中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則問題解答

中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則問題解答

（會(huì)協(xié)[2014]60號(hào)）

一、關(guān)于職業(yè)道德概念框架

1.在運(yùn)用職業(yè)道德概念框架時(shí)，針對(duì)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則(以下簡稱“職業(yè)道德守則”)中的禁止性規(guī)定，比如，禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其審計(jì)客戶存在某些利益或關(guān)系，或禁止向?qū)徲?jì)客戶提供某些非鑒證服務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否通過采取防范措施將可能產(chǎn)生的不利影響降低至可接受的水平，從而能夠保持該利益或關(guān)系，或者提供該服務(wù)?對(duì)禁止性規(guī)定的遵循是否可考慮會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模大小?另外，對(duì)于職業(yè)道德守則并未禁止的利益、關(guān)系或服務(wù)，是否意味著它們是被允許的?

答：上述三個(gè)問題，答案都是否定。職業(yè)道德守則中的禁止性規(guī)定來源于對(duì)職業(yè)道德概念框架的運(yùn)用，即，針對(duì)被禁止的利益、關(guān)系或服務(wù)，已經(jīng)運(yùn)用職業(yè)道德概念框架進(jìn)行考慮并得出如下結(jié)論：沒有防范措施可以有效消除相關(guān)不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃健Ｒ虼?，無論會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模大小，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都不可能通過采取防范措施將可能產(chǎn)生的不利影響降低至可接受的水平，因而應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守職業(yè)道德守則中的禁止性規(guī)定。

同樣，職業(yè)道德守則中并未禁止的利益、關(guān)系或服務(wù)，并不意味著它們是被允許的，需要運(yùn)用職業(yè)道德概念框架進(jìn)行評(píng)估。如果對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生的不利影響超出可接受的水平，則必須采取防范措施。如果無法通過防范措施將不利影響降低至可接受水平，則會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)擁有該利益或關(guān)系，或不能提供該服務(wù)；只有采取防范措施將不利影響降低至可接受水平，該利益、關(guān)系或服務(wù)才是被允許的。

2.職業(yè)道德守則中的某些條款提供了注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采取的防范措施。這些防范措施是否全面?在特定情況下采取職業(yè)道德守則未列舉的其他防范措施是否有效?

答：當(dāng)職業(yè)道德守則中列舉的防范措施前面注明“防范措施包括”或“防范措施主要包括”時(shí)，表明這些防范措施僅包含職業(yè)道德守則認(rèn)可的、在一般情況下適用的、或在特定情況下可能有效的防范措施，而并未涵蓋可以實(shí)施的所有防范措施。在特定情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以實(shí)施其他防范措施，但需對(duì)擬實(shí)施的其他防范措施是否能將不利影響降低至可接受水平進(jìn)行職業(yè)判斷，確定某一防范措施的有效性。

如果職業(yè)道德守則規(guī)定應(yīng)當(dāng)采取某項(xiàng)防范措施，則該防范措施必須予以采用。例如根據(jù)職業(yè)道德守則第4號(hào)第一百五十六條的規(guī)定，在某些特定情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須選擇采用發(fā)表審計(jì)意見前復(fù)核，或發(fā)表審計(jì)意見后復(fù)核這兩種防范措施的其中一種，以將不利影響降低至可接受的水平。

二、關(guān)于網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所

3.如果某會(huì)計(jì)師事務(wù)所屬于某一旨在相互合作的聯(lián)合體，該聯(lián)合體中的各實(shí)體使用同一品牌來簽署審計(jì)或?qū)忛啒I(yè)務(wù)報(bào)告之外的其他鑒證業(yè)務(wù)報(bào)告，該聯(lián)合體是否應(yīng)當(dāng)視為網(wǎng)絡(luò)?

答：是的。職業(yè)道德守則第5號(hào)第十條要求，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)由網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所的利益和關(guān)系產(chǎn)生的所有不利影響的嚴(yán)重程度。第4號(hào)第二章第十條至第二十一條對(duì)網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所的構(gòu)成給出了指引。根據(jù)第4號(hào)第二章第十二條，判斷一個(gè)聯(lián)合體是否形成網(wǎng)絡(luò)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用下列標(biāo)準(zhǔn)：一個(gè)理性且掌握充分信息的第三方，在權(quán)衡所有相關(guān)事實(shí)和情況后，是否很可能認(rèn)為這些實(shí)體形成網(wǎng)絡(luò)。按照職業(yè)道德守則第4號(hào)第二章第十七條，當(dāng)聯(lián)合體中各會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽署審計(jì)報(bào)告時(shí)，如果使用了同一品牌(如將該品牌作為該會(huì)計(jì)師事務(wù)所名稱的一部分或與其一同列示)，該聯(lián)合體應(yīng)被視為網(wǎng)絡(luò)。同樣，如果聯(lián)合體所屬會(huì)計(jì)師事務(wù)所在簽署審計(jì)或?qū)忛唸?bào)告以外的其他鑒證報(bào)告時(shí)，使用了同一品牌，一般而言，報(bào)告的使用者會(huì)感覺這些事務(wù)所屬于同一網(wǎng)絡(luò)。

4.如果某會(huì)計(jì)師事務(wù)所屬于某一旨在合作的聯(lián)合體，而該聯(lián)合體中的事務(wù)所在文具或宣傳材料上提及該聯(lián)合體，則該聯(lián)合體是否應(yīng)當(dāng)視為網(wǎng)絡(luò)?

