從稅收權利傾斜配置看小微企業(yè)減稅范圍擴大

吳晨飛

華東政法大學，上海201620

權利傾斜性配置指的是公權機構基于特定理由，通過對某一部分社會關系主體賦予更多權利或免除部分義務的方式，已達到對該主體特殊保護的目的。該制度的發(fā)端源于法律關系主體的實質(zhì)現(xiàn)狀，主要目的是對社會弱勢群體的一種制度扶助。

在稅收征納中，稅收優(yōu)惠是義務免除型權利傾斜配置規(guī)范。稅收優(yōu)惠是國家在法律規(guī)定納稅人應納稅額的基礎上，直接或間接免除特定納稅人全部或部分稅款繳納義務的權利傾斜性配置方式。相對于其他納稅人而言，被免除的納稅義務實質(zhì)上是降低了競爭成本，因此競爭力增強，從該意義上說，免除納稅義務實質(zhì)上是為納稅人傾斜配置競爭權。

2014年4月2日，國務院常務會議研究擴大小微企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策實施范圍，并提出將小微企業(yè)減半征收企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策實施范圍的上限。國家頻頻出臺小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策，是否切實保障了小微企業(yè)的利益，促進了小微企業(yè)的發(fā)展壯大，是否做到了保障實質(zhì)公平，本文從稅收權利傾斜性配置角度出發(fā)，以期分析小微企業(yè)減稅再擴大的實質(zhì)必要性并對建立更完善的小微企業(yè)稅收優(yōu)惠模式提出構想。

一、我國小微企業(yè)稅負情況

2014年《中小企業(yè)稅收發(fā)展報告》(下稱《報告》)是國內(nèi)首份由國家財政部代管的北京國家會計學院完成的較大程度上還原企業(yè)稅負情況的報告。報告包括了對18個省份5002家小微企業(yè)的調(diào)研。

(一)相比大中型企業(yè)小微企業(yè)稅負高

在樣本總量中，“較重的稅負”被認為是企業(yè)在經(jīng)營過程中除“用工成本上升”和“原材料成本上升”以外最主要的困難，占12.93%的比例?！秷蟾妗贩Q，小微企業(yè)的直接稅收負擔并不輕，就增值稅而言，小微企業(yè)和大中型企業(yè)的稅收負擔(增值稅/收入)比例大致相當。小微企業(yè)所得稅率的稅收負擔卻明顯高于大中型企業(yè)，甚至有接近一倍的差距。

小微企業(yè)雖然規(guī)模小，但從稅目上分析涉及的稅費種類與其大中型企業(yè)沒有特別大的差異。雖然總的稅率測算，小微企業(yè)是低于大型企業(yè)的，但他們承受能力很差，敏感度很高。多數(shù)小微工業(yè)企業(yè)受到會計賬簿不健全的限制，在征管中往往采用核定征收方式征收稅款。與查賬征收相比，稅務機關在核定征收時擁有更大的自由裁量權，所采用的核定征收方法和依據(jù)是否科學、合理將直接影響納稅人的稅收負擔。

(二)“遵從成本”隱性稅負壓力大

“遵從成本”的概念在《報告》第一次被提及，將“遵從成本”定義為“納稅人為遵從既定稅法和稅務機關要求，在辦理納稅事宜時發(fā)生的除稅款和稅收的經(jīng)濟成本以外的費用支出，例如，人工、溝通等成本”。并且《報告》首度對國內(nèi)小微企業(yè)遵從成本進行了調(diào)研和測算。其中，在5萬遵從成本以下的小微企業(yè)占37.91%;5萬到10萬元之間的企業(yè)在36.38%;10萬到20萬元的企業(yè)有13.07%;剩下12.64%企業(yè)稅收“遵從成本”在20萬以上。

上述數(shù)據(jù)結(jié)果僅僅是稅收的貨幣成本，由于小微企業(yè)規(guī)模不大，對稅收法規(guī)和納稅事宜相對生疏，因此還需要承擔一定的心理“遵從成本”。對于小微企業(yè)而言納稅程序過復雜，主觀隨意性強也增加了“遵從成本”的支出。根據(jù)“遵從成本”的特點加上相關數(shù)據(jù)的佐證，可分析得出國內(nèi)平均稅收“遵從成本”與企業(yè)規(guī)模成反比，“遵從成本”負擔不均衡，具有累退性，企業(yè)規(guī)模越大，“遵從成本”占比越低。

