的政策，分別探討節(jié)能服務(wù)公司和耗能單位的相關(guān)會(huì)計(jì)處理，以填補(bǔ)該領(lǐng)域會(huì)計(jì)核算的空白。

合同能源管理；節(jié)能；計(jì)稅；財(cái)務(wù)處理

合同能源管理（EPC，Energy Performance Contracting）是一種新型的、市場化的節(jié)能銷售機(jī)制。［1］其實(shí)質(zhì)就是耗能單位無需自己籌集資金進(jìn)行節(jié)能改造或節(jié)能技術(shù)投資，而是由節(jié)能服務(wù)公司為耗能單位投資節(jié)能裝置，提供節(jié)能技術(shù)，待節(jié)能改造完成之后，耗能單位產(chǎn)生的節(jié)能效益，則需要將節(jié)能效益分享給節(jié)能服務(wù)公司，節(jié)能服務(wù)公司是通過分享節(jié)能效益獲得投資回報(bào)。這種機(jī)制使得耗能單位在投資改造初期沒有投資支出，避免了節(jié)能改造的投資風(fēng)險(xiǎn)，免費(fèi)獲得了節(jié)能技術(shù)和裝備，待驗(yàn)證節(jié)能效果之后，根據(jù)節(jié)能效益分享給節(jié)能服務(wù)公司。合同分享期間發(fā)生的分享支出相當(dāng)于節(jié)能改造需要付出的成本，但是這是確定性的節(jié)能改造支出，沒有投資改造風(fēng)險(xiǎn)。雖然在合同期間的成本較大，大部分的節(jié)能效益都分給了節(jié)能服務(wù)公司，但是耗能單位的節(jié)能社會(huì)任務(wù)得到了落實(shí)，為社會(huì)節(jié)能減排做出貢獻(xiàn)，社會(huì)效益顯著。合同結(jié)束以后，節(jié)能技術(shù)與裝置無償歸耗能單位所有，繼續(xù)發(fā)揮節(jié)能降耗的任務(wù)，由于不再需要支付節(jié)能效益的分享，所以節(jié)能效益全部歸耗能單位獨(dú)享。

合同能源管理項(xiàng)目的顯著特點(diǎn)是：節(jié)能服務(wù)公司對(duì)節(jié)能項(xiàng)目的投資額大于70%以上，多數(shù)情況下是全額投資，節(jié)能項(xiàng)目的核心技術(shù)和裝備由節(jié)能服務(wù)公司提供，耗能單位只是配合投資節(jié)能項(xiàng)目所需的基礎(chǔ)設(shè)施或輔助設(shè)施。節(jié)能服務(wù)公司的效益是建立在耗能單位節(jié)能效益分成的基礎(chǔ)之上，如果節(jié)能投資不能實(shí)現(xiàn)節(jié)能效益，節(jié)能服務(wù)公司將得不到投資回報(bào)。因此，節(jié)能服務(wù)公司承擔(dān)著全部的項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)，國家為了鼓勵(lì)節(jié)能服務(wù)公司開展節(jié)能投資，在稅收政策方面給予支持，先后出臺(tái)了若干政策文件，明確規(guī)定了合同能源管理的減免稅辦法。充分說明國家決心加強(qiáng)全社會(huì)節(jié)能改造的力度，并且調(diào)集全社會(huì)的力量開展節(jié)能改造，節(jié)約和減少不可再生能源的消耗，功在當(dāng)代，業(yè)在千秋，具有戰(zhàn)略意義。［2］

合同能源管理在我國還是個(gè)新生事物，發(fā)生的業(yè)務(wù)有別于常規(guī)的工程項(xiàng)目和商業(yè)貿(mào)易，在財(cái)政部頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度中也沒有明確如何處理，無論是節(jié)能服務(wù)公司還是耗能單位，都對(duì)計(jì)稅基礎(chǔ)好如何進(jìn)行財(cái)務(wù)處理感到不知所措，本項(xiàng)目組接受合肥地區(qū)的節(jié)能服務(wù)公司委托，作為一項(xiàng)課題開展調(diào)研和論證，為節(jié)能服務(wù)公司和耗能單位雙方提供財(cái)務(wù)處理解決方案。

一、各級(jí)政府及職能部門的政策文件

1．國務(wù)院辦公廳《轉(zhuǎn)發(fā)發(fā)展改革委等部門關(guān)于加快推進(jìn)合同能源管理促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展意見的通知》（國辦發(fā)［2010］25號(hào)）；

2．安徽省政府轉(zhuǎn)發(fā)轉(zhuǎn)《發(fā)省發(fā)展改革委等部門關(guān)于加快推進(jìn)合同能源管理促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展意見的通知》（皖政辦［2010］53號(hào)）；