答：有可能被視為網(wǎng)絡(luò)。如果某一旨在合作的聯(lián)合體中的事務(wù)所在文具和其他宣傳材料上提及該聯(lián)合體，其本身并不足以說明這些事務(wù)所構(gòu)成網(wǎng)絡(luò)，但可能使人產(chǎn)生該聯(lián)合體中的事務(wù)所屬于同一網(wǎng)絡(luò)的印象。而判斷該聯(lián)合體是否應(yīng)當(dāng)視為網(wǎng)絡(luò)，取決于該聯(lián)合體中的事務(wù)所是否滿足職業(yè)道德守則中有關(guān)形成網(wǎng)絡(luò)的條件。比如是否共享收益或分擔(dān)成本，共享重要的專業(yè)資源，共享所有權(quán)、控制權(quán)或管理權(quán)，共享統(tǒng)一的質(zhì)量控制政策和程序，共享同一經(jīng)營戰(zhàn)略，使用同一品牌等。只要滿足其一，即被視為網(wǎng)絡(luò)。如果不滿足網(wǎng)絡(luò)的條件，事務(wù)所也應(yīng)慎重考慮如何描述和解釋其與聯(lián)合體的關(guān)系，以避免誤解。

5.同屬于一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合體的部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否構(gòu)成一個(gè)網(wǎng)絡(luò)，而不必包含該聯(lián)合體的所有實(shí)體?

答：是的。如果該聯(lián)合體中部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有以下任一情形：(1)共享收益或分擔(dān)成本；(2)共享重要的專業(yè)資源；(3)共享所有權(quán)、控制權(quán)或者管理權(quán)；(4)共享統(tǒng)一的質(zhì)量控制政策和程序；(5)共享同一經(jīng)營戰(zhàn)略；(6)使用同一品牌，則這些會(huì)計(jì)師事務(wù)所將構(gòu)成網(wǎng)絡(luò)。該聯(lián)合體中其余的會(huì)計(jì)師事務(wù)所如不具有以上任一情形的，則不屬于該網(wǎng)絡(luò)。比如，一個(gè)聯(lián)合體包含50家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這些會(huì)計(jì)師事務(wù)所是單獨(dú)的、不同的法律實(shí)體，且均被列在該聯(lián)合體的組成名單中，每個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其市場(chǎng)營銷材料中均提及它是該聯(lián)合體的成員。這些會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒有共享收益或分擔(dān)成本，沒有共享重要的專業(yè)資源，也沒有共享所有權(quán)、控制權(quán)、管理權(quán)或者同一經(jīng)營戰(zhàn)略，同時(shí)每個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都有其單獨(dú)的質(zhì)量控制系統(tǒng)，并且該聯(lián)合體不對(duì)這些系統(tǒng)進(jìn)行監(jiān)督。在簽署審計(jì)報(bào)告時(shí)，15家會(huì)計(jì)師事務(wù)所使用該聯(lián)合體的名稱作為事務(wù)所名稱的一部分。其他35家會(huì)計(jì)師事務(wù)所在簽署審計(jì)報(bào)告時(shí)不使用該聯(lián)合體的名稱。根據(jù)職業(yè)道德守則，這15家會(huì)計(jì)師事務(wù)所因滿足了使用同一品牌這個(gè)條件而構(gòu)成了一個(gè)網(wǎng)絡(luò)，而另外35家會(huì)計(jì)師事務(wù)所則不屬于該網(wǎng)絡(luò)。再如，名義上，一個(gè)聯(lián)合體中的一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所和其他幾家稅務(wù)所、評(píng)估機(jī)構(gòu)或咨詢公司沒有使用同一品牌，但實(shí)質(zhì)上，它們?cè)谌藛T及客戶資源方面存在共享的情況，則上述實(shí)體屬于同一網(wǎng)絡(luò)。

三、關(guān)于關(guān)聯(lián)實(shí)體

6.執(zhí)行職業(yè)道德守則第4號(hào)第二章第二十四條的規(guī)定時(shí)，在審計(jì)客戶不是上市公司的情況下，針對(duì)不受其直接或間接控制的關(guān)聯(lián)實(shí)體，如果審計(jì)項(xiàng)目組認(rèn)為某一關(guān)系或情形涉及該關(guān)聯(lián)實(shí)體，且與評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)該審計(jì)客戶的獨(dú)立性有關(guān)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要考慮與該關(guān)聯(lián)實(shí)體相關(guān)的所有利益和關(guān)系，還是只需要考慮審計(jì)項(xiàng)目組認(rèn)為該關(guān)聯(lián)實(shí)體與評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性相關(guān)的利益或關(guān)系?

