我國水泥生產企業(yè)環(huán)境會計核算體系構建的研究

楊林煒

我國水泥生產企業(yè)環(huán)境會計核算體系構建的研究

楊林煒

中國經濟每年都以較快的速度增長，但是粗放式的經濟增長方式導致了較為嚴重的環(huán)境污染問題?，F代的企業(yè)會計核算體系并沒有全面并獨立地核算企業(yè)相關的環(huán)境要素，從而無法對環(huán)境資源進行有效的控制和管理。水泥生產企業(yè)一直是高污染、高耗能的企業(yè)，建立該企業(yè)的環(huán)境核算體系是很有必要的。

環(huán)境會計；污染；水泥生產企業(yè)；核算體系

長期以來我國經濟的飛速發(fā)展是以破壞環(huán)境和高消耗自然資源為代價的。人們的生存環(huán)境問題日益惡化，極大地降低了人們的生活質量，同時也影響了經濟的可持續(xù)發(fā)展。在這樣的背景下，我國在保持經濟穩(wěn)定增長的同時開始關注環(huán)境的保護。企業(yè)環(huán)境會計作為企業(yè)環(huán)境活動核算、監(jiān)督的信息系統能有效反映企業(yè)在環(huán)境保護方面所付出的努力以及所取得的成果。水泥生產行業(yè)的污染是僅次煤火發(fā)電污染和汽車尾氣排放污染，其產生的污染性氣體及粉塵的排放十分嚴重，成為中國霧霾天氣的元兇之一，危害著人們的健康。因此建立水泥企業(yè)的標準環(huán)境會計核算體系刻不容緩。

一、環(huán)境會計的基本理論

（一）環(huán)境會計的定義

關于環(huán)境會計的定義眾多學者已經給出了定義，綜合前人的觀點本文給出環(huán)境會計的定義是：企業(yè)環(huán)境會計是以企業(yè)環(huán)境活動為核算對象的會計信息系統，它以環(huán)境資產、環(huán)境負債、環(huán)境權益、環(huán)境收入、環(huán)境成本、環(huán)境費用、環(huán)境利潤等會計要素為具體核算內容，從財務角度確認、計量、記錄和披露企業(yè)環(huán)境活動的成果。

（二）環(huán)境會計核算對象和核算要素

已有的環(huán)境會計理論認為企業(yè)環(huán)境會計核算對象是企業(yè)在經營過程中所有的環(huán)境活動。為了對環(huán)境核算對象進行具體的會計核算，已有的環(huán)境會計理論也對核算對象作出進一步的細分，產生了環(huán)境會計要素。環(huán)境會計要素劃分為：環(huán)境資產、環(huán)境負債、環(huán)境權益、環(huán)境收入、環(huán)境成本、環(huán)境費用、環(huán)境利潤。各個環(huán)境要素之間的關系有：環(huán)境資產=環(huán)境負債+環(huán)境權益，環(huán)境利潤=環(huán)境收入-環(huán)境成本（費用）。本文涉及的會計要素都是指會計主體是企業(yè)的會計要素。

二、水泥生產企業(yè)的經營特點和會計核算的不足

（一）水泥生產企業(yè)的生產經營特點

水泥的生產工藝過程是以開采的石灰石和粘土為原材料，經過破碎，加料后磨成生料，再灌入窯內煅燒形成熟料，最后加入石膏細磨完成。水泥生產企業(yè)對環(huán)境資源最大的負面影響主要是山體的破壞和空氣的污染。首先是開采石灰石對山體的破壞以及開采過程中產生的粉塵和廢氣。其次是在原材料的破碎、煅燒過程、磨細過程、運輸過程中也會產生大量的粉塵和廢氣。廢氣包括SO2、NOx、CO2、HF等，都對環(huán)境的破壞極大，是霧霾的元兇之一，對工人的傷害極大。

（二）水泥生產企業(yè)會計核算的不足

通過對現行水泥生產企業(yè)主要會計業(yè)務的了解，該行業(yè)的成本費用核算項目跟一般制造業(yè)企業(yè)類似，包括了原材料、生產線工人工資和福利、水電燃料費、生產設備的折舊、機器的修理費、管理費用、銷售費用、財務費用等，而對環(huán)境資源的利用和治理產生的收益、成本、費用沒有充分以及單獨的考慮。這導致水泥生產企業(yè)似乎不存在環(huán)境成本，管理層無法了解企業(yè)具體的環(huán)境成本費用和收益，容易忽視企業(yè)對環(huán)境的破壞和影響，進而妨礙了企業(yè)長期的可持續(xù)發(fā)展。

