我國信托稅收制度的問題淺析及對策建議

周棟文

摘要：近幾年來，我國信托業(yè)得到了突飛猛進的發(fā)展，但信托稅收法律法規(guī)的缺失，極大的制約了部分信托業(yè)務的發(fā)展，并加劇了交易稅務風險；建立、健全我國信托稅收制度刻不容緩，且應該充分遵循和體現(xiàn)稅收公平的原則、實質課稅原則和征管便利原則。

關鍵詞：信托；類信托；稅收制度；稅收原則

我國于2001年頒布并實施了《中華人民共和國信托法》，信托法的實施為我國信托業(yè)發(fā)展起到了積極的促進作用，但與之相配套的完善的信托稅收法律法規(guī)目前仍未出臺。由于信托業(yè)務及信托法律關系的特殊性，信托稅收法律法規(guī)的缺失，極大的制約了部分信托業(yè)務的發(fā)展，建立和完善我國信托稅收制度迫在眉睫。本文主要針對我國信托稅收制度的現(xiàn)狀及存在的問題進行探討。

一、信托及類信托產品稅收法規(guī)的現(xiàn)狀

隨著我國信托類業(yè)務及產品（包括信托公司、商業(yè)銀行、基金公司、證券公司、期貨公司等主體從事的信托產品、證券投資基金和資產管理等業(yè)務）的不斷豐富，財政部和國家稅務總局相繼出臺了一些與信托類業(yè)務及產品相關的稅收規(guī)范性文件。這些稅收規(guī)范性文件主要是針對證券投資基金和信貸資產證券化業(yè)務而制定，如《關于證券投資基金稅收問題的通知》（財稅字[1998]55號）、《關于開放式證券投資基金有關稅收問題的通知》（財稅[2002]128號）、《關于證券投資基金稅收政策的通知》（財稅[2004]78號）、《關于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財稅[2008]1號）、關于信貸資產證券化有關稅收政策問題的通知（財稅〔2006〕5號）。遺憾的是，我國目前尚未專門針對信托行業(yè)和信托公司制定一套完善的信托稅收法律法規(guī)，

二、 現(xiàn)行信托稅收制度存在的主要問題

（一）信托財產制度與現(xiàn)行稅收制度的內在沖突

信托財產的“名義所有權”一般由受托人享有，信托財產的“實質所有權”是由受益人享有或由受益人與委托人共同享有。在這種雙重所有權的設計下，信托財產即有“形式轉讓”與“實質轉讓”之分。這種特殊的財產制度設計源自英國普通法法律體系，并且隨著“私法自治”原則在全世界范圍內的發(fā)展。實際上，包括我國在內的許多國家（地區(qū)）都引入了類似的信托制度。

信托財產制度具有 “名義所有權”與“實質所有權”分離的特點；而我國現(xiàn)行稅法則主要沿用傳統(tǒng)的民商法、物權法理論，以“一物一權”為規(guī)范基礎。這中間的差距正是現(xiàn)有稅收問題的根源所在。

（二）實質課稅原則缺失、重復征稅問題突出

盡管信托業(yè)務已經發(fā)展多年，但我國信托稅收制度迄今未明確 “形式轉讓”不征稅或免稅的待遇。實際上，信托業(yè)務的稅務處理目前仍然處于相當不確定的狀態(tài)。在稅務實務中，基層稅務機關出于執(zhí)法風險的考慮，往往是直接依據現(xiàn)行稅法的規(guī)定，不區(qū)分“形式轉讓”和“實質轉讓”，對轉讓行為一律課稅，結果導致重復征稅。

從信托業(yè)務環(huán)節(jié)來分析，因“形式轉讓”引起重復征稅的情況主要包括：（1）信托設立時就信托財產所有權的“形式轉讓”產生的納稅義務，如營業(yè)稅、契稅、印花稅等；（2）信托存續(xù)過程中信托收益的所得稅和流轉稅納稅義務與信托終止時或信托收益分配時產生的所得稅和流轉稅納稅義務相重復；（3）信托終止時就信托財產所有權的“形式轉讓”（如歸還信托財產）產生的納稅義務，如營業(yè)稅、契稅、 印花稅等。

（三）信托稅收制度存在征管漏洞

由于我國信托稅收制度的缺失，造成與信托有關的應征的稅款無法成功征收。從我國實踐來看，稅收流失主要發(fā)生在信托存續(xù)環(huán)節(jié)和信托結束環(huán)節(jié)。在信托存續(xù)環(huán)節(jié)、受托人

需要對信托財產進行管理、交易和投資并取得收益，這就可能發(fā)生所得稅、流轉稅、土地增值稅、房產稅、印花稅等應稅事項。但根據我國《信托法》的規(guī)定，受托人并不是為了自己的利益管理、運用和處分信托財產，信托財產在法律和財務上均是獨立的。因此，如果要求受托人就信托收益納稅，在納稅主體、納稅環(huán)節(jié)、應稅稅目、稅率等方面均與現(xiàn)行稅收制度存在沖突。另一方面，從委托人和受益人的角度，有些情況下由于征管手段的限制，一些本該由受益人繳納的稅款也無法征收，最終導致國家稅收流失。