答：在此情形下，一旦審計(jì)項(xiàng)目組認(rèn)為該關(guān)聯(lián)實(shí)體與評(píng)價(jià)該會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性相關(guān)，則該會(huì)計(jì)師事務(wù)所與該關(guān)聯(lián)實(shí)體相關(guān)的所有利益和關(guān)系都必須予以考慮。

四、關(guān)于合并與收購

7.針對(duì)合并或收購導(dǎo)致某一實(shí)體成為審計(jì)客戶的關(guān)聯(lián)實(shí)體的情形，職業(yè)道德守則第4號(hào)第二章第八節(jié)作出了具體規(guī)定。在某些合并業(yè)務(wù)中，因?qū)徲?jì)客戶的關(guān)聯(lián)實(shí)體與其他實(shí)體合并成為一個(gè)新的實(shí)體，從而成為審計(jì)客戶的關(guān)聯(lián)實(shí)體。在這種情況下，本節(jié)的規(guī)定是否適用?

答：適用。

五、關(guān)于自身利益

8.職業(yè)道德守則第2號(hào)第七條認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)其所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所以往提供專業(yè)服務(wù)的結(jié)果時(shí)，發(fā)現(xiàn)了重大錯(cuò)誤，這種情形歸類為因自身利益導(dǎo)致的不利影響。對(duì)此，如何理解，為什么不將其歸類為因自我評(píng)價(jià)導(dǎo)致的不利影響?

答：自我評(píng)價(jià)導(dǎo)致的不利影響是注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法恰當(dāng)?shù)卦u(píng)價(jià)以往提供的專業(yè)服務(wù)的結(jié)果，從而無法找出任何錯(cuò)誤而產(chǎn)生的不利影響。然而，一旦發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤，該注冊(cè)會(huì)計(jì)師則需要應(yīng)對(duì)該錯(cuò)誤。此時(shí)的不利影響，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師出于其自身利益(或者所屬會(huì)計(jì)師事務(wù)所的利益)的考慮，可能不去應(yīng)對(duì)或無法恰當(dāng)應(yīng)對(duì)該錯(cuò)誤而導(dǎo)致的影響。因此，當(dāng)發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤時(shí)所產(chǎn)生的不利影響屬于因自身利益導(dǎo)致的不利影響。

9.職業(yè)道德守則第4號(hào)第三章第五十三條要求處置通過繼承、饋贈(zèng)或因合并而獲得的經(jīng)濟(jì)利益。為什么第五十三條要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)項(xiàng)目組成員或其主要近親屬必須立即處置這些經(jīng)濟(jì)利益，而審計(jì)項(xiàng)目組以外的人員或其主要近親屬只需要在合理的期限內(nèi)盡快處置?

答：擁有上述經(jīng)濟(jì)利益，可能因自身利益導(dǎo)致不利影響。不利影響存在與否及其嚴(yán)重程度取決于擁有經(jīng)濟(jì)利益的人員的角色、經(jīng)濟(jì)利益是直接還是間接，以及經(jīng)濟(jì)利益的重要性。其中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)項(xiàng)目組成員或其主要近親屬在審計(jì)客戶中擁有經(jīng)濟(jì)利益，其所產(chǎn)生的不利影響更為嚴(yán)重。立即處置這些經(jīng)濟(jì)利益的要求反映了減少或消除該不利影響的緊迫性，以確保那些與審計(jì)結(jié)果有利害關(guān)系的人員無法參與該審計(jì)。因此，如果審計(jì)項(xiàng)目組某成員或其主要近親屬不能立即處置該利益，則應(yīng)當(dāng)將該成員調(diào)離審計(jì)項(xiàng)目組。

六、關(guān)于商業(yè)關(guān)系

10.某會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過與一家投資銀行共同組成服務(wù)團(tuán)隊(duì)的形式，向潛在客戶提供審計(jì)、公司財(cái)務(wù)顧問等一攬子專業(yè)服務(wù)，上述合作是否被視為商業(yè)關(guān)系?在職業(yè)道德守則下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否可以介入此類商業(yè)關(guān)系?

