稅務籌劃目標和原則在實務中的綜合應用問題

陳德能

(云南經(jīng)濟管理學院，云南·昆明 650106)

稅務籌劃目標和原則在實務中的綜合應用問題

陳德能

(云南經(jīng)濟管理學院，云南·昆明 650106)

為實現(xiàn)降低或減輕稅收負擔、爭取稅后利潤最大化的稅務籌劃目標，在稅收籌劃實務中必須遵守一定的原則，本文從稅務籌劃的基本原理結合具體稅種的籌劃出發(fā)，闡述稅務籌劃目標和原則在實務中的綜合應用問題。

稅務籌劃目標；原則；實務；綜合應用

稅務籌劃，指納稅人(包括單位和個人，后同)在遵守國家稅收法律制度(包括全國人民代表大會及其常務委員會制定的稅收法律，國務院制定的稅收行政法規(guī)，國家稅務總局單獨或會同國務院其他部委制定的稅收部門規(guī)章，地方人民政府制定的稅收地方規(guī)章等，后同)的前提下，通過對身份、組織形式、籌資、投資、收入分配等經(jīng)營活動事項的事先謀劃、選擇與安排，以稅收負擔最小化、稅后利潤最大化為目標的一項財務(經(jīng)濟)管理活動。

一、稅務籌劃的概念及其特點

(一)稅務籌劃的含義

稅務籌劃的前提是納稅人必須遵守國家法律制度，即稅務籌劃活動只能在法律制度允許的范圍內(nèi)進行，是合法行為。這一前提有兩個含義:

1.納稅人籌劃活動必須遵守國家稅收法律制度，這是稅務籌劃同偷稅、漏稅、抗稅、騙稅等非法、違法活動的最本質(zhì)區(qū)別。

2.納稅人對對身份、組織形式、籌資、投資、收入分配等經(jīng)營活動事項的事先謀劃、選擇與安排必須符合國家其他法律制度的規(guī)定，如果這些活動雖然沒有違背國家稅收法律制度但違反了國家其他制度制度，一樣是違法行為、非法行為，而不是合法行為。

可見，如果背離了這一前提，該項活動就成了非法、違法甚至是犯罪行為，自然也就不能稱之為稅務籌劃。

(二)稅務籌劃的目標

稅務籌劃的目標是稅收負擔最小化、稅后利潤最大化，即經(jīng)濟納稅。眾所周知，稅收作為一種對經(jīng)濟利益的強制分配手段，必然會導致納稅人的成本費用的增加和利潤收益的減少；而現(xiàn)代社會，任何國家或地區(qū)的納稅人都享有在遵守國家法律制度的基礎上維護自己合法經(jīng)濟利益的權利。稅務籌劃正是納稅人通過對對身份、組織形式、籌資、投資、收入分配等經(jīng)營活動事項的事先謀劃、選擇與安排，降低稅收負擔、提高經(jīng)濟效益、實現(xiàn)利潤最大化，從而維護自身合法經(jīng)濟利益的一種合法活動。

(三)稅務籌劃的本質(zhì)

稅務籌劃的本質(zhì)是一項財務(經(jīng)濟)管理活動。稅務籌劃降低稅收負擔、提高經(jīng)濟效益、實現(xiàn)利潤最大化的目標決定了稅務籌劃的本質(zhì)是一項財務(經(jīng)濟)管理活動。無庸置疑，稅收籌劃活動同投資活動、籌資活動、統(tǒng)計活動、財務會計活動一樣，都是納稅人為了維護和滿足自身合法經(jīng)濟利益的一財務(經(jīng)濟)管理活動。

(四)稅務籌劃的基本思路

稅務籌劃以絕對節(jié)稅和相對節(jié)稅作為基本思路。為實現(xiàn)經(jīng)濟納稅，從最終的效果來看，有絕對節(jié)稅和相對節(jié)稅兩種基本思路。