3．財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展增值稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅政策問題的通知》財(cái)稅［2010］110號(hào)。

這些政策文件是執(zhí)行計(jì)稅基礎(chǔ)的政策依據(jù)，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)將根據(jù)文件精神批復(fù)具體的合同能源管理項(xiàng)目的免稅文件。

二、關(guān)于流轉(zhuǎn)稅（營銷流通過程中發(fā)生的稅費(fèi)）政策

（一）節(jié)能公司［3］

1．收取的節(jié)能效益分成，免征營業(yè)稅；營改增以后，流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值稅繼續(xù)免征增值稅。

2．無償轉(zhuǎn)讓節(jié)能設(shè)備，免征增值稅，即如果節(jié)能公司是一般納稅人，進(jìn)項(xiàng)增值稅不能抵扣。

（二）耗能單位

1．在合同能源管理期間，降低了能源消耗，雖然大頭節(jié)約效益分配給節(jié)能公司，但無償或略有代價(jià)地獲得節(jié)能設(shè)備和技術(shù)，且可獲得小部分節(jié)能效益分成，較節(jié)能改造前的能能耗成本有顯著地降低；合同期滿后，獨(dú)享節(jié)能成本降低帶來的效益。

2．達(dá)到國家的節(jié)能目標(biāo)，降低了不可再生資源的消耗，減少碳排放量，完成節(jié)能減排任務(wù)。

3．節(jié)能服務(wù)分享支出可以作為費(fèi)用在當(dāng)期所得稅前扣除，無需根據(jù)時(shí)間遞延。

三、關(guān)于所得稅政策［4］

（一）節(jié)能公司

1．三免三減半，即自第一筆合同能源管理項(xiàng)目所屬年度開始，1－3年免征企業(yè)所得稅，4－6年減半征收企業(yè)所得稅。

2．服務(wù)期滿，有償轉(zhuǎn)讓節(jié)能設(shè)備，節(jié)能公司的這項(xiàng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收款，在計(jì)算當(dāng)年收入時(shí)可以不納入當(dāng)期計(jì)稅收入，減少了企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，降低了企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)。

（二）耗能單位

1．在合同期間支付的服務(wù)費(fèi)，可以在當(dāng)年所得額中全額扣除，可以減輕當(dāng)年的企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)。當(dāng)然，根據(jù)不同的耗能單位情況，也可以分?jǐn)偺幚恚绻謹(jǐn)偺幚硪膊贿`反所得稅政策。但由于產(chǎn)生了所得稅繳稅時(shí)間性差異，在會(huì)計(jì)處理時(shí)要考慮遞延所得稅負(fù)債。

2．收到節(jié)能設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)是零，即會(huì)計(jì)處理時(shí)，資產(chǎn)的原值與折舊一致，折舊已經(jīng)提足。資產(chǎn)凈值為零，不產(chǎn)生因接受捐贈(zèng)的“營業(yè)外收入”。

四、節(jié)能服務(wù)公司

合同能源管理項(xiàng)目是一項(xiàng)跨時(shí)3－5年，甚至更長的節(jié)能改造投資項(xiàng)目，在合同簽約期間，投資項(xiàng)目的所有權(quán)尚屬于節(jié)能服務(wù)公司，耗能單位只有使用權(quán)，沒有所有權(quán)。所以，節(jié)能服務(wù)公司必須進(jìn)行賬務(wù)處理，真實(shí)準(zhǔn)確地反映節(jié)能服務(wù)公司的業(yè)務(wù)發(fā)生情況和經(jīng)濟(jì)效益。

整體方案的思路是，建立項(xiàng)目檔案，按照項(xiàng)目對(duì)象核算項(xiàng)目成本，歸集項(xiàng)目成本的發(fā)生，按照配比原則，采用備抵結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本，不改變節(jié)能項(xiàng)目成本的原值，合同簽約期滿以后，投資項(xiàng)目整體捐贈(zèng)或轉(zhuǎn)讓給耗能單位，將裝置資產(chǎn)的備抵差額一次性結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期成本。

由于項(xiàng)目跨期長，需要處理好往來單位的核算問題，否則將很難有效統(tǒng)計(jì)與往來單位的付款情況、開票情況、未結(jié)算情況等等。與耗能單位的收款情況、未收款情況等問題。否則，很可能造成往來賬務(wù)混亂，往來單位之間可能滋生不必要的矛盾或者信任危機(jī)。

