借鑒管理會計國際慣例的若干思考

劉翰林+++陳希琴

【摘 要】 通過對比2005年美國管理會計師協(xié)會大規(guī)模修訂《管理會計公告》前后的施行體系，發(fā)現(xiàn)有如下五個明顯變化：廢止了與日常財務(wù)管理相關(guān)的實務(wù)公告、大幅廢止了與日常成本管理相關(guān)的實務(wù)公告、突出了戰(zhàn)略成本管理、強化了企業(yè)績效管理、高度重視企業(yè)風(fēng)險管理?？疾靽H慣例的發(fā)生、發(fā)展和演變過程，得到如下啟示：必須科學(xué)界定管理會計的外延和內(nèi)涵、現(xiàn)階段應(yīng)突出制定頒布與日常管理實務(wù)相關(guān)的應(yīng)用指引，以完善提升我國企業(yè)的最佳實踐為基礎(chǔ)制定戰(zhàn)略成本管理、企業(yè)績效管理和企業(yè)風(fēng)險管控應(yīng)用指引。

【關(guān)鍵詞】 管理會計國際慣例; 管理會計公告; 管理會計指引體系; 管理會計應(yīng)用指引

中圖分類號：F234.3 ?文獻標識碼：A ?文章編號：1004-5937（2015）01-0014-03

自1981年3月NAA（全美會計師協(xié)會）下屬的管理會計實務(wù)委員會（MAP committee）（美國管理會計師協(xié)會的前身）發(fā)布《管理會計公告1A：管理會計的定義》以來，美國管理會計師協(xié)會（IMA）累計發(fā)布了60多項管理會計公告（SMAs）。由于新增、修訂、合并、廢止等原因，形成了現(xiàn)在的約40項公告。SMA的發(fā)布為各國會計職業(yè)團體制定指南提供了藍本，英國、加拿大等國會計職業(yè)團體紛紛發(fā)布自己的指南。2008年6月，國際會計師聯(lián)合會（IFAC）下屬的商業(yè)領(lǐng)域職業(yè)會計師（PAIB）委員會公布了國際管理會計公告和國際實務(wù)指南序言、《行為準則制定指南》以及國際管理會計公告第一號——《使用折現(xiàn)后現(xiàn)金流量進行項目評估》的征求意見稿，旨在為優(yōu)質(zhì)實務(wù)（Good Practice）制定基本原則和應(yīng)用指南。PAIB委員會還計劃制定一系列以原則為基礎(chǔ)的公告，其內(nèi)容包括從風(fēng)險管理的角度如何進行內(nèi)部控制、如何有效使用成本信息和開展公司治理等。實踐表明，旨在“為會員及廣大工商業(yè)集團提供有關(guān)管理會計的概念、政策及實務(wù)方面的權(quán)威性指導(dǎo)”的SMA，同時也為其他國家或國際會計職業(yè)團體制定管理會計公告、應(yīng)用指南或?qū)崉?wù)指引提供了最佳借鑒。

回顧SMA的演變歷程，2005年是一個重要節(jié)點。2005年初，IMA總部領(lǐng)導(dǎo)層發(fā)生了較大變動，同年IMA決定對SMAs進行大規(guī)模修訂：廢止了近一半的SMAs，同時又增補了近10項新的公告。對比2005年大規(guī)模修訂前后SMAs體系的變化，可以為我國管理會計指引體系建設(shè)提供很多有益的啟示。