1.絕對節(jié)稅思路是指在一定時期內(nèi)，通過一系列的稅務籌劃活動，使納稅總額減少，納稅人明顯降低了稅收負擔。

2.相對節(jié)稅思路指在一定時期內(nèi)，通過一系列的稅務籌劃活動，納稅總額并沒有減少，但在一定時期的期間內(nèi)納稅額發(fā)生變化，使納稅人獲得了稅款的貨幣時間價值，在一定程度上間接降低了稅收負擔。

(五)稅務籌劃具有政策導向性和時效性的特點

1.國家設立稅收制度的目的是為了依法取得財政收入，滿足國家機器運轉(zhuǎn)的需要；而對對于納稅人來說，繳納稅款就構成了生產(chǎn)經(jīng)營活動的一項成本費用，在利潤最大化的利益驅(qū)使下，企業(yè)必然采取一定的辦法減少包括稅款在內(nèi)的成本費用。故而，納稅人同國家之間就形成了一種博弈關系，這種博弈關系不僅僅包含稅款征繳雙方之間的對抗與競爭，還包括雙方之間的合作與協(xié)調(diào)。國家為了長遠的經(jīng)濟、社會發(fā)展目的，針對納稅人減輕稅負、獲取更多收益的心態(tài)，制定一系列的稅收優(yōu)惠、稅收鼓勵、稅收差異政策，引導納稅人采取符合國家政策導向的經(jīng)營行為。稅收籌劃作為一種合法的以降低稅收負擔、減少納稅為目的的財務(經(jīng)濟)管理活動，自然也要在此基礎上進行。

2.稅務籌劃具有政策導向性，而隨著社會政治、經(jīng)濟、文化的發(fā)展和變化，國家調(diào)節(jié)經(jīng)濟的法律、法規(guī)、政策也就不斷調(diào)整和完善，這就要求稅務籌劃必須正確把握稅收、法律、法規(guī)、規(guī)章的變化與，及時調(diào)整和更新稅務籌劃方案，否則稅收籌劃可能因為過時而不適用，甚至會違法?？梢?，稅務籌劃具有時效性，要求我們在實務中必須與時俱進。

二、稅務籌劃目標

在實際工作中，稅務籌劃在兩個層面進行:一是納稅人在既定的組織機構和經(jīng)營條件下，在日常的經(jīng)營活動中，通過對客戶和客商以及會計確認、計量、記錄方法的選擇、投資籌資活動的謀劃和安排，實現(xiàn)減輕稅收負擔、提高盈利水平的目標；二是充分利用各種各項稅收優(yōu)惠以及各稅種的征收規(guī)定，通過納稅人身份的選擇以及分立(離)、合并重組還有關聯(lián)交易，達到合法少繳稅、增加納稅人營運資金和實現(xiàn)資本擴張的目的。概括之，稅務籌劃的目標就是經(jīng)濟納稅。

(一)適當履行納稅義務

適當履行納稅義務是稅務籌劃的基礎目標或最低目標，其目的在于規(guī)避納稅風險，避免任何法定納稅義務之外的納稅成本的發(fā)生。眾所周知，稅收具有強制性的特點，企圖通過稅務籌劃活動達到不繳稅目的的想法或認識是十分危險的，因為納稅人很可能(即使不是目前)遭受稅務處罰甚至是刑事處罰。從經(jīng)濟學的角度來看，違反稅收法律制度是要支付成本的，而且隨著經(jīng)濟社會的快速發(fā)展，這種成本還將呈現(xiàn)加重化的趨勢。在具體籌劃工作中，適當履行納稅義務的具體要求是:

1.按照國家相關規(guī)定依法辦理工商登記和稅務登記手續(xù)；

2.按照稅收法律制度要求購買、取得、開具、保管發(fā)票、單據(jù)等涉稅資料或證明文件；

3.按照稅收法律制度要求及時、足額進行稅務申報和稅款繳納，

4.按照稅收法律制度要求辦理稅收減免、稅收優(yōu)惠等稅務事宜。

5.依法設置規(guī)范、完整的財務賬冊、憑證、表格以及進行正確得當?shù)呢攧諘嬏幚怼?/p>

(二)納稅成本最低化

納稅人為履行納稅義務，必然會發(fā)生納稅成本，納稅成本包括直接納稅成本和間接納稅成本。直接納稅成本包括稅款、為履行納稅義務而發(fā)生的人工費用(如人員工資薪金、社會保險、福利等工資性支出)和辦公費用(如購買稅控設備、發(fā)票支付的價款)。間接納稅成本指納稅人在履行納稅義務過程中所承受精神負擔、心理壓力以及為此而發(fā)生各種物質(zhì)性支出，比如逢年過節(jié)私下里給稅務官員各種禮金、禮包、購物卡、消費券，還有宴請稅務官員發(fā)生各種交際應酬費用，甚至給稅務官員提供免費旅游、免費消費而發(fā)生的各種支出。不言而喻，直接納稅成本容易確認和計量，是顯性的，對稅款征收、繳納雙方都是理所當然的，自然不存在對抗和紛爭。而間接納稅成本不容易測量和計算，是隱性的，我國間接納稅成本高昂已是不爭的事實，這對納稅人是極其不公平的，對國家經(jīng)濟社會的可持續(xù)發(fā)展也是十分有害的。

納稅成本的降低，除了同納稅人應不斷提高納稅能力、增強納稅成本意識等因素有關外，更重要的是同稅收法律制度是否公平合理、征收管理手段和方法是否科學得當以及稅務行政人員是否廉潔高效等有直接的關系。稅收法律制度愈公平合理，納稅人心理也就平衡；稅收征收管理愈透明和愈公正，納稅人對稅收的恐懼感也就愈小，納稅意識的主動性也就愈強；稅收負擔如果在全體納稅人社會平均承受能力之內(nèi)，納稅人也心理壓力也就愈少。

可以這么說，沒有納稅人納稅成本的降低，也就沒有征收管理成本的降低。當前，我國正處于從傳統(tǒng)的“人治”社會向“法治”社會的過度轉(zhuǎn)型期，稅負不公平、征管不合理的現(xiàn)象客觀存在，但只是暫時的。原因就在于，對納稅人來說，納稅成本的降低會導致利潤收益的增加；對稅務機關而言，征收管理成本的下降可以增加稅收收入；對國家來說，全社會的可持續(xù)發(fā)展能力得到提高，社會更加公平、文明、和諧。

(三)稅收負擔最低化

稅收負擔最低化是稅務籌劃的最高目標，是一種積極的、進取型的稅務籌劃目標。正如前面所述，稅務籌劃本質(zhì)上一種財務(經(jīng)濟)管理活動，其最高目標必須服從于納稅人的財務目標。

納稅人的財務目標目前主要有納稅人利潤最大化、納稅人價值最大化、股東財富最大化、相關者利益最大化等幾種觀點，納稅人財務目標有多種表述，是因為納稅人的組織形式不同，或不同發(fā)展階段的側重點不同，或認識角度出發(fā)點不同。納稅人財務目標的多種表述，并不影響稅收負擔最低化是實現(xiàn)納稅人財務目標(無論是利潤最大化，還是價值最大化，或是股東財富最大化)基礎和前提。

應該明確的是，跨國公司“逆向稅務籌劃”，即“增加稅收負擔的同時也增加納稅人財富”，只在特定國家或地區(qū)的特定納稅人在特定的時間空間條件下存在，不具有普遍意義。而稅務籌劃目標服務、服從于納稅人財務目標廣泛存在，具有很強的現(xiàn)實意義和全球社會意義。誠然，如果通過高水平稅務籌劃活動，能夠使納稅人在增加稅收負擔的同時也增加了納稅人財富或價值，這不失為上上之舉。與此同時，也證明了稅務籌劃活動存在的合法性和合理性。

另外，稅收負擔最低化作為稅務籌劃的最高目標，更多的是從納稅人經(jīng)濟負擔角度來考慮的，在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，不能單純以稅收負擔的高低作為判斷取舍的標準，而是以納稅人整體和長遠利益作為最高標準，有時候也會選擇稅收負擔比較高的方案。