答：由于該會(huì)計(jì)師事務(wù)所和投資銀行以雙方的名義捆綁提供服務(wù)，上述關(guān)系一般被視為商業(yè)關(guān)系。當(dāng)該投資銀行為該會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)客戶時(shí)，根據(jù)職業(yè)道德守則第4號(hào)第五章第六十一條的規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得介入此類商業(yè)關(guān)系。

七、關(guān)于關(guān)鍵審計(jì)合伙人

11.根據(jù)職業(yè)道德守則中關(guān)于關(guān)鍵審計(jì)合伙人的定義，關(guān)鍵審計(jì)合伙人包括審計(jì)項(xiàng)目組中負(fù)責(zé)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)所涉及的重大事項(xiàng)作出關(guān)鍵決策或判斷的其他審計(jì)合伙人。然而，職業(yè)道德守則并未就此提供指引。對(duì)此，能否舉例說明?

答：一個(gè)決策或判斷是否關(guān)鍵取決于具體的事實(shí)和情況。作出該決定需要運(yùn)用職業(yè)判斷。一般來說，關(guān)鍵決策或判斷的事項(xiàng)將對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體產(chǎn)生重大影響，作出這些決策或判斷的其他審計(jì)合伙人則應(yīng)視為關(guān)鍵審計(jì)合伙人。比如，負(fù)責(zé)對(duì)長期資產(chǎn)是否有重大減值或重大稅項(xiàng)的不確定性作出結(jié)論的其他審計(jì)合伙人，應(yīng)被視為關(guān)鍵審計(jì)合伙人；而如果僅向負(fù)責(zé)作出這些決策的個(gè)人提出相關(guān)建議，提出建議的人本身不會(huì)因此而成為關(guān)鍵審計(jì)合伙人。

12.如果一位稅務(wù)合伙人加入審計(jì)項(xiàng)目組，是否應(yīng)當(dāng)視為關(guān)鍵審計(jì)合伙人?

答：通常不會(huì)。稅務(wù)合伙人不是審計(jì)合伙人，因此通常不符合關(guān)鍵審計(jì)合伙人的定義。然而，在確定審計(jì)項(xiàng)目組中某稅務(wù)合伙人是否在實(shí)質(zhì)上行使了審計(jì)合伙人的職能時(shí)，需要運(yùn)用職業(yè)判斷。如果確實(shí)行使了該職能，且在審計(jì)項(xiàng)目組中對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)所涉及的重大事項(xiàng)作出了關(guān)鍵決策或判斷，則該稅務(wù)合伙人符合關(guān)鍵審計(jì)合伙人的定義，應(yīng)當(dāng)遵循職業(yè)道德守則中針對(duì)關(guān)鍵審計(jì)合伙人的有關(guān)規(guī)定。

八、關(guān)于合伙人輪換

13.如果審計(jì)客戶屬于公眾利益實(shí)體，職業(yè)道德守則第4號(hào)第十一章要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換關(guān)鍵審計(jì)合伙人。根據(jù)關(guān)鍵審計(jì)合伙人的定義，其包括審計(jì)項(xiàng)目組中負(fù)責(zé)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)所涉及的重大事項(xiàng)作出關(guān)鍵決策或判斷的其他審計(jì)合伙人。其他審計(jì)合伙人還可能包括負(fù)責(zé)審計(jì)重要子公司或分支機(jī)構(gòu)的項(xiàng)目合伙人?！吨袊?cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1401號(hào)——對(duì)集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊考慮》第二十四條規(guī)定，集團(tuán)項(xiàng)目合伙人負(fù)責(zé)指導(dǎo)、監(jiān)督和執(zhí)行集團(tuán)審計(jì)業(yè)務(wù)。這是否意味著在執(zhí)行集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，集團(tuán)項(xiàng)目合伙人是除了實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的負(fù)責(zé)人以外，唯一需要輪換的關(guān)鍵審計(jì)合伙人?

答：不是。中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1401號(hào)規(guī)定，集團(tuán)項(xiàng)目合伙人需要對(duì)指導(dǎo)、監(jiān)督和執(zhí)行集團(tuán)審計(jì)業(yè)務(wù)承擔(dān)責(zé)任，但這并不凌駕于職業(yè)道德守則中對(duì)關(guān)鍵審計(jì)合伙人的定義之上，也不意味著在決定該項(xiàng)目的其他審計(jì)合伙人是否是關(guān)鍵審計(jì)合伙人時(shí)不需要作出職業(yè)判斷。根據(jù)實(shí)際情況、集團(tuán)規(guī)模以及個(gè)人職責(zé)，其他審計(jì)合伙人也可能對(duì)集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)所涉及的重大事項(xiàng)作出關(guān)鍵決策或判斷。比如，負(fù)責(zé)審計(jì)集團(tuán)某個(gè)重要子公司的項(xiàng)目合伙人，也可能被認(rèn)定為關(guān)鍵審計(jì)合伙人，從而需要遵循輪換的規(guī)定。

14.某一審計(jì)客戶屬于公眾利益實(shí)體，某合伙人自2008年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)開始擔(dān)任該審計(jì)客戶的關(guān)鍵審計(jì)合伙人。其中，因故沒有擔(dān)任2010年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)鍵審計(jì)合伙人，隨后其繼續(xù)擔(dān)任2011年度及2012年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)鍵審計(jì)合伙人。該合伙人的五年任期是從2008年算起，還是從2011年算起?2010年度是否應(yīng)計(jì)算在該合伙人對(duì)該審計(jì)客戶的五年任期之內(nèi)?