1．項(xiàng)目投資付款的財(cái)務(wù)處理方案［5］

（1）以“預(yù)付賬款”科目作為統(tǒng)計(jì)貨幣付款、或者以產(chǎn)品抵賬等效付款的累計(jì)匯總工具，記賬依據(jù)必須對(duì)應(yīng)的是付款資金憑證，或者以產(chǎn)品作為非貨幣交換等效付款憑證與合同；

（2）以“應(yīng)付賬款”科目累計(jì)取得合法記賬發(fā)票的匯總工具，必須對(duì)應(yīng)的原始依據(jù)是采購物資、費(fèi)用發(fā)生的正規(guī)稅務(wù)發(fā)票，只有發(fā)票才能確認(rèn)項(xiàng)目成本、采購成本和相關(guān)費(fèi)用；

（3）在“應(yīng)付賬款”科目有余額的情況下，“預(yù)付賬款”余額對(duì)沖“應(yīng)付賬款”余額，對(duì)沖后“預(yù)付賬款”無余額，“應(yīng)付賬款”余額為尚欠款，“預(yù)付賬款”借方發(fā)生額為累計(jì)發(fā)生額為預(yù)付供應(yīng)商的貨款。

（4）以“預(yù)收賬款”科目統(tǒng)計(jì)對(duì)客戶節(jié)能分享的實(shí)際收款，預(yù)收賬款的記賬依據(jù)只能是銀行收款憑證，節(jié)能服務(wù)公司的發(fā)票記賬聯(lián)不能作為預(yù)收賬款的記賬依據(jù)，發(fā)票記賬聯(lián)是營業(yè)收入的記賬依據(jù)。

2．實(shí)例分析賬務(wù)處理如下：

假設(shè)某合同能源管理項(xiàng)目需采購設(shè)備，與甲安裝公司簽訂100萬元安裝工程施工合同，約定開工之前預(yù)付20%預(yù)付款，期間再支付進(jìn)度款50%，當(dāng)付款額達(dá)到70%時(shí)，供應(yīng)方必須提供全款發(fā)票。

（1）開工前預(yù)付20%工程款，從開戶行賬戶支付20萬元，銀行付款憑證始終用作預(yù)付賬款的記賬依據(jù)。

借：預(yù)付賬款—甲安裝公司 20萬元

貸：銀行存款—某開戶行 20萬元

（2）達(dá)到進(jìn)度款預(yù)付條件，支付50%進(jìn)度款，甲安裝公司開具發(fā)票100萬元。從某開戶行支付50萬元，銀行付款憑證始還是作預(yù)付賬款的記賬依據(jù)。

憑證1，以銀行付款憑證作為記賬原始依據(jù)。

借：預(yù)付賬款—甲安裝公司 50萬元

貸：銀行存款—某開戶行 50萬元

憑證2，以發(fā)票作為在建工程造價(jià)的成本核算依據(jù)，查看預(yù)付賬款科目有多少需要沖銷的余額，本次需要沖銷的預(yù)付賬款余額是70萬元，如果沒有發(fā)票只能暫時(shí)掛在預(yù)付賬款科目上，不能做在建工程。

借：在建工程—某項(xiàng)目 100萬元

貸：應(yīng)付賬款—甲安裝公司 100萬元

借：應(yīng)付賬款—甲安裝公司 70萬元

貸：預(yù)付賬款—甲安裝公司 70萬元

憑證2是多借多貸分錄，借貸方發(fā)生額合計(jì)都是170萬元。避免使用合并方式的會(huì)計(jì)處理方式，把銀行付款憑證和發(fā)票同時(shí)作為原始依據(jù)的處理，表面上看沒有問題，實(shí)際上是錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)分錄：

借：在建工程—某項(xiàng)目 100萬元

貸：預(yù)付賬款—甲安裝公司 20萬元

貸：銀行存款—某支行戶 50萬元

貸：應(yīng)付賬款—甲安裝公司 30萬元

因?yàn)檫@種處理方式在查找已付甲安裝公司款項(xiàng)時(shí)，不能通過預(yù)付賬款科目集中統(tǒng)計(jì)已付款，必須查找銀行存款的付款記錄，非常繁瑣和困難，甚至還要查找?guī)齑娆F(xiàn)金、庫存商品等科目，很難統(tǒng)計(jì)正確。