三、稅務籌劃原則

稅務籌劃原則是保證稅務籌劃活動順利進行的基本指導思想和專業(yè)性技術要求。

(一)不違法原則

指稅務籌劃活動符合稅收法律制度或者不違反稅收法律制度要求，具體又包括兩個層次:

1.納稅人籌劃活動必須遵守國家稅收法律制度，這是稅務籌劃同偷稅、稅、抗稅、騙稅等非法、違法活動的最本質(zhì)區(qū)別。

2.納稅人對對身份、組織形式、籌資、投資、收入分配等經(jīng)營活動事項的事先謀劃、選擇與安排必須符合國家其他法律制度的規(guī)定，如果這些活動雖然沒有違背國家稅收法律制度但違反了國家其他制度制度，一樣是違法行為、非法行為，而不是合法行為。

稅務籌劃是納稅人與稅法制定者之間的博弈。納稅人通過這種博弈，利用稅法中的某些缺陷達到減輕稅負的目的；稅法制定者通過這種博弈，可以不斷調(diào)整和修改法律條文，達到完善稅法的目的。所以，稅務籌劃與稅法的立法精神是一致的。稅務籌劃是根據(jù)稅法中的“允許”與“不允許”、“應該”與“不應該”、“非不允許”與“非不應該”及未規(guī)定的內(nèi)容進行選擇和采取行動，并且這種選擇和采取的行動應該受到法律的保護。稅務籌劃的結果應該是雙贏，即通過稅務籌劃，一方面可以降低企業(yè)的納稅成本，提高經(jīng)濟效益；另一方面，也可促進稅務機關提高管理水平。

所以，納稅人進行稅務籌劃，不是挖空心思去偷稅、漏稅和逃稅，而是充分利用稅法賦予納稅人的權利，運用科學的方法和手段進行企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營和管理，用足、用活、用好國家的稅收優(yōu)惠政策，以實現(xiàn)在法律允許的范圍內(nèi)最大限度運用合法手段減輕稅負的目的。在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，納稅人往往面臨著稅負不同的多種納稅方案的選擇，納稅人可以避重就輕，選擇低稅負的納稅方案，合理地減輕自己的稅收負擔，也是納稅人增強競爭力的有效手段。但是，納稅人的稅務籌劃行為應以不違法為前提，如果采取違法手段來減少納稅支出，不但會破壞企業(yè)的信譽和形象，還會受到嚴厲的制裁，造成無可挽回的負面影響。

(二)整體性原則

稅務籌劃是納稅人財務管理的一個有機組成部分，應該是有助于納稅人財務管理目標的實現(xiàn)?，F(xiàn)代企業(yè)財務管理認為:企業(yè)價值最大化是一個較為合理的財務管理目標。企業(yè)開展稅務籌劃應有利于企業(yè)價值最大化目標的實現(xiàn)。為此，納稅人在進行稅務籌劃時，應從整體上進行考慮。

1.要考慮納稅人的整體稅負，不僅要考慮流轉(zhuǎn)稅如增值稅、消費稅等，同時也要考慮所得稅等其他稅種，不能因為對某一個稅種的籌劃引起其他稅種的支出增加，應盡量尋找使企業(yè)總體稅負最低的方案。

2.納稅人不能只考慮當年的稅負最低，而不考慮這種稅負減少對其他年份的影響，必須著眼于整個籌劃期間的稅負最小化。

3.作為價值鏈上的一個環(huán)節(jié)，納稅人不僅要考慮自身的稅負，同時還要考慮上下游納稅人的稅負。這才能保持穩(wěn)定的聯(lián)系，保證經(jīng)濟活動得以順暢進行。

4.納稅人在進行稅務籌劃時，還必須考慮稅務籌劃可能會給納稅人經(jīng)濟活動帶來的影響。例如實現(xiàn)降低稅負的目標會引起企業(yè)會計利潤的減少，而會計利潤的減少會產(chǎn)生一系列的經(jīng)濟后果，如資金成本可能會提高，債務的限制條件增多、公司的股價可能會下降，企業(yè)財務風險加大、改變經(jīng)濟活動時機造成經(jīng)營效率損失、與客戶關系惡化或者額外的存貨持有成本等。