答：根據(jù)職業(yè)道德守則第4號(hào)第十一章第八十八條的規(guī)定，為屬于公眾利益實(shí)體的審計(jì)客戶執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的關(guān)鍵審計(jì)合伙人，在其五年任期結(jié)束后的兩年(即“冷卻期”)內(nèi)，該關(guān)鍵審計(jì)合伙人不得再次成為該客戶的審計(jì)項(xiàng)目組成員或關(guān)鍵審計(jì)合伙人。該兩年的冷卻期應(yīng)為連續(xù)的兩個(gè)完整年度。只有在完成了冷卻期后再次提供服務(wù)時(shí)，服務(wù)年限才可以重新計(jì)算。在此例中，該合伙人在2008至2012年期間并沒有完成連續(xù)兩年的“冷卻期”，因此，其任期不應(yīng)從2011年起重新計(jì)算，而應(yīng)從2008年算起。但是，由于該合伙人沒有擔(dān)任2010年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)鍵審計(jì)合伙人，2010年不應(yīng)計(jì)算在其五年任期之內(nèi)。

15.某一審計(jì)客戶屬于公眾利益實(shí)體，如果某合伙人在審計(jì)項(xiàng)目組曾經(jīng)擔(dān)任不同職務(wù)(如簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師與項(xiàng)目合伙人)，那么該合伙人作為關(guān)鍵審計(jì)合伙人的任職時(shí)間是否包括其擔(dān)任不同職務(wù)的年限?

答：如果某合伙人在審計(jì)項(xiàng)目組擔(dān)任的職務(wù)均屬于關(guān)鍵審計(jì)合伙人，在確定其任職時(shí)間時(shí)，擔(dān)任這些職務(wù)的年限需要合并計(jì)算。例如，某審計(jì)經(jīng)理擔(dān)任某上市公司 2010年度至2011年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師，其晉升為合伙人后擔(dān)任2012年度至2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的項(xiàng)目合伙人。根據(jù)職業(yè)道德守則中關(guān)鍵審計(jì)合伙人和項(xiàng)目合伙人的定義，該合伙人作為關(guān)鍵審計(jì)合伙人的任職年限包括2010年、2011年、2012年及2013年。

16.某一審計(jì)客戶屬于公眾利益實(shí)體，A會(huì)計(jì)師事務(wù)所的某一合伙人曾擔(dān)任該審計(jì)客戶2007年度至2010年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)鍵審計(jì)合伙人。在以下兩種情況下，如果該合伙人繼續(xù)擔(dān)任該審計(jì)客戶的關(guān)鍵審計(jì)合伙人，其最多還可以擔(dān)任幾年?

(1)2011年，該公眾利益實(shí)體改聘B會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為其審計(jì)師，同時(shí)該合伙人加入B會(huì)計(jì)師事務(wù)所擔(dān)任合伙人；

(2)2011年，A會(huì)計(jì)師事務(wù)所并入B會(huì)計(jì)師事務(wù)所，該合伙人轉(zhuǎn)為B會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人，而該公眾利益實(shí)體也轉(zhuǎn)為B會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)客戶。

答：該合伙人作為該公眾利益實(shí)體的關(guān)鍵審計(jì)合伙人已滿四年，盡管客戶更換了會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其為同一審計(jì)客戶提供審計(jì)服務(wù)的年限應(yīng)連續(xù)計(jì)算，否則將因密切關(guān)系或自身利益產(chǎn)生嚴(yán)重不利影響。因此，根據(jù)職業(yè)道德守則第4號(hào)第十一章第八十八條的規(guī)定，如果該合伙人在B會(huì)計(jì)師事務(wù)所繼續(xù)擔(dān)任該審計(jì)客戶的關(guān)鍵審計(jì)合伙人，其最多還可以擔(dān)任一年。

17.某一非公眾利益實(shí)體A公司被B上市公司收購后成為B上市公司的重要子公司，同時(shí)，負(fù)責(zé)審計(jì)A公司的項(xiàng)目合伙人被確定為B上市公司集團(tuán)審計(jì)項(xiàng)目的關(guān)鍵審計(jì)合伙人。如何計(jì)算該合伙人的輪換時(shí)間?

