商業(yè)企業(yè)銷(xiāo)售單用途商業(yè)預(yù)付卡的財(cái)稅分析

蔡雪晴

（武漢鐵路職業(yè)技術(shù)學(xué)院，湖北 武漢 430205）

單用途商業(yè)預(yù)付卡是商業(yè)預(yù)付卡的一種，它是由商業(yè)企業(yè)發(fā)行，只能在本企業(yè)或同一品牌連鎖商業(yè)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)商品、服務(wù)，包括磁條卡、芯片卡等實(shí)體卡以及密碼、二維碼等虛擬卡，這類預(yù)付卡的預(yù)付金直接由發(fā)卡企業(yè)管理。單用途商業(yè)預(yù)付卡對(duì)消費(fèi)者而言具有攜帶方便、使用便利等優(yōu)點(diǎn)；對(duì)于發(fā)卡企業(yè)而言，可提前鎖定客源，促進(jìn)商品銷(xiāo)售，提高結(jié)算效率，還可帶來(lái)巨額免息資金流，所以備受商家和消費(fèi)者的歡迎。但單用途商業(yè)預(yù)付卡在使用上由于缺乏有效的監(jiān)管手段，存在違反財(cái)務(wù)紀(jì)律，逃避稅收和收卡受賄等問(wèn)題，擾亂了市場(chǎng)秩序，助長(zhǎng)了腐敗行為。2011 年5 月25 日，央行、監(jiān)察部等七部委聯(lián)合制定了《關(guān)于規(guī)范商業(yè)預(yù)付卡管理的意見(jiàn)》，規(guī)范了單用途預(yù)付卡的發(fā)行和購(gòu)買(mǎi)，2011 年7 月28 日國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)商業(yè)預(yù)付卡稅收管理的通知》（國(guó)稅函[2011]413 號(hào)）文件，強(qiáng)調(diào)對(duì)商業(yè)預(yù)付卡發(fā)票開(kāi)具情況及購(gòu)卡單位稅前扣除憑證的監(jiān)管，2012 年9 月21 日，商務(wù)部發(fā)布《單用途商業(yè)預(yù)付卡管理辦法（試行）》加強(qiáng)對(duì)單用途預(yù)付卡業(yè)務(wù)的過(guò)程管理。

一、商業(yè)企業(yè)銷(xiāo)售單用途商業(yè)預(yù)付卡的稅收處理

（一）增值稅

《增值稅暫行條例》第十九條規(guī)定：銷(xiāo)售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)或者取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十八條規(guī)定：條例第十九條規(guī)定的收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)或者取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，按銷(xiāo)售結(jié)算方式的不同。

一是采取直接收款方式銷(xiāo)售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷(xiāo)售款或者取得索取銷(xiāo)售款憑據(jù)的當(dāng)天；二是采取預(yù)收貨款方式銷(xiāo)售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。

商業(yè)企業(yè)銷(xiāo)售單用途商業(yè)預(yù)付卡是直接收款方式銷(xiāo)售還是預(yù)收貨款方式，國(guó)家稅務(wù)總局并未作出明確規(guī)定，目前多數(shù)地方稅務(wù)部門(mén)認(rèn)為屬于直接收款方式銷(xiāo)售貨物，也有認(rèn)為應(yīng)作為預(yù)收貨款方式處理。兩種觀點(diǎn)的主要爭(zhēng)議是在對(duì)“預(yù)收貨款方式”概念的理解上。直接收款方式銷(xiāo)售貨物即“錢(qián)貨兩清”，交易的雙方，一方取得貨款或者取得索取貨款的憑據(jù)，另一方取得交易的貨物或者提貨憑據(jù)。預(yù)收貨款方式是企業(yè)按照合同規(guī)定或交易雙方的約定，向購(gòu)買(mǎi)單位或接受勞務(wù)的單位在未發(fā)出商品或提供勞務(wù)時(shí)預(yù)收款項(xiàng)的交易方式。

《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三條規(guī)定：銷(xiāo)售貨物，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)物權(quán)法》第二條對(duì)所有權(quán)的解釋：本法所稱物權(quán)，是指權(quán)利人依法對(duì)特定的物享有直接支配和排他的權(quán)利，包括所有權(quán)、用益物權(quán)和擔(dān)保物權(quán)。很明顯所有權(quán)是針對(duì)特定的物的，所交易貨物（標(biāo)的物）的品名、規(guī)格、數(shù)量、單價(jià)等必須是明確的，但商業(yè)企業(yè)銷(xiāo)售單用途商業(yè)預(yù)付卡并沒(méi)有針對(duì)特定的物。預(yù)付卡只標(biāo)明面值，沒(méi)有與貨物一一對(duì)應(yīng)，消費(fèi)者可以持卡購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的任意商品。將商業(yè)企業(yè)銷(xiāo)售單用途商業(yè)預(yù)付卡認(rèn)定為直接收款方式銷(xiāo)售貨物是把卡本身作為了標(biāo)的物，認(rèn)為售卡時(shí)已實(shí)現(xiàn)“錢(qián)貨兩清”，實(shí)際上持卡消費(fèi)時(shí)最終所購(gòu)買(mǎi)的商品才是真正的標(biāo)的物，因此不能將其認(rèn)定為直接收款方式銷(xiāo)售貨物，在售卡環(huán)節(jié)征收增值稅。