但是按照上面的方案，預(yù)付賬款科目的統(tǒng)計(jì)作用將發(fā)揮出來。對(duì)應(yīng)關(guān)系明晰清楚，“預(yù)付賬款”科目借方累計(jì)發(fā)生額70萬元就是已付款金額，預(yù)付賬款期末如果有余額，則為安裝公司沒有開發(fā)票的欠票金額?！皯?yīng)付賬款”貸方發(fā)生額就是取得甲安裝公司開具發(fā)票的金額，余額30萬元是尚欠甲安裝公司的工程款。會(huì)計(jì)信息完整可靠，不會(huì)出現(xiàn)更換會(huì)計(jì)人員就搞不清已付尚欠往來款的混亂情況，簡便明了。唯一麻煩的是，憑證2必須查看預(yù)付賬款需要沖銷的余額是多少，然后同時(shí)對(duì)沖應(yīng)付賬款科目，這是會(huì)計(jì)人員每月的需要做的工作。

3．項(xiàng)目收款的財(cái)務(wù)處理

根據(jù)合同能源管理的業(yè)務(wù)合同，節(jié)能服務(wù)公司的收款期是按照節(jié)能分享期逐年結(jié)算，跨年收款是必然的，所以有必要使用“預(yù)收賬款”科目作為統(tǒng)計(jì)工具，預(yù)收賬款的記賬依據(jù)始終是銀行收款憑證，這種處理方式與預(yù)付賬款的處理必須保持一致。節(jié)能服務(wù)公司開具發(fā)票收款，發(fā)票記賬聯(lián)只能作為營業(yè)收入的記賬原始依據(jù)，不能混合處理，跳過預(yù)收賬款記賬。否則，預(yù)收賬款貸方發(fā)生額就不能有效統(tǒng)計(jì)該

項(xiàng)目的預(yù)收款累計(jì)情況。

實(shí)例：某項(xiàng)目節(jié)能分享收款合同規(guī)定，當(dāng)年節(jié)能分享100萬元，節(jié)能服務(wù)公司開具發(fā)票100萬元，從銀行收款100萬元，會(huì)計(jì)處理如下：

憑證1，始終以銀行收款憑證為預(yù)收賬款依據(jù)：

借：銀行存款—開戶行 100萬元

貸：預(yù)收賬款—某耗能單位 100萬元

憑證2，以發(fā)票記賬聯(lián)作為營業(yè)收入的記賬依據(jù)：

借：預(yù)收賬款—某耗能單位 100萬元

貸：營業(yè)收入—合同能源管理項(xiàng)目 100萬元

上述分類可以采取多借多貸方式，合并為一張記賬憑證：

借：銀行存款—開戶行 100萬元

貸：預(yù)收賬款—某耗能單位 100萬元

借：預(yù)收賬款—某項(xiàng)目 100萬元

貸：營業(yè)收入—合同能源管理項(xiàng)目 100萬元

借方發(fā)生額合計(jì)和貸方發(fā)生額合計(jì)都是200萬元，但是不可以跳過“預(yù)收賬款”科目直接做以下簡便分錄，看似正確實(shí)質(zhì)上是錯(cuò)誤的開機(jī)分錄。

借：銀行存款—開戶行 100萬元

貸：營業(yè)收入—合同能源管理項(xiàng)目 100萬元

如果分享收益不能全部收回，分兩次收回，第一次只收回60萬元，發(fā)票已開出100萬元，年末再收回40萬元，上述會(huì)計(jì)處理可通過應(yīng)收賬款科目。

憑證1，依據(jù)銀行收款憑證，只能做預(yù)收賬款科目：

借：銀行存款—開戶行 60萬元

貸：預(yù)收賬款—某耗能單位 60萬元

憑證2，依據(jù)發(fā)票記賬聯(lián)

借：應(yīng)收賬款—某耗能單位 100萬元

貸：營業(yè)收入—合同能源管理項(xiàng)目 100萬元

借：預(yù)收賬款－－某耗能單位 60萬元

貸：應(yīng)收賬款－－某耗能單位 60萬元

年末收到40萬元余款，銀行收款單據(jù)收妥，

借：銀行存款—開戶行 40萬元

貸：預(yù)收賬款－－某耗能單位 40萬元

借：預(yù)收賬款－－某耗能單位 40萬元

貸：應(yīng)收賬款－－某耗能單位 40萬元

記賬憑證借方發(fā)生額和貸方發(fā)生額合計(jì)數(shù)都是80萬元，從預(yù)收賬款科目貸方發(fā)生額可以準(zhǔn)確統(tǒng)計(jì)當(dāng)年累計(jì)收款情況是100萬元，應(yīng)收賬款余額為零，說明開票已經(jīng)全額收回。