當前水泥生產企業(yè)對石灰石的開發(fā)，會計上只記錄了支付礦業(yè)權使用費，并沒有獨立核算計入其環(huán)境成本，并且對山體植被的破壞也沒有計提相應的環(huán)境負債。生產經營過程中產生的粉塵和廢氣對環(huán)境的污染也沒有充分單獨核算其產生的成本。很多外部成本沒有在水泥成本中反映，扭曲了水泥的市場價格。水泥生產企業(yè)購買相應的環(huán)境治理和保護資產只是歸為普通的固定資產，沒有相應歸為環(huán)境資產。同時環(huán)保產生的收入、費用以及利潤也沒有單獨全面核算。在這種情形下，企業(yè)的管理者無法正確地核算、披露和管理環(huán)境保護的經營成果。

三、環(huán)境會計理論在水泥生產企業(yè)中的應用

（一）水泥生產企業(yè)的環(huán)境會計核算對象

1.石灰石、粘土等自然資源消耗

生產水泥需要大量石灰石和粘土等自然資源作為原材料，這些原材料是來自自然環(huán)境資源，所以也應以環(huán)境資產給予確認。

2.企業(yè)對環(huán)境資源的補償以及保護支出

企業(yè)開采石灰石會對山體的植被造成破壞，企業(yè)必須對山體植被的恢復負有責任，因此產生相應恢復環(huán)境的支出。水泥生產過程會產生大量的粉塵會對環(huán)境產生危害，也直接對工人的身體健康產生影響，因此水泥生產企業(yè)治理這些污染產生的費用也是環(huán)境會計需要單獨核算的對象。

3.企業(yè)改善自然資源環(huán)境取得的收益

企業(yè)通過一番防范和治理改善了工人的生產經營環(huán)境和自然環(huán)境而得到的一些回報就是環(huán)境收益或利潤。比如說得到政府的補貼，在稅收上得到的優(yōu)惠，產品得到社會主流價值的認可，有利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

（二）水泥生產企業(yè)環(huán)境會計要素的確認

1.環(huán)境資產

環(huán)境資產是屬于資產類，除了要滿足會計準則對資產的定義外，還必須是通過環(huán)境活動發(fā)揮有效作用的資產，企業(yè)通過對其持有或使用可獲得直接或間接的環(huán)境經濟利益。

有的水泥生產企業(yè)要取得石灰石礦產資源，需要通過直接購買或國家以石灰石礦產作價入股的方式來占有石灰石資源。企業(yè)取得石灰石資源的開采權和廢氣粉塵污染治理設備都屬于水泥生產企業(yè)的環(huán)境資產。

2.環(huán)境負債

環(huán)境負債的定義是由于企業(yè)過去的經營活動造成的環(huán)境污染或破壞，導致企業(yè)必須承擔環(huán)境修復或治理的責任，從而使得企業(yè)未來產生現金的流出。

水泥生產企業(yè)可以確認的環(huán)境負債主要包括：水泥生產企業(yè)在開采石灰石礦的時候，破壞山體植被需要承擔修復職責的預計負債；因水泥生產、運輸的過程中產生的粉塵、廢氣污染的防治而產生的負債；工人在工作中因為受粉塵影響導致身體健康受到影響從而使企業(yè)應當承擔工人看病的醫(yī)療費；購買環(huán)保設備而承擔的負債。

3.環(huán)境權益

企業(yè)的環(huán)境權益應理解為企業(yè)環(huán)境資產扣除環(huán)境負債后剩余的部分，是由環(huán)境會計主體享有的部分。水泥生產企業(yè)的環(huán)境權益可以由環(huán)境資本和環(huán)境留存收益構成。如果國家以參股形式使得企業(yè)獲得礦產的開發(fā)權，在環(huán)境會計上就要確認相應的環(huán)境資本——礦產的開發(fā)權。環(huán)境留存收益包括環(huán)境盈余公積和環(huán)境未分配利潤，是環(huán)境收入扣除環(huán)境費用產生的環(huán)境利潤中未分配的部分。

4.環(huán)境成本和環(huán)境費用

在確認環(huán)境負債的同時，一般也會確認環(huán)境的成本或環(huán)境費用。在水泥企業(yè)采購或建造環(huán)境資產的時候，首先是形成環(huán)境成本，環(huán)境成本歸集完畢后再結轉成為環(huán)境資產，這與傳統會計準則規(guī)定的資本化的概念是相似的。值得注意的是，水泥生產過程涉及到很多間接費用，這時候核算環(huán)境成本可以采用作業(yè)成本法進行核算，這樣能夠比較準備核算出環(huán)境成本。當企業(yè)在環(huán)境保護方面的支出不滿足資本化條件的時候就應該費用化，計入環(huán)境費用賬戶，比如治理粉塵廢氣污染而支付的費用。

5.環(huán)境收入

通過企業(yè)的在一定期間的對環(huán)境的堅持治理從而使得企業(yè)外部環(huán)境資源得到改善，使得企業(yè)獲得政府的獎勵或節(jié)約了環(huán)境治理費用，甚至變廢為寶增加了企業(yè)其他業(yè)務收入或營業(yè)外收入。