答：因A公司被收購后成為公眾利益實(shí)體B上市公司的子公司，參考職業(yè)道德守則第4號(hào)第十一章第九十一條的規(guī)定，在A公司成為B上市公司的子公司之前，如果負(fù)責(zé)審計(jì)A公司的項(xiàng)目合伙人為A公司服務(wù)的時(shí)間不超過三年，則該合伙人還可以擔(dān)任B上市公司集團(tuán)審計(jì)項(xiàng)目的關(guān)鍵審計(jì)合伙人的年限為五年減去已服務(wù)的年限；如果該關(guān)鍵審計(jì)合伙人為A公司服務(wù)了四年或更長的時(shí)間，在A公司成為B上市公司的子公司之后，該合伙人還可以最多繼續(xù)擔(dān)任B上市公司集團(tuán)審計(jì)項(xiàng)目的關(guān)鍵審計(jì)合伙人兩年。

九、關(guān)于稅務(wù)服務(wù)

18.按照職業(yè)道德守則第4號(hào)第十二章第一百二十五條的規(guī)定，如果稅務(wù)建議的有效性取決于某項(xiàng)特定會(huì)計(jì)處理或財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)，并且審計(jì)項(xiàng)目組對(duì)于相關(guān)會(huì)計(jì)處理或財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的適當(dāng)性存有疑問，稅務(wù)建議的結(jié)果或執(zhí)行后果也將對(duì)被審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，則會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得為審計(jì)客戶提供此類稅務(wù)建議。能否舉例說明?

答：根據(jù)不同的稅收管轄權(quán)，情況有所不同，而且也需要職業(yè)判斷。比如，將租賃支出作稅前扣除的稅務(wù)建議的有效性，取決于在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)將租賃作為經(jīng)營性租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如果在這種情況下，審計(jì)項(xiàng)目組對(duì)該經(jīng)營性租賃的會(huì)計(jì)處理的恰當(dāng)性存有疑問，則不得為該審計(jì)客戶提供此類稅務(wù)服務(wù)。

十、關(guān)于評(píng)估服務(wù)

19.職業(yè)道德守則第4號(hào)第十二章第一百一十六條規(guī)定，在審計(jì)客戶屬于公眾利益實(shí)體的情況下，如果評(píng)估結(jié)果單獨(dú)或累積起來對(duì)被審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表具有重大影響，則會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得向該審計(jì)客戶提供這種評(píng)估服務(wù)?！氨粚徲?jì)財(cái)務(wù)報(bào)表”一詞應(yīng)當(dāng)如何理解?

答：職業(yè)道德守則第4號(hào)第二章第二十四條規(guī)定，除非另有說明，在審計(jì)客戶是上市公司的情況下，職業(yè)道德守則所稱審計(jì)客戶包括該客戶的所有關(guān)聯(lián)實(shí)體。使用 “被審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表”一詞是為了明確在確定是否具有重大影響時(shí)所使用的財(cái)務(wù)報(bào)表。在執(zhí)行集團(tuán)審計(jì)時(shí)，它指該集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。在執(zhí)行單一實(shí)體審計(jì)時(shí)，它指該單一實(shí)體的財(cái)務(wù)報(bào)表。

十一、關(guān)于其他服務(wù)

20.如果職業(yè)道德守則不允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其審計(jì)客戶提供某項(xiàng)服務(wù)(比如，向?qū)儆诠娎鎸?shí)體的審計(jì)客戶提供與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)相關(guān)的內(nèi)部審計(jì)服務(wù))，那么該事務(wù)所能否作為分包商參與提供該項(xiàng)服務(wù)?

答：不能。會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能以分包商的身份向?qū)徲?jì)客戶提供職業(yè)道德守則禁止的服務(wù)。

十二、關(guān)于重大影響

21.根據(jù)職業(yè)道德守則第4號(hào)第十二章的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定能否向?qū)徲?jì)客戶提供某項(xiàng)非鑒證服務(wù)時(shí)，需要考慮該項(xiàng)服務(wù)是否對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何確定影響的重大程度?