4．項(xiàng)目成本設(shè)置與處理

（1）項(xiàng)目成本包括：機(jī)器設(shè)備成本、物料消耗成本、安裝調(diào)試成本、間接費(fèi)用、待攤投資，屬于直接費(fèi)用的支出，可以按照成本對(duì)象直接歸集，間接費(fèi)用和待攤投資則需要按照合理的比例在多個(gè)成本對(duì)象之間分?jǐn)?。一?jí)科目可以在“在建工程”科目核算，也可以在存款大類下設(shè)置“項(xiàng)目成本”科目。

在按期確認(rèn)收入時(shí)，為了配比項(xiàng)目成本，不能結(jié)轉(zhuǎn)“項(xiàng)目成本”，破壞原值，只能采取備抵法，設(shè)置項(xiàng)目“項(xiàng)目折舊成本”，使用方法與“累計(jì)折舊”科目一樣，余額在貸方，備抵“項(xiàng)目成本”科目的凈額。合同到期辦妥所有權(quán)轉(zhuǎn)移后，同時(shí)結(jié)清“項(xiàng)目成本”和“項(xiàng)目折舊成本”。

（2）營業(yè)收入按照合同的效益分成時(shí)間及開票金額確認(rèn)營業(yè)收入，如果開票金額超過本期合同分享金額，超過部分應(yīng)當(dāng)遞延到下期確認(rèn)收入，設(shè)置“遞延收益”科目過渡。

五、耗能單位的會(huì)計(jì)處理

1．合同能源管理項(xiàng)目節(jié)能降耗分成支出與融資租賃不同，因?yàn)槎叩挠?jì)稅政策完全不同，融資租賃是分期支付貨款，按揭購買資產(chǎn)，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是年金現(xiàn)值，資產(chǎn)使用期間分期折舊。

合同能源管理的計(jì)稅基礎(chǔ)是資產(chǎn)原值和全額折舊，節(jié)能設(shè)備沒有凈值。視同捐贈(zèng)資產(chǎn)，但接受捐贈(zèng)的凈值為零，所以沒有“營業(yè)外收入”。

2．耗能單位支付給節(jié)能公司的節(jié)能降耗分成（付費(fèi)）可在當(dāng)年全額抵扣企業(yè)所得額，減少企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)，但也可以選擇遞延攤銷，作為“長期待攤費(fèi)用”處理，按照配比原則，在合同期滿獨(dú)享節(jié)能效益時(shí)，再按配比攤銷“長期待攤費(fèi)用”。

3．由于不是購買設(shè)備，再加上節(jié)能公司免征增值稅，固定資產(chǎn)原值不存在增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

4．綜上所述，耗能單位的會(huì)計(jì)處理需要同時(shí)做兩筆賬，一筆是節(jié)能效益分成的處理，系當(dāng)期費(fèi)用支出。若是選擇遞延攤銷，應(yīng)考慮所得稅負(fù)債，合同期滿之后還需要分期攤銷“長期待攤費(fèi)用”。另一筆是資產(chǎn)的處理，但是資產(chǎn)原值與累計(jì)折舊等值，凈值為零，計(jì)稅基礎(chǔ)也為零。

［1］袁海臻，高小鈞，楊春權(quán)，等．我國合同能源管理的現(xiàn)狀、存在問題及對(duì)策［J］．能源技術(shù)經(jīng)濟(jì)，2011，（1）．

［2］陳赟．加快我國合同能源管理發(fā)展的思考［J］．中國能源，2011，（1）：42－44．

［3］戴建如．中國合同能源管理融資模式研究［D］．北京：中央財(cái)經(jīng)大學(xué)碩士學(xué)位論文，2005．

［4］王曉芳．推動(dòng)合同能源管理發(fā)展的稅收政策研究［J］．南京工業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版），2011，（4）．

［5］朱蓮美，鐘云龍．合同能源管理會(huì)計(jì)核算問題探討［J］．商業(yè)會(huì)計(jì)，2012，（2）．

Study on Tax Basis and Accounting Processing on Management Project of Contract Energy

Cheng Juan
（Anhui University，Hefei Anhui 230011，China）

Management of contract energy can contribute to energy saving and emission reduction of the society．Its social benefits are significant，but it is a new thing in our country．To fill the gaps in the field of accounting，this paper discusses the relevant accounting treatment of energy saving Service Corporation and energy consuming companies according to the policies of turnover tax and income tax．

management of contract energy；energy saving；tax；accounting processing

F275

A

1672-0547（2015）05-0049-03

2015－08－11

程 娟（1962－），女，安徽合肥人，安徽大學(xué)國際商學(xué)院副教授，研究方向：財(cái)務(wù)管理與經(jīng)濟(jì)。

安徽大學(xué)與安徽華特綠源節(jié)能環(huán)?？萍加邢薰竞献鳈M向課題“關(guān)于合同能源管理項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)研究”（201371）。