(三)小微企業(yè)發(fā)展面臨重大瓶頸

我國小微企業(yè)由于規(guī)模小，產(chǎn)品單一且集中，經(jīng)營分散、管理經(jīng)營模式簡單等自身局限性使其與大中型企業(yè)相比處于弱勢地位，尤其在經(jīng)濟出現(xiàn)較大波動時，更容易受到?jīng)_擊。當前，在我國經(jīng)濟正處于轉(zhuǎn)型時期，勞動力成本和土地成本的上漲，導致企業(yè)運營成本迅速上升。小微企業(yè)面臨著經(jīng)營壓力大、成本上升、融資困難、用工荒、稅負過重等突出困難和問題，要想小微企業(yè)在內(nèi)憂外患的困境中，健康發(fā)展并繼續(xù)壯大，自身不斷提升的同時，也需要政府有關部門在政策方面的扶持。

二、小微企業(yè)稅收優(yōu)惠傾斜性保護配置不當?shù)脑?/h2>

雖然我國小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策力度較大，但在政策實際執(zhí)行過程中，卻出現(xiàn)享受優(yōu)惠政策面窄、稅額抵等現(xiàn)象。權利傾斜性保護卻沒有使小微企業(yè)納稅人得到實質(zhì)性優(yōu)惠，原因主要有以下幾點。

(一)稅收優(yōu)惠制度本身的靈活性、不確定性、限制條件多

由于稅收優(yōu)惠制度本身的靈活性和不確定性，一些小微企業(yè)能否享受優(yōu)惠政策處于不確定狀態(tài)，大部分的稅收優(yōu)惠都需納稅人主動申請，行政機關審批來完成。而小微企業(yè)納稅人通常并不具備專業(yè)的稅務知識，對于新出臺的稅收優(yōu)惠政策不能及時掌握，因此往往會錯過對稅收優(yōu)惠的申報。

(二)增加制度運行的企業(yè)與社會成本

小微企業(yè)為了享受稅收優(yōu)惠政策，必須在企業(yè)運營中增加財務成本來健全財物制度，這就會大大挫傷小微企業(yè)爭取稅收優(yōu)惠的積極性。不僅如此，即使小微企業(yè)能夠?qū)崟r了解最新的稅收優(yōu)惠政策，并按照企業(yè)自身經(jīng)營性質(zhì)、規(guī)模主動申請稅收優(yōu)惠，行政機關審批，在這樣的利益分配過程中，納稅人會考慮以支付少量尋租成本的方式來獲得大量的稅收優(yōu)惠成本降低的利益。這樣一來，納稅人能夠支出在改進生產(chǎn)技術、培養(yǎng)優(yōu)秀的人力資源的成本相應的減少，事實上分散了納稅人的成本，對納稅人自身會造成不良影響。

為了運作和推行稅收優(yōu)惠制度，國家需要支出制度運行成本，這部分成本包括立法成本、行政成本和監(jiān)督成本。稅收制度本身就具有很強的靈活性和宏觀調(diào)控功能，稅收優(yōu)惠制度又是稅法制度中最靈活的部分，稅收優(yōu)惠制度的立法、修訂、廢止等都需要耗費社會成本，在適用法律法規(guī)的過程中，同樣需要耗費大量成本。

(三)非稅收優(yōu)惠者的競爭利益受損

上文中提及，從權利傾斜性保護角度看被免除的納稅義務，實質(zhì)上是降低了競爭成本，納稅人的競爭力由此增強，從該意義上說，免除納稅義務實質(zhì)上是為納稅人傾斜配置競爭權。非稅收優(yōu)惠者作為隱性的利害關系人很有可能會加重稅收負擔。現(xiàn)行小微企業(yè)稅收優(yōu)惠制度正是由于各地出臺不規(guī)范，政策實施不透明，使得非稅收優(yōu)惠者的競爭利益承擔受損風險，違背了稅法所追求的的實質(zhì)性公平原則，有學者甚至將稅收優(yōu)惠政策稱為“我國特有的行政性限制競爭行為”，這顯然不符合公平和效率的目標。

三、小微企業(yè)稅收優(yōu)惠傾斜性保護配置機制構建設想

(一)審慎安排稅收優(yōu)惠制度的適用范圍

1.明確受益主體

厘清小微企業(yè)的范圍，從而明確稅收優(yōu)惠政策受益對象。小型微利企業(yè)是小微企業(yè)在稅收政策上的含義。小型微利企業(yè)在《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十二條有明確的定義。2011年7月，小型微型企業(yè)在《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》中得到了體現(xiàn)，定義了十六個大行業(yè)的中型、小型和微型企業(yè)標準。必須清楚地知道兩個“小微”是有區(qū)別的，中小企業(yè)劃型標準的出臺扭轉(zhuǎn)了長期以來小微企業(yè)沒有明確口徑的問題。

