上市公司會計舞弊的動機分解及識別方法新探

王暢

（中國礦業(yè)大學徐海學院，江蘇徐州221008）

上市公司會計舞弊的動機分解及識別方法新探

王暢

（中國礦業(yè)大學徐海學院，江蘇徐州221008）

上市公司會計舞弊一直是我國資本市場備受關(guān)注的熱點和難點問題。會計舞弊所產(chǎn)生的錯誤信息會誤導(dǎo)會計信息使用者作出錯誤的決策，進而導(dǎo)致資本市場各行為主體乃至國家宏觀管理部門出現(xiàn)決策偏差。本文在總結(jié)上市公司會計舞弊內(nèi)在動因的基礎(chǔ)上，歸納和探索識別我國上市公司會計舞弊的具體方法，力求為能夠有針對性地治理會計舞弊，營造公平誠信的市場環(huán)境提出有針對性的防范措施。

會計舞弊；內(nèi)在動機；專業(yè)識別方法

縱觀中國資本市場，會計舞弊現(xiàn)象不勝枚舉，層出不窮。云南綠大地欺詐上市花樣繁多，堪稱上市公司會計舞弊標本，但實際上并不高明，舞弊手段之拙劣，虛增金額之龐大，著實讓人觸目驚心。財務(wù)報表舞弊行為就像一顆資本市場發(fā)展中的毒瘤，嚴重威脅著市場健康正常的運行與發(fā)展，使廣大中小股東和投資機構(gòu)蒙受巨大的經(jīng)濟損失。本文嘗試通過對上市公司會計舞弊的動機進行系統(tǒng)分析，相對應(yīng)地從專業(yè)角度提出舞弊識別的方法。

一、上市公司會計舞弊的內(nèi)在動機分析

1.融資動機

上市公司往往通過會計舞弊來提高公司治理層的聲譽和公司業(yè)績，最大限度地從資本市場獲取資金，來達到公司快速擴張的目的。在公司上市時，為了獲取大量資金，利益集團會爭取盡量高的發(fā)行價格。上市后為了獲得二次融資資格，同樣也會粉飾財務(wù)報告。

2.避稅動機

在我國很多內(nèi)部控制體系不健全的企業(yè)中，公司通過粉飾會計賬面利潤來保證一定的利益，為了調(diào)整應(yīng)繳所得稅額，便使用各種手段與借口延遲或減少納稅，甚至還出現(xiàn)偷稅漏稅的情況。有的跨區(qū)域公司制造虛假交易，隱瞞事實，采用人為操縱價格的手法確保其所得稅繳入某一地方政府。

3.信息不對稱帶來的利益誘惑

信息不對稱(AsymmetricInformation)指交易中的各人擁有的信息不同，一些成員擁有其他成員無法擁有的信息，由此造成信息的不對稱。委托代理理論下的信息不對稱成為上市公司進行會計舞弊的依仗。與上市公司會計信息的使用者相比，上市公司的經(jīng)營管理者掌握的會計信息更加全面與詳盡，他們比任何人都更加了解企業(yè)的狀況，此時信息不對稱就成了他們實施舞弊的手段。

信息不對稱會導(dǎo)致逆向選擇和道德風險。其中，逆向選擇是指經(jīng)營管理者通過會計舞弊行為虛假地使利潤增加，追求經(jīng)營成果的不實夸大，以虛假的財務(wù)報告欺騙信息使用者。道德風險是指經(jīng)營管理者為滿足自身利益不顧他人的舞弊行為。信息不對稱帶來的利益誘惑成為會計舞弊的一大動因。無論是為了使企業(yè)的經(jīng)濟效益達到預(yù)定目標逃避懲罰，還是為了將收入調(diào)整至后期減輕未來壓力，又或是為了自身某種目的，都是利益在充當著經(jīng)營者成為舞弊者背后的動力。

二、會計舞弊識別的具體方法

會計舞弊具體且實用的識別方法必須被公司利益相關(guān)者所掌握，這樣才能可靠保護自身利益，從而免受侵犯。會計舞弊專業(yè)性的具體識別方法很多，主要包括以下幾個方面：

1.關(guān)聯(lián)交易分析

關(guān)聯(lián)交易主要是分析其公允性，通過計算關(guān)聯(lián)交易所得在利潤總額中占據(jù)多大比例，來分析企業(yè)的生存發(fā)展能力。關(guān)聯(lián)交易會被上市公司用作操縱利潤的手段，所以要識別會計舞弊行為，就必須重點關(guān)注其關(guān)聯(lián)交易。關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的收入通常被計入其他應(yīng)收款，利用研究計算其他應(yīng)收款在總資產(chǎn)中所占比率可以知道公司非經(jīng)營活動帶來的應(yīng)收款項有多少。其他應(yīng)收款率與會計舞弊存在負相關(guān)，其他應(yīng)收款率高的公司，其關(guān)聯(lián)交易可能多，舞弊性可能也就越大。

2.會計舞弊的征兆

會計舞弊的征兆是會計舞弊識別的一個重要指標，具有非常重要的現(xiàn)實價值，可能性征兆分析能讓我們發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告中的很多端倪。