答：需要參考審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定?！吨袊?cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號(hào)——計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)的重要性》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在計(jì)劃和執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作時(shí)運(yùn)用重要性概念進(jìn)行了規(guī)范。該準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性。但是根據(jù)該準(zhǔn)則，如果一個(gè)或多個(gè)特定類別的交易、賬戶余額或披露，其發(fā)生的錯(cuò)報(bào)金額雖然低于財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性，但合理預(yù)期可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表作出的經(jīng)濟(jì)決策，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)確定適用于這些交易、賬戶余額或披露的一個(gè)或多個(gè)重要性水平。在這種情況下，如果擬承接的非鑒證服務(wù)與這些特定類別的交易、賬戶余額或披露有關(guān)，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用該重要性水平。

22.職業(yè)道德守則第4號(hào)第十二章第一百一十六條規(guī)定，在審計(jì)客戶屬于公眾利益實(shí)體的情況下，如果評(píng)估結(jié)果單獨(dú)或累積起來對(duì)被審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表具有重大影響，則會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得向該審計(jì)客戶提供這種評(píng)估服務(wù)。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所最初認(rèn)為該項(xiàng)評(píng)估服務(wù)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不具有重大影響，因而開始提供該項(xiàng)服務(wù)，但后來發(fā)現(xiàn)繼續(xù)提供該服務(wù)將會(huì)產(chǎn)生重大影響，會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否繼續(xù)提供該項(xiàng)評(píng)估服務(wù)?

答：在這種情況下，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所繼續(xù)提供該項(xiàng)服務(wù)，其獨(dú)立性將受到損害。職業(yè)道德守則禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所向?qū)儆诠娎鎸?shí)體的審計(jì)客戶提供對(duì)客戶財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的評(píng)估服務(wù)。因此，如果在承接該評(píng)估服務(wù)后，發(fā)現(xiàn)該服務(wù)明顯對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，則會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得同時(shí)提供該評(píng)估服務(wù)和審計(jì)服務(wù)。

十三、關(guān)于審計(jì)收費(fèi)

23.職業(yè)道德守則第4號(hào)第十三章第一百五十六條規(guī)定，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所連續(xù)兩年從某一屬于公眾利益實(shí)體的審計(jì)客戶及其關(guān)聯(lián)實(shí)體收取的全部費(fèi)用，占其從所有客戶收取的全部費(fèi)用的比重超過15%，該會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所，執(zhí)行發(fā)表審計(jì)意見前復(fù)核或發(fā)表審計(jì)意見后復(fù)核。在實(shí)務(wù)中，其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能不愿意為此類復(fù)核承擔(dān)責(zé)任，因而可能難以找到執(zhí)行此類復(fù)核的其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所。在這種情況下，該會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否有其他選擇?

答：沒有其他選擇。職業(yè)道德守則認(rèn)為，當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所連續(xù)兩年從某一屬于公眾利益實(shí)體的審計(jì)客戶收取的全部費(fèi)用，占其從所有客戶收取的全部費(fèi)用的比重超過 15%時(shí)，發(fā)表審計(jì)意見前復(fù)核或發(fā)表審計(jì)意見后復(fù)核是一項(xiàng)必需的防范措施。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以通過購買職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)或其他方式，對(duì)其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的相關(guān)責(zé)任予以補(bǔ)償。執(zhí)行復(fù)核的其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所需針對(duì)委托其復(fù)核的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其審計(jì)客戶，遵守職業(yè)道德守則中要求的保密規(guī)定。

24.會(huì)計(jì)師事務(wù)所在確定其從某一屬于公眾利益實(shí)體的審計(jì)客戶收取的全部費(fèi)用是否超過會(huì)計(jì)師事務(wù)所全部收費(fèi)的15%時(shí)，應(yīng)當(dāng)如何計(jì)算?

答：會(huì)計(jì)師事務(wù)所在計(jì)算收費(fèi)占比時(shí)，應(yīng)以向該審計(jì)客戶提供所有服務(wù)收取的全部費(fèi)用(即不僅僅是審計(jì)費(fèi))為分子，以向所有客戶提供所有服務(wù)收取的全部費(fèi)用為分母。

25.根據(jù)職業(yè)道德守則第4號(hào)第十三章第一百五十六條規(guī)定，發(fā)表審計(jì)意見后復(fù)核是會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)采取的防范措施之一，如何理解這項(xiàng)復(fù)核?

答：《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號(hào)——對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)施的質(zhì)量控制》中規(guī)定了項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員的責(zé)任。執(zhí)行發(fā)表審計(jì)意見后復(fù)核所用的工作方法和工作內(nèi)容，與執(zhí)行項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核相同。在執(zhí)行發(fā)表審計(jì)意見后復(fù)核時(shí)，復(fù)核人員應(yīng)當(dāng)客觀地評(píng)價(jià)項(xiàng)目組作出的重大判斷以及在編制審計(jì)報(bào)告時(shí)得出的結(jié)論。評(píng)價(jià)工作應(yīng)當(dāng)涉及下列內(nèi)容：

(1)與項(xiàng)目合伙人討論重大事項(xiàng)；

(2)復(fù)核財(cái)務(wù)報(bào)表和出具的審計(jì)報(bào)告；

(3)復(fù)核選取的與項(xiàng)目組作出的重大判斷和得出的結(jié)論相關(guān)的審計(jì)工作底稿；

(4)評(píng)價(jià)在編制審計(jì)報(bào)告時(shí)得出的結(jié)論，并考慮出具審計(jì)報(bào)告的恰當(dāng)性。

十四、關(guān)于或有收費(fèi)

26.職業(yè)道德守則第4號(hào)第十三章第一百六十條禁止對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的會(huì)計(jì)師事務(wù)所向?qū)徲?jì)客戶就非鑒證服務(wù)收取重大的或有收費(fèi)。如何理解“對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的會(huì)計(jì)師事務(wù)所”?