所以，納稅人進行稅務籌劃時，必須從全局出發(fā)，同納稅人的所有經(jīng)營活動聯(lián)系起來全盤考慮。同時，稅務籌劃活動的開展需要納稅人各個部門和各個員工的積極參與，而不僅僅是財務會計部門或辦稅人員的事情。

(三)成本效益原則

稅務籌劃作為一種經(jīng)濟行為，在尋求納稅人經(jīng)濟利益的同時，必然會發(fā)生相應的成本、費用，也必然存在一定風險，因此，納稅人在進行稅務籌劃時應遵循成本效益原則。一項籌劃方案實施，只有納稅人新發(fā)生的費用或損失小于取得經(jīng)濟利益時，這才是一項成功的稅務籌劃。

稅務籌劃成本包括顯性成本和隱性成本。顯性成本是指為進行籌劃所花費的時間、精力和財力。由于稅務籌劃涉及面廣，有時需要稅務方面的專業(yè)人才進行方可成功，因此很多企業(yè)聘請稅務專家為其籌劃，這就有支付稅務專家費用的問題。另外很多稅務籌劃方案的實施都需要進行大量的企業(yè)內(nèi)部或企業(yè)間的組織變革和協(xié)調(diào)工作，與此同時，籌建或改建組織的成本、組織間物質(zhì)和信息的交流成本、制定計劃的成本、談判成本、監(jiān)督成本和相關管理成本等都會相繼發(fā)生，這些都屬于稅務籌劃的顯性成本。隱性成本是指企業(yè)因?qū)嵤┒悇栈I劃所產(chǎn)生的連帶經(jīng)濟行為的經(jīng)濟后果。隱性成本在不同的納稅環(huán)境和不同的籌劃方案中表現(xiàn)為不同的形式。例如機會成本，稅務籌劃過程本身是一個決策過程，即在眾多方案中選擇某個可行且稅負較低的方案，但選定一個方案必然要舍棄其他方案。不同的籌劃方案具有不同的優(yōu)勢，有的方案具有稅務優(yōu)勢，即稅負較低，而有的方案則具備非稅優(yōu)勢。這樣，在選擇具有稅務優(yōu)勢方案的同時，可能會犧牲另一方案的非稅優(yōu)勢。對于所選擇的具有稅務優(yōu)勢的籌劃方案來說，因此而犧牲的非稅優(yōu)勢就是此項籌劃的非稅成本，即機會成本。在企業(yè)規(guī)模越大、經(jīng)營范圍越廣、業(yè)務越復雜時，所花費的成本也就越高。

因此，納稅人在進行稅務籌劃時要進行成本效益分析，即:稅務籌劃收益大于籌劃成本時，應當開展稅務籌劃；稅務籌劃成本高于收益時，應當放棄稅務籌劃。在進行成本效益分析時，還要考慮稅收籌劃的風險性。在無風險時，當然是收益越高越好；但存在風險時，高風險常常伴隨著高收益，這時不能簡單比較收益大小，還應考慮風險因素以及經(jīng)過風險調(diào)整后的收益大小。

(四)與時俱進原則

很明顯，稅務籌劃是一種事前行為，具有長期性和預見性，而國家政策、稅收法規(guī)隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展會發(fā)生一定變化。與時俱進進行原則是指納稅人隨著稅收法律、法規(guī)及政策的變動，相應調(diào)整稅務籌劃的方式、方法。如果稅收法律、法規(guī)及政策變動了，企業(yè)仍然按照原來的規(guī)定進行籌劃，可能造成偷稅、漏稅等違法行為，并受到處罰。例如，自2006年4月1日起，我國對消費稅的稅目、稅率及相關政策進行了較大的調(diào)整，此時納稅人對消費稅的籌劃也應進行相應的調(diào)整。