購(gòu)卡者為報(bào)銷(xiāo)需要在購(gòu)卡環(huán)節(jié)一般都會(huì)要求開(kāi)具發(fā)票，發(fā)票內(nèi)容可填寫(xiě)任何項(xiàng)目，如辦公用品，文具，煙酒，茶葉等。持卡人實(shí)際消費(fèi)時(shí)購(gòu)買(mǎi)的大多是日用消費(fèi)品或服裝，發(fā)票上卻開(kāi)具的辦公用品，與實(shí)際消費(fèi)不同，屬于開(kāi)具虛假發(fā)票。如果依據(jù)《增值稅暫行條例》第十九條規(guī)定先開(kāi)具發(fā)票的，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天，認(rèn)為既然開(kāi)票了就應(yīng)該認(rèn)定為銷(xiāo)售肯定也是錯(cuò)誤的，因?yàn)榇藭r(shí)有很多都屬于開(kāi)具虛假發(fā)票。因此商業(yè)企業(yè)銷(xiāo)售單用途商業(yè)預(yù)付卡應(yīng)當(dāng)視為預(yù)收賬款方式銷(xiāo)售貨物，在貨物發(fā)出時(shí)征收增值稅。

（二）所得稅

國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2008]875 號(hào))規(guī)定：企業(yè)銷(xiāo)售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

一是商品銷(xiāo)售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；二是企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有實(shí)施有效控制；三是收入的金額能夠可靠地計(jì)量；四是已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷(xiāo)售方的成本能夠可靠地核算。

商業(yè)企業(yè)銷(xiāo)售單用途商業(yè)預(yù)付卡時(shí)，并不能確定持卡人要購(gòu)買(mǎi)哪種商品，在什么時(shí)間、連鎖商業(yè)企業(yè)的哪一家門(mén)店進(jìn)行購(gòu)買(mǎi)，商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，不符合第1 款的規(guī)定；預(yù)付卡從出售一直到預(yù)付卡有效期內(nèi)，只要持卡人還未最終消費(fèi)，商品仍由商業(yè)企業(yè)管理和控制，不符合第2 款的規(guī)定；《單用途商業(yè)預(yù)付卡管理辦法(試行)》第二十一條規(guī)定，發(fā)卡企業(yè)或售卡企業(yè)應(yīng)提供退卡服務(wù)。企業(yè)在售卡時(shí)不能確定退卡的金額大小，不符合第3 款的規(guī)定；由于消費(fèi)者可以持卡購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的任意商品，在預(yù)付卡銷(xiāo)售環(huán)節(jié)無(wú)法確定具體的銷(xiāo)售對(duì)象，不能可靠地核算銷(xiāo)售成本，不符合第4 款的規(guī)定。

可以看出，商業(yè)企業(yè)銷(xiāo)售單用途商業(yè)預(yù)付卡不能滿足上述四項(xiàng)收入確認(rèn)條件，售卡取得的款項(xiàng)不能確認(rèn)為企業(yè)所得稅收入，而應(yīng)當(dāng)按照“銷(xiāo)售商品采取預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入”的規(guī)定進(jìn)行企業(yè)所得稅處理，即納稅人預(yù)售卡時(shí)做預(yù)收賬款處理，最終持卡消費(fèi)時(shí)再確認(rèn)所得稅收入。

二、商業(yè)企業(yè)銷(xiāo)售單用途商業(yè)預(yù)付卡的會(huì)計(jì)處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)收入》第四條規(guī)定：銷(xiāo)售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)。一是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；二是企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；三是收入的金額能夠可能地計(jì)量；四是相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；五是相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

商業(yè)企業(yè)銷(xiāo)售單用途商業(yè)預(yù)付卡時(shí)至少不符合上述1、2、3、5的判斷標(biāo)準(zhǔn)，在預(yù)付卡銷(xiāo)售環(huán)節(jié)，會(huì)計(jì)上不能確認(rèn)收入，僅能作為一項(xiàng)預(yù)收賬款確認(rèn)。

商業(yè)企業(yè)銷(xiāo)售單用途商業(yè)預(yù)付卡的會(huì)計(jì)處理為：

（一）銷(xiāo)售預(yù)付卡時(shí)

借：銀行存款（庫(kù)存現(xiàn)金）

貸：預(yù)收賬款

（二）持卡人用預(yù)付卡消費(fèi)

借：預(yù)收賬款

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品銷(xiāo)售成本

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：庫(kù)存商品

（三）售卡門(mén)店與實(shí)際消費(fèi)門(mén)店不一致，各門(mén)店收入獨(dú)立核算，按以下方式處理

1.實(shí)際消費(fèi)門(mén)店月末按規(guī)定確認(rèn)當(dāng)期主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，按適用稅率計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額。

借：往來(lái)核算科目

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）

2.售出單用途預(yù)付卡的門(mén)店，對(duì)在其他門(mén)店實(shí)際消費(fèi)的部分。

借：預(yù)收賬款

貸：往來(lái)核算科目