答：職業(yè)道德守則第4號(hào)第二章第十條規(guī)定，除非另有說明，會(huì)計(jì)師事務(wù)所包括網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所?！皩?duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的會(huì)計(jì)師事務(wù)所”一詞旨在闡明，在此情形下，應(yīng)衡量的是或有收費(fèi)對(duì)該事務(wù)所本身的影響是否重大，而不是對(duì)網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所的影響是否重大。關(guān)于網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所的內(nèi)容在職業(yè)道德守則第4號(hào)十三章第一百六十條 (二)中進(jìn)行了闡述。

十五、關(guān)于可接受的水平

27.職業(yè)道德守則在定義可接受的水平時(shí)，引入一個(gè)理性且掌握充分信息的第三方的概念。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何運(yùn)用這一概念?

答：運(yùn)用這一概念需要職業(yè)判斷。理性且掌握充分信息的第三方的概念旨在建立一個(gè)公正的基準(zhǔn)，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照該基準(zhǔn)判斷什么樣的行為是可接受的。比如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮一個(gè)理性且掌握充分信息的第三方是否認(rèn)為所采取的防范措施足以應(yīng)對(duì)不利影響。值得注意的是，在決定一項(xiàng)行為是否恰當(dāng)時(shí)，該概念基于當(dāng)前可獲得的信息。

十六、關(guān)于其他鑒證業(yè)務(wù)的獨(dú)立性

28.職業(yè)道德守則第4號(hào)適用于審計(jì)或?qū)忛啒I(yè)務(wù)，并針對(duì)公眾利益實(shí)體作出了額外的規(guī)定。職業(yè)道德守則第5號(hào)適用于其他鑒證業(yè)務(wù)，但并未針對(duì)公眾利益實(shí)體作出額外規(guī)定。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師向公眾利益實(shí)體執(zhí)行其他鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行哪些規(guī)定?

答：職業(yè)道德守則第5號(hào)適用于審計(jì)或?qū)忛喴酝獾乃衅渌b證業(yè)務(wù)客戶，無論其是否為公眾利益實(shí)體。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所還為該客戶提供審計(jì)或?qū)忛喎?wù)，則同時(shí)適用職業(yè)道德守則第4號(hào)。

十七、關(guān)于非執(zhí)業(yè)會(huì)員職業(yè)道德守則

29.《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)非執(zhí)業(yè)會(huì)員職業(yè)道德守則》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師有哪些參考價(jià)值?

答：在會(huì)計(jì)師事務(wù)所擔(dān)任合伙人或員工的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，可能遇到非執(zhí)業(yè)會(huì)員在為其雇主工作時(shí)遇到的類似情形。比如：(1)有資格獲得與利潤掛鉤的獎(jiǎng)金，獎(jiǎng)金的價(jià)值可能直接受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師決策的影響；(2)缺乏足夠的時(shí)間履行相關(guān)職責(zé)；(3)因外在壓力與嚴(yán)重歪曲事實(shí)的財(cái)務(wù)信息發(fā)生牽連。在上述情形下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可參考《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)非執(zhí)業(yè)會(huì)員職業(yè)道德守則》的相關(guān)要求。

30.職業(yè)道德守則第1號(hào)第九條規(guī)定，在鑒證業(yè)務(wù)中，如果存在職業(yè)道德守則第1號(hào)第八條第一款的情形，注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則出具了恰當(dāng)?shù)姆菢?biāo)準(zhǔn)業(yè)務(wù)報(bào)告，不被視為違反第八條的規(guī)定。職業(yè)道德守則第1號(hào)第九條適用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師，是否也適用于非執(zhí)業(yè)會(huì)員?

答：如果非執(zhí)業(yè)會(huì)員認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告、申報(bào)資料及其他信息存在《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)非執(zhí)業(yè)會(huì)員職業(yè)道德守則》第五條第一款的情形，但是能夠采用某種報(bào)告形式，其實(shí)質(zhì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則所出具的非標(biāo)準(zhǔn)業(yè)務(wù)報(bào)告相同，則同樣適用職業(yè)道德守則第1號(hào)第九條的規(guī)定，不視為已與有問題的信息發(fā)生牽連。

（中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)供稿）