一、大規(guī)模修訂前后SMA體系的變化

通過對比大規(guī)模修訂前后SMAs的施行體系，可以發(fā)現(xiàn)如下幾個明顯變化。

（一）廢止了與日常財務(wù)管理相關(guān)的實務(wù)公告

NAA下屬的MAP committee于早期（20世紀80年代，下同）頒布了《資本成本（理解與計算）》、《資本成本的運用》、《理解金融工具》、《跨國公司對金融工具的使用與控制》以及《營運資本管理：現(xiàn)金資源》等SMAs。但大規(guī)模修訂后，這幾項公告均被廢止了。如果說《資本成本（理解與計算）》和《資本成本的運用》兩項公告尚且與管理會計有關(guān)的話——作為管理會計重要內(nèi)容的資本支出預(yù)算也需要使用資本成本，那么，其他三項公告顯然屬于傳統(tǒng)財務(wù)管理的內(nèi)容。

（二）大幅廢止了與日常成本管理相關(guān)的實務(wù)公告

大規(guī)模修訂后，除保留了《直接材料成本的定義與計量》公告外，早期發(fā)布的《服務(wù)和管理成本的分配》、《直接人工成本的定義與計量》、《信息系統(tǒng)成本的分配》、《間接生產(chǎn)成本會計》、《貨物運輸成本管理》、《財產(chǎn)、廠場和設(shè)備會計方法》、《倉儲成本管理》、《地產(chǎn)、廠場和設(shè)備的控制》、《不動產(chǎn)占用成本的會計分類》、《后勤成本管理》等公告均被廢止了。從公告名稱可以看出，這些公告的內(nèi)容主要與日常成本管理有關(guān)。

（三）突出了戰(zhàn)略成本管理

如前所述，早期的SMAs主要與日常成本管理有關(guān)，與戰(zhàn)略成本管理相關(guān)的公告只有《實施作業(yè)成本計算》。2005年后，除修訂了《實施作業(yè)成本核算》外，新增或保留了大量與戰(zhàn)略成本管理相關(guān)的公告，包括《計量生產(chǎn)能力成本》、《實施作業(yè)成本核算/作業(yè)成本管理的工具和技術(shù)》、《實施目標成本管理的工具和技術(shù)》、《約束理論：管理系統(tǒng)的基礎(chǔ)》、《實施生產(chǎn)能力成本管理系統(tǒng)》、《設(shè)計集成式成本管理系統(tǒng)：創(chuàng)造利潤、提高績效》、《實施目標成本管理》、《精益企業(yè)會計：會計范式的重大變革》等。

（四）強化了企業(yè)績效管理

早期發(fā)布的與績效管理相關(guān)的公告僅有《計量企業(yè)業(yè)績》和《全面質(zhì)量改善》兩項。其后IMA陸續(xù)頒布了大量與企業(yè)績效管理相關(guān)的公告。大規(guī)模修訂后，現(xiàn)行的SMA包括《責(zé)任的發(fā)展演變：會計師的可持續(xù)發(fā)展報告》、《管理全球供應(yīng)鏈的總成本》、《有效的標桿管理》、《實施公司環(huán)境戰(zhàn)略》、《股東價值創(chuàng)造：計量與管理》、《實施集成式績效管理系統(tǒng)的工具和技術(shù)》、《實施集成式供應(yīng)鏈管理：打造競爭優(yōu)勢》、《實施集成式供應(yīng)鏈管理的工具和技術(shù)》、《精益企業(yè)基礎(chǔ)》、《實施流程管理：改進產(chǎn)品和服務(wù)》、《實施自動化工作流管理》、《價值鏈分析：評估競爭優(yōu)勢》、《環(huán)境會計的工具和技術(shù)：服務(wù)企業(yè)決策》、《管理質(zhì)量改進》等，這些公告可統(tǒng)一歸類為“企業(yè)績效管理”類公告。

（五）高度重視企業(yè)風(fēng)險管理

早期頒布的與企業(yè)風(fēng)險管理直接相關(guān)的公告僅有《內(nèi)部會計》和《風(fēng)險管理成本分類》兩項。盡管現(xiàn)行的SMA中與風(fēng)險管控有關(guān)的公告只有《企業(yè)風(fēng)險管理：框架、要素及其整合》和《企業(yè)風(fēng)險管理：有效實施的工具和技術(shù)》兩項，但在內(nèi)容上作了大幅擴展。