三、 現(xiàn)行稅收制度對我國信托業(yè)務的影響

（一）稅收政策缺失造成部分業(yè)務無法開展

如前所述，由于缺乏明確的信托稅收政策，我國信托業(yè)務的重復征稅問題突出。這種重復征稅問題使得不動產信托、股權信托、公益信托等多種信托活動在實踐中一直無法正常開展。

以不動產信托業(yè)務為例，如前所述，此類業(yè)務在現(xiàn)行稅收制度下面臨嚴重的重復征稅問題。由于對同一稅源的二次、甚至多次征稅，加大了信托業(yè)務的經營成本，直接后果是壓縮了投資者的收益空間，最終導致行業(yè)內該類信托業(yè)務一直未正常開展。

（二） 稅收政策缺失加劇交易稅務風險

由于稅收制度及其他方面的限制，我國信托行業(yè)目前主要的業(yè)務是資金信托業(yè)務。但即使是這一類相對簡單的信托業(yè)務，在現(xiàn)行稅收制度下也存在稅收處理的不一致性，加劇了稅務機關執(zhí)法風險和信托當事人的稅收稅收遵從風險。

以信托貸款業(yè)務中的票據流轉問題為例。新《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》取消金融機構受托發(fā)放貸款代扣代繳營業(yè)稅的義務，因此信托公司無需承擔代扣代繳義務，無法給借款人開具正式發(fā)票，只能開具利息單等憑證。但近年來，在許多信托貸款業(yè)務中，借款人的利息支出的稅前扣除開始遇到其主管稅務機關的質疑。一些地區(qū)的主稅務機關認為，信托公司開具的利息單等憑證并非企業(yè)所得稅抵扣的合法憑據，要求借款人提供正式發(fā)票。

借款人和稅務機關在票據問題上之所以形成這種分歧，同樣與現(xiàn)行信托稅收制度不完善有關：一方面現(xiàn)行稅收制度不要求信托公司代扣代繳營業(yè)稅；另一方面又在實踐中要求以發(fā)票作為稅前扣除憑證。這種稅收政策上的不銜接，給借款人、受托人均造成了較大的稅務風險。

四、結論及建議

我國信托稅收制度的缺失已經影響了信托財產制度發(fā)揮其在經濟、金融方面的特別作用，在進一步深化經濟改革的今天，建立、健全我國信托稅收制度已經刻不容緩。筆者認為，我國建立現(xiàn)代信托制度應當遵循以下幾個基本原則：

（一）稅收公平原則

信托稅收制度的建立應充分體現(xiàn)稅收公平的原則。如果信托項目的投資方式、投資方向等與證券投資基金基本相同，在制定信托稅收制度時，應充分考慮參照目前證券投資基金的稅收優(yōu)惠政策同樣適用于信托項目及產品。實踐中，目前我國理財市場包括銀行理財產品、券商資產管理計劃、保險資產管理計劃、基金子公司資產管理計劃、契約型私募投資計劃等，這些理財業(yè)務的法律關系、業(yè)務模式和一般信托業(yè)務具有非常大的相似性。從保障稅收公平的角度，信托業(yè)務的稅收政策應當同樣適用于這些類信托業(yè)務。換言之，我們所設計的信托稅收制度應當不僅適用于傳統(tǒng)的信托業(yè)務，也要適用于銀行理財等其他類信托業(yè)務。只有遵循稅收公平原則的稅收制度，才能適應我國信托類資產管理行業(yè)的發(fā)展要求。

（二）實質課稅原則

在我國建立信托稅收制度時，應將對真正的受益人征稅的實質課稅原則作為其稅收制度建立的重要原則之一。實質課稅原則有利于保障稅負公平，確保不因采用信托方式運作而增加或減少稅負，為信托的發(fā)展提供稅法保障。其他主要國家（地區(qū)）的信托稅收制度都很好的體現(xiàn)了對信托實質課稅的這一基本原則。

目前，我國現(xiàn)行稅收制度可能會導致信托業(yè)務的重復征稅問題。在信托稅收制度中確立實質課稅原則，對于準確界定信托課稅對象的歸屬以及避免因應稅表象而發(fā)生的重復征稅具有重大的現(xiàn)實作用和實踐意義。

（三）征管便利原則

在設計具體信托稅收制度時，特別是確定信托業(yè)務的納稅義務人時，有“信托實體理論”與“信托導管理論”兩種理論。從其他國家（地區(qū)）的經驗來看，英美法系的國家（地區(qū)）更加接近適用信托實體理論；而大陸法系的國家（地區(qū)）則更多的遵循信托導管理論。

從我國的實際情況來看，信托導管理論目前看來應當更為合適。首先，信托導管理論與目前各項稅收實體法并無實質的沖突，對整個稅法體系的影響相對較小。我國只需要對現(xiàn)行稅法做小幅度的調整，增加幾條關于信托的特別條款，即可以將信托納入現(xiàn)行稅收制度體系中。因此，總體而言，現(xiàn)代信托稅收制度應當將信托作為一個導管工具，而以享有實質利益的受益人（可以與委托人為同一人）作為納稅主體。另一方面，信托導管理論在一些情況會增加征管上的難度和成本。對于此類特殊情形，在設計現(xiàn)代信托稅收制度時應當特別考慮，并作必要的變通處理。

參考文獻：

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