6.環(huán)境利潤

環(huán)境利潤就是企業(yè)環(huán)境收入扣除環(huán)境費用后剩余的部分，反應了企業(yè)環(huán)境活動后的成果，可以作為環(huán)境治理的業(yè)績考核的依據。

（三）水泥生產企業(yè)環(huán)境會計的賬戶設置與賬務處理

1.環(huán)境資產賬戶

“環(huán)境資產”是屬于一級科目，在這一級科目下可以設置多個明細科目來記錄不同的環(huán)境資產。比如水泥生產企業(yè)購買一臺粉塵治理的環(huán)保設備，根據環(huán)境會計理論可以做出如下的分錄：

借：環(huán)境資產——粉塵治理設備

貸：應付環(huán)保設備款

從這個分錄可以看出在確認環(huán)境資產的同時還確認了環(huán)境負債“應付環(huán)保設備款”。

2.環(huán)境負債賬戶

在（1）中已經產生了一個環(huán)境負債科目“應付環(huán)保設備款”，同時在水泥生產企業(yè)每一個會計期間內都會產生相應的粉塵廢氣的處理費用，這筆支出是跟會計期間相對應的，無法資本化到具體的資產中，因此需要費用化，具體處理如下：

借：環(huán)境費用——環(huán)境治理費用

貸：應付環(huán)境治理費用

3.環(huán)境權益賬戶

國家以石灰石礦產開采權入股水泥生產企業(yè)，取得水泥生產企業(yè)相應的股權，企業(yè)也取得了石灰石礦產的開采權，具體處理如下：

借：環(huán)境資產——石灰石礦產開采權

貸：環(huán)境資本

4.環(huán)境費用賬戶

“環(huán)境費用”科目也是一個一級科目，同時可以下設好幾個二級科目，比如“環(huán)境治理費用”，“山體植被恢復費用”等。具體處理如下：

借：環(huán)境費用——山體植被恢復費用

貸：應付環(huán)保職工薪酬

5.環(huán)境收入賬戶

“環(huán)境收入”科目是一級科目，可以用來記錄企業(yè)進行環(huán)境活動從而獲得政府的獎勵，稅收的減免，降低的環(huán)境治理費用以及對廢氣廢品再利用加工獲得的收入。

借：銀行存款

貸：環(huán)境收入

6.環(huán)境利潤。設置“環(huán)境利潤”賬戶，是用來核算企業(yè)進行環(huán)境保護活動而獲得的環(huán)境利潤，是環(huán)境收入減去環(huán)境費用的剩余部分，可以用來業(yè)績考核管理人員的環(huán)境保護成果。具體處理如下：

借：環(huán)境收入

貸：環(huán)境利潤

借：環(huán)境利潤

貸：環(huán)境費用

環(huán)境會計的計量除了用貨幣單位進行計量外，一些不可用貨幣單位進行計量的信息可以在財務報表附注披露出來。

四、結論

水泥生產行業(yè)一直都是重污染、高耗能的行業(yè)，本文簡單分析得出了重污染行業(yè)水泥生產企業(yè)的環(huán)境核算體系，有一定實務參考價值，能幫助該行業(yè)的企業(yè)進行簡單的環(huán)境會計核算從而進行相應的環(huán)境管理。本文結合前人研究出來的環(huán)境會計核算要素和水泥生產企業(yè)的特點，設置出了一系列的環(huán)境會計核算的一級科目，在實務中根據企業(yè)的具體情況也可以放到二級科目或三級科目中進行核算。無論會計信息系統在做分錄的時候把環(huán)境核算信息放在哪一級的科目，關鍵是要對環(huán)境信息進行單獨和全面的核算，單獨列出相應的環(huán)境會計報告，供管理層和投資者使用。

［1］劉陽.我國煤炭企業(yè)的環(huán)境會計核算研究［D］.北京：財政部財政科學研究所，2013.

［2］楊世忠，曹梅梅.宏觀環(huán)境會計核算體系框架構想［J］.會計研究，2010（8）：9-15.

［3］莊希勍，盧靜.基于作業(yè)成本法的水泥企業(yè)環(huán)境成本會計研究［J］.商業(yè)會計，2013（3）：89-91.

［4］田新鋒.基于綠色GDP理念的環(huán)境價值核算與評價研究—以工業(yè)為例［D］.青島：中國海洋大學，2006.

［5］梁斌，何勁軍.環(huán)境會計核算體系研究［J］.財會通訊，2013（2）：30-33.

［6］肖序.環(huán)境會計理論與實務研究［M］.大連：東北財經大學出版社，2007：20-152.

［7］殷愛貞，胡婧.我國企業(yè)環(huán)境會計核算體系構建及應用思考［J］.財會通訊，2012（8）：52-54.

［8］安劭健.企業(yè)環(huán)境會計核算模式及實務研究［D］.成都：西南財經大學，2004.

（作者單位：陽光學院財會金融系）