2.限制適用范圍

為了盡量減少非稅收優(yōu)惠者的競爭利益受損，防止某些不誠信納稅人通過不正當手段獲得了稅收優(yōu)惠享有權利的行為，在小微企業(yè)范圍內(nèi)也應該限制稅收優(yōu)惠政策的適用。小微企業(yè)縱向來看相較于大中型企業(yè)來說競爭力相對不足，但是從橫向的角度來看，不同產(chǎn)業(yè)的小微企業(yè)之間需要國家扶持的力度是不同的。因此，稅收優(yōu)惠的適用范圍對于不同產(chǎn)業(yè)的小微企業(yè)也應該區(qū)別對待，對于自身激勵能力較弱，而國家又必須發(fā)展的產(chǎn)業(yè)或項目，國家應當加大傾斜性保護力度，在小微企業(yè)范圍內(nèi)適當限縮。

(二)稅收優(yōu)惠政策信息公示

為了保證稅收優(yōu)惠政策實施的公開和公平性，政府應當采用各種可能的途徑將稅收優(yōu)惠政策的條件和程序信息充分發(fā)布，以便于所有納稅人都有可能受到稅收優(yōu)惠政策的覆蓋。不僅小微企業(yè)納稅人應當主動關注稅收優(yōu)惠政策的實時情況，積極主動申報，稅務部門更應該積極做好稅收優(yōu)惠政策的落實工作，比如多渠道開展稅收優(yōu)惠政策的宣傳、多舉措并舉加強稅收優(yōu)惠政策的輔導以及加強內(nèi)部管理保障稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行到位等。

(三)形成系統(tǒng)性稅收優(yōu)惠政策

1.緩解融資難、租賃貴的稅收政策

融資難一直是困擾小微企業(yè)發(fā)展壯大的主要原因，尤其是在國內(nèi)信貸抽筋的大環(huán)境下，小微企業(yè)一旦資金鏈斷裂，企業(yè)就會面臨破產(chǎn)的風險。國家在給予小微企業(yè)稅收優(yōu)惠節(jié)流的同時，也應該為小微企業(yè)廣泛開源創(chuàng)造有利環(huán)境。通過制定金融企業(yè)對小微企業(yè)貸款的減免稅政策進而獲取免稅資格、免稅幅度與借款的小微企業(yè)借款成本相掛鉤的減免政策，從而減少小微企業(yè)的融資成本。

2.完善小微企業(yè)低經(jīng)營成本的系統(tǒng)性稅收優(yōu)惠政策

首先合理依靠當前“營改增”的有利契機，調(diào)整完善增值稅稅制改革，完整增值稅鏈條，減少因制度不完善而導致的小微企業(yè)稅負被轉(zhuǎn)嫁、重復征稅等問題。其次實行普惠制稅收優(yōu)惠政策，重點應改革現(xiàn)有個人所得稅個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得個人所得稅稅率較高的問題。最后可以探索建立針對小微企業(yè)的便利化征管機制，如由一個稅務機關代理征收所有稅費，減輕企業(yè)稅收“遵從成本”以及在核定征收的方式下，可以考慮采用單一的綜合定額或綜合征收率征收所有稅費。

3.提升小微企業(yè)稅收優(yōu)惠形式豐富度

小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策一直推陳出新，通過對增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅以及其他相關稅種的組合利用，大大增加了優(yōu)惠政策輻射度。單一的直接減免優(yōu)惠方式已經(jīng)不能滿足不斷發(fā)展的小微企業(yè)，減低稅率、放寬費用列支、直接減免、設備投資抵免、再投資退稅、加速折舊等多種優(yōu)惠組合形式開始引起關注。

四、結(jié)語

本文旨在以稅收權利傾斜性的視角看待小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，從小微企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀、國家稅收優(yōu)惠政策探索出小微企業(yè)稅收優(yōu)惠傾斜性保護配置機制構，從而加大對小微企業(yè)的扶持，使其做大做強。本文的不足之處在于對于經(jīng)濟性重復征稅、個人所得稅與企業(yè)所得稅的銜接等稅法頗具爭議的問題未能細致分析，只在提出解決對策時捎帶提過，有不嚴謹之處。