納稅人進行稅務籌劃遵循與時俱進的原則。

1.納稅人必須關注國家稅收法律、法規(guī)及政策的變動情況；如果變動情況太多太繁瑣，至少也要關注同納稅人密切相關的稅種變化和征收管理變化。

2.對于地方性稅種，還要關注地方人民政府及稅務行政部門的具體執(zhí)行和實施的征收管理要求。

3.涉及進出口的，還要關注國家具體進出口稅收政策變化。

在此基礎上，相應調(diào)整稅務籌劃的方式、方法，才能取得實際的籌劃效果。

(五)實事求是原則

稅務籌劃和納稅人的采購、銷售、籌資、投資等經(jīng)營活動息息相關、不可分割。納稅人應全面考慮，細致分析一切影響和制約稅收的條件和因素，不僅要把稅務籌劃放在整體經(jīng)營決策中加以考慮，而且要把它放在具體的經(jīng)濟環(huán)境中加以考慮。某一種方法只有放在特定的環(huán)境中，才可能分析其優(yōu)劣。脫離實際環(huán)境，單獨討論某種方法的好壞是毫無意義的。

稅務籌劃雖然有一些普遍原則和具體稅種的籌劃方法和技術，但因各個納稅人的情況不盡相同，所以，照搬其他納稅人稅務籌劃的方法是行不通的。對于某一個企業(yè)成功的籌劃方案對另外的企業(yè)可能毫無意義。照抄照搬其他企業(yè)慣用的一些稅務籌劃方法，忽略了企業(yè)自身背景的差異，脫離自己的實際情況，稅務籌劃方案很難起到應有的效果。

因此，納稅人應該根據(jù)具體的經(jīng)濟環(huán)境和具體條件來分析某種籌劃方法。經(jīng)濟環(huán)境的紛繁復雜、國家財稅法律政策的不斷調(diào)整，決定了籌劃方法的變化多端。例如納稅人在籌劃時，既不能生搬硬套別人的方案，也不能停留在現(xiàn)有的模式上，而應根據(jù)變化了的法律政策和客觀條件，對籌劃方案要及時修正和完善，適合納稅人自己所處經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營特點以及經(jīng)營風險，合法合理降低稅收負擔。

四、稅務籌劃目標和原則在實務中的綜合應用

在具體的稅務籌劃實務中，由于納稅人面臨的具體經(jīng)濟環(huán)境和經(jīng)營風險是具體而復雜的，現(xiàn)結合具體的稅種闡述稅務籌劃目標和原則的綜合運用問題。

【案例群】

例一，某工業(yè)企業(yè)2009年年低結賬前發(fā)現(xiàn)該年度應納稅所得額為30.10萬元，該企業(yè)資產(chǎn)總額3000萬元，員工98人。

稅務籌劃方案:

1、如果該企業(yè)人平均工資低于個人所得稅規(guī)定的扣除費用最高標準，則通

過發(fā)放獎金的方式使該年度應納稅所得額低于30萬元，從而適用較低的20%計算繳納企業(yè)所得稅。

2、如果該企業(yè)業(yè)務招待費在實際發(fā)生數(shù)的60%與營業(yè)收入千分之五孰底范圍內(nèi)，則可通過加大業(yè)務招待費的支出使該年度應納稅所得額低于30萬元，從而適用較低的20%計算繳納企業(yè)所得稅。

3、其他合法加大準與扣除費用項目金額的方法。

4、如果該企業(yè)資產(chǎn)總額、員工人數(shù)都超過了“小型微利企業(yè)”標準，而且該企業(yè)盈利水平一直比較低下，則可通過分立的方式使使該年度應納稅所得額低于30萬元，從而適用較低的20%計算繳納企業(yè)所得稅。

例二，某公司需追加100萬元資金，用于生產(chǎn)經(jīng)營需要。有兩種方案可供選擇，方案一，增發(fā)股票100萬元；方案二，發(fā)行債券100萬元，年利率5%。假定年末甲公司新增利潤50萬元，按稅后利潤的20%向投資者分配利潤，所得稅率33%。企業(yè)應交所得稅和向投資者分配利潤的計算如下:

方案一應交所得稅＝50×25%＝17.5(萬元)

應向投資者分配利潤:(50－17.5)×20%＝8.5(萬元)

方案二應向債權人支付利息:100×10%＝10(萬元)

應交所得稅:(50－10)×25%＝10(萬元)

稅務籌劃思路:通過此例分析，吸收債權資本比吸收股權資本的稅負較輕。

例三，某建筑施工A企業(yè)為建設單位B建造一座房屋，施工價款為300萬元，工程所需要的材料價款為200萬元。

稅務籌劃思路:企業(yè)A進行籌劃，不讓B購買建筑材料，而由A購買。這樣，A就可利用自己在建材市場上的優(yōu)勢(熟悉建材市場，能以低價買到質(zhì)優(yōu)的材料)；以150萬的價款買到所需建材。這樣，總承包價就成了450萬，此時A應納營業(yè)稅額為

450×3%＝13.5(萬元)

與籌劃前相比，A少繳了1.50萬元的稅款款。

例四，某建筑材料有限公司主營建筑材料批發(fā)和零售，兼營對外安裝、裝飾工程，為增值稅一般納稅人。該公司2008年銷售建筑材料為120萬元，施工費收入為100萬元。

稅務籌劃思路:上述行為屬于混合銷售行為，應該計算繳納增值稅(120＋100)×3%＝6.60萬元。公司在日常經(jīng)營業(yè)務中，應想辦法增加施工費收入，使其所占銷售額與營業(yè)額合計的比率超過50%，則該混合銷售行為則按3%計繳納營業(yè)稅，從而達到降低稅收負擔的目的。

例五，工程師張洋計劃將自己擁有的地處市中心的一處閑置平房(100平方米)出租，為了提高租金，張洋將房屋先進行了簡單裝修，支付了裝修費為1000元。2010年1月與個體戶小王簽定了租賃合同，租期一年，每月租金5000元。出租房屋的財產(chǎn)租賃所得，應納營業(yè)稅｀、城建稅、教育費附加、個人所得稅等。

應納營業(yè)稅＝5000×5%＝250元

應納城建稅＝250×7%＝17，5元

應納教育費附加＝250×3%＝7.5元

應納個人所得稅＝(5000－250－17.5－7.5) ×(1－20%)×20%＝756元

全年應納個人所得稅＝756×12＝9072元

稅務籌劃思路:本例中由于裝修費是發(fā)生在簽定租賃合同之前，所以不能在稅前扣除.為了節(jié)約稅款，應將裝修工作安排在簽定合同的當月或以后，這樣修繕費用與該出租財產(chǎn)直接相關，可持有效憑證進行抵扣。

例六，天天歌舞城是一家娛樂場所，每月點歌等收入5萬元左右，組織歌舞表演收入15萬元左右，提供水酒煙等商品收入5萬元左右，歌舞城總營業(yè)額合計25萬元左右。其水煙酒等商品銷售收入占總營業(yè)額不足50%，統(tǒng)一繳納營業(yè)稅，其每月應納營業(yè)稅稅額為(娛樂業(yè)稅率為20%)(5＋15＋5)×20%＝5萬元。

稅務籌劃思路:天天歌舞城可以將銷售飲料酒煙的部分獨立成一個獨立核算的小超市，計算繳納增值稅50000×3%；歌舞表演表演部分從會計核算上單獨計算稅款150000×3%；其余則按娛樂業(yè)20%計算繳納營業(yè)稅。這樣，就可為企業(yè)節(jié)省稅款34000元。

例七，某企業(yè)生產(chǎn)煤炭并連續(xù)加工生產(chǎn)某種煤炭制品，生產(chǎn)出的最終產(chǎn)品為1000噸，同行業(yè)綜合回收率為40%。