研究人員曾做過一項統(tǒng)計研究，根據(jù)研究結(jié)果總結(jié)出了發(fā)生會計舞弊可能性比較高的公司特征：行業(yè)競爭激烈的公司；連續(xù)兩年發(fā)生虧損，第三年財務(wù)狀況仍然沒有得到改善的公司；股價和業(yè)績波動幅度大的上市公司；為了得到增股配股的資格，前兩年經(jīng)營狀況良好，第三年經(jīng)營業(yè)績不好的公司；關(guān)聯(lián)交易與資本運作相當頻繁的公司。管理人員自身的素質(zhì)、生活方式的改變、公司內(nèi)部控制的缺失、會計方法的變更、內(nèi)部人員的抱怨、一些夕陽產(chǎn)業(yè)、審計事務(wù)所的頻繁變更、執(zhí)行人的剛愎自用等都是會計舞弊的征兆。

3.三大報表的勾稽關(guān)系顯示端倪

財務(wù)會計報告中的資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表是相互協(xié)調(diào)相互配合的，各個要素科目之間的關(guān)系非常復(fù)雜，這些因素使會計舞弊者在造假過程中不易做到天衣無縫，往往是顧此失彼。所以，分析三大財務(wù)報表之間的勾稽關(guān)系對識別會計舞弊具有很大的幫助。下文將對現(xiàn)金流、貨幣資金和稅金三個方面進行分析。

（1）資產(chǎn)負債表、利潤表與現(xiàn)金流量表之間的勾稽關(guān)系

資產(chǎn)負債表中的“貨幣資金”通常等同于現(xiàn)金流量表中的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”；資產(chǎn)負債表中的“存貨”如果變動，現(xiàn)金流量表中的“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量”就會向反方向變化；“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)付賬款”與“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”也存在勾稽關(guān)系，比如企業(yè)將銷售獲得的收入確認為應(yīng)收賬款，那么企業(yè)收回貨款后“應(yīng)收賬款”就會減少，“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入”就會相應(yīng)增加。其他科目的關(guān)系，如應(yīng)付職工薪酬金額可能是管理費用、銷售費用、制造費用之和，累計折舊可能是管理費用、制造費用之和。資產(chǎn)負債表同利潤表的表間關(guān)系主要是資產(chǎn)負債表中未分配利潤的期未數(shù)減去期初數(shù)，應(yīng)該等于利潤表的未分配利潤項。

（2）貨幣資金與財務(wù)費用之間的關(guān)系

我國部分公司利用操縱貨幣資金來顯示資金流動性強，因為公司的現(xiàn)金儲備狀況可以用貨幣資金直觀地反映。貨幣資金是否存在舞弊的情況，可以利用貨幣資金與財務(wù)費用之間的勾稽關(guān)系來加以判定。

（3）稅金與利潤、收入之間的關(guān)系

企業(yè)兩大稅種分別是所得稅和流轉(zhuǎn)稅，流轉(zhuǎn)稅在總收入中所占比例比較穩(wěn)定，其中流轉(zhuǎn)稅包括增值稅、消費稅和營業(yè)稅等。部分企業(yè)賬面稅率小于法定稅率，說明雖然公司稅前會計利潤很可觀，但在稅法中并沒有確認利潤，只要稍加分析就會發(fā)現(xiàn)這其中一定有貓膩。

4.現(xiàn)場調(diào)查

現(xiàn)場調(diào)查是指一整套完整的、有效且全面的方法，用于了解特定目標日常情景中的行為?，F(xiàn)場調(diào)查可以揭露一些無法通過其他方法獲知的、細微的事實。每一家企業(yè)都存在或大或小的問題，要想真正了解一家企業(yè)，考察是否具有投資的價值，就需要進行現(xiàn)場調(diào)查，再結(jié)合相應(yīng)的分析方法來判斷。

5.關(guān)注審計風險較大的科目

很多公司利用審計風險較大的科目來做文章，他們通常從難以準確判斷以及實地盤存的會計賬戶入手，再加上一定的舞弊手段來調(diào)控財務(wù)報表，以達到他們的目的。一些風險較大的賬戶包括存貨、其他應(yīng)收款、應(yīng)收賬款、固定資產(chǎn)、在建工程等。注冊會計師在審計過程中要重點關(guān)注這些科目。

6.特殊報表項目分析法

對上市公司會計舞弊的揭露，還有一種較為可靠的方法是特殊報表項目分析法。特殊報表項目分析法主要是通過財務(wù)報表中一些相對特殊的項目進行分析，比如對公允價值變動損益，資產(chǎn)負債表或有事項與日后事項，補貼收入投資收益、其他應(yīng)收賬款、關(guān)聯(lián)交易、應(yīng)收賬款的細致研究，從而發(fā)現(xiàn)問題。

防范和治理我國上市公司會計舞弊是一項浩大的工程，不能僅僅依賴行政監(jiān)管部門、保薦機構(gòu)、審計機構(gòu)等中介機構(gòu)有所作為，對上市公司信息披露的監(jiān)管需要全方位、社會各方力量的共同參與。只要通曉會計舞弊的識別方法，我國新聞媒體、學術(shù)界、普通投資者也能起到積極的反舞弊作用。通過媒體人的明察暗訪，通過各方多途徑找尋企業(yè)可能存在造假的蛛絲馬跡，并予以記錄、曝光，充分發(fā)揮對上市公司會計舞弊的監(jiān)督和威懾作用。因此，資本市場誠信環(huán)境的形成是一個長期的系統(tǒng)工程，懲戒機制的確立和嚴格執(zhí)行需要全社會的共同參與和監(jiān)督。

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1673-0046（2015）4-0031-02