稅務籌劃思路:如果該企業(yè)加工技術相對落后，其產(chǎn)品的綜合回收率小于40%，則該企業(yè)即使能夠準確提供應稅產(chǎn)品移送數(shù)量也不要進行自己折算，理由是稅務機關會根據(jù)同行業(yè)綜合回收率為40%折算應稅產(chǎn)品移送數(shù)量，從而減輕應繳納的資源稅稅額。如果該企業(yè)加工技術相對先進，其產(chǎn)品的綜合回收率大于40%，則該企業(yè)應準確核算本企業(yè)產(chǎn)品的綜合回收率，并取得稅務機關認可，從而避免多繳納資源稅稅額。

例八，某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，2008年商品房銷售收入為15000萬元，其中普通住宅的銷售額為1000萬元，豪華住宅的銷售額為5000萬元。稅法規(guī)定的可扣除項目金額為11000萬元，其中普通住宅的可扣除項目金額為8000萬元，豪華住宅的可扣除項目金額為3000萬元。

稅務籌劃思路:如果不分開核算，該企業(yè)應繳納土地增值稅為(15000－11000)×30%＝1200萬元；如果分開核算，普通住宅部分應繳納土地增值稅為(10000－8000)×30%＝600萬元，豪華住宅部分應繳納土地增值稅為(5000－3000)×40%－3000×5%＝650萬元，合計為1250萬元。所以，應采用不分開核算的稅務籌劃方案。理由是土地增值稅對不動產(chǎn)的土地增值部分征稅，本例通過普通住宅降低了整體土地增值率，從而降低了整體稅負。

通過以上案例并結合其他實際具體稅務籌劃工作，我們得出以下結論:

1.符合稅收法律制度或者不違反稅收法律制度要求是進行所有稅務籌劃活動首要原則，也是必須遵循的原則，這是稅務籌劃的生命。

2.進行稅務籌劃必須考慮涉及的各個稅種的總體稅收負擔水平，不能僅考慮個別稅種負擔的高低而故此失彼，即遵循整體性原則。

3.稅務籌劃目標必須服從于納稅人在不同環(huán)境、不同階段的生產(chǎn)經(jīng)營目標，在進行經(jīng)營決策時必須考慮稅務因素，但不能只僅僅考慮稅收負擔。正是納稅人不能為了少繳納款而使其虧損或少獲利，所以納稅支出最小化的方案不一定使納稅人獲利最大，也就不一定可取。

4.稅務籌劃具體目標不是截然分開的，不同企業(yè)涉及具體稅種可以有不同的具體目標，同一企業(yè)在不同時期可以有不同的具體目標。

5.進行稅務籌劃必須遵循互利原則，納稅人不僅要考慮自身的稅負，同時還要考慮上下游納稅人的稅負。這樣才能保持穩(wěn)定的聯(lián)系獲得支持，保證稅務籌劃活動得以順暢進行。

6.進行稅務籌劃必須遵循全員參與原則，只有積極發(fā)動、組織協(xié)調(diào)其他工作部門和人員的進行配合，才能做好稅務籌劃，從整體上降低納稅人的稅收負擔。

總之，稅務籌劃是一門藝術，任何教材和老師所講授的都只能是稅務籌劃基本的原理、原則和方法，稅務籌劃是否可行更多要靠我們在實事求是的基礎上創(chuàng)造性的去發(fā)揮和運用，才能取得實際的經(jīng)濟效果。

[1]吳家煌等.稅務籌劃理論與實務[M].北京:中國國際經(jīng)濟科技法律人才學會，2010.5，66－68.

[2]郭春芳.新編稅務籌劃與設計手冊[M].北京:中國工商出版社，2005.9，33－34.

[3]蔡昌.稅收籌劃方法與案例[M].廣州:廣東經(jīng)濟出版社，2003.6，56－68.

[4]談多嬌.稅務籌劃的經(jīng)濟效應研究[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社，2004.7，108－109.

[5]蓋地.新編稅務籌劃與設計手冊[M].大連:東北財經(jīng)大學出版社，2005.9，105－108.

(編輯 崔立華)

F275

A

(2015)03－53－07

2015－05－27

陳德能，男，云南經(jīng)濟管理學院財經(jīng)商貿(mào)學院講師，主要從事納稅籌劃、審計等工作。