二、對我國制定管理會計指引體系的啟示

制定中國管理會計指引體系是構(gòu)建中國特色管理會計體系的核心組成部分。如何統(tǒng)籌管理會計理論與實踐，權(quán)衡不同企業(yè)的性質(zhì)與規(guī)模，兼顧不同企業(yè)的管理基礎(chǔ)、水平與要求，是擺在指引體系制定者面前的艱巨任務(wù)。借鑒國際慣例，考察國際慣例的發(fā)生、發(fā)展和演變過程，可以得到如下啟示。

（一）科學(xué)界定管理會計的外延和內(nèi)涵

科學(xué)地界定管理會計的外延和內(nèi)涵，思考管理會計的邊界，對于從頂層設(shè)計的高度謀劃制定管理會計指引體系的框架和應(yīng)用指引具有重要指導(dǎo)意義。

以美國為例，經(jīng)過近百年的探索，管理會計目前已經(jīng)發(fā)展至高級階段，其重點開始轉(zhuǎn)向高效地配置資源，通過探尋客戶價值、股東價值以及組織創(chuàng)新因素等來創(chuàng)造價值。與傳統(tǒng)管理會計相比，管理會計的范疇被大大拓展了。如前所述，《精益企業(yè)基礎(chǔ)》、《實施自動化工作流管理》等很多SMA超越了傳統(tǒng)管理會計的范疇。事實上，在美國現(xiàn)行SMA體系中還包括《管理跨職能團隊》、《競爭情報管理：發(fā)展全面競爭情報》、《科技支持》、《理解并實施互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)》等公告。

另一方面，筆者認為，早期的SMAs包含了部分與財務(wù)管理相關(guān)的內(nèi)容。當然，也有學(xué)者不認同這一觀點。以“理解金融工具”為例，他們認為，盡管該公告所評估的金融工具包括了因企業(yè)增加資本（融資）、投資、降低融資成本等財務(wù)管理行為而持有或發(fā)行的金融工具，甚至包括了基于會計、稅收或管理上的目標而持有或發(fā)行的金融工具，但公告的重心在于規(guī)范金融工具的風(fēng)險評估與控制：該公告用了大量篇幅分析持有或發(fā)行金融工具的一般風(fēng)險、個別金融工具的具體風(fēng)險與特征，以及如何采用期權(quán)、期貨和遠期合約套期保值。因此，這類公告屬于管理會計活動，而不是財務(wù)管理活動。

我國的管理會計體系指引是否有必要包括與財務(wù)管理相關(guān)的內(nèi)容？是否有必要向下延伸到對管理會計實施具有基礎(chǔ)和支持作用的活動？是否有必要向外拓展到管理會計相關(guān)領(lǐng)域？顯然，這些問題的焦點在于管理會計的邊界究竟在哪里，管理會計的外延和內(nèi)涵如何界定。這是一個可能事關(guān)某類應(yīng)用指引取舍存廢的大問題。

（二）現(xiàn)階段應(yīng)突出制定頒布與日常管理實務(wù)相關(guān)的應(yīng)用指引

盡管當前中國有一部分管理基礎(chǔ)好、水平優(yōu)、要求高的企業(yè)對管理會計國際最佳實踐（Best Practice）存在著迫切需求，但客觀來看，中國企業(yè)的管理基礎(chǔ)薄弱，管理水平較低。因此，與我國社會主義市場經(jīng)濟體制相適應(yīng)的管理會計指引體系建設(shè)就必須立足于這一客觀實際。筆者認為，我國現(xiàn)階段應(yīng)突出制定頒布與日常管理實務(wù)相關(guān)的應(yīng)用指引，以夯實管理會計應(yīng)用工作的現(xiàn)實基礎(chǔ)。即使是那些被國際會計職業(yè)團體廢止的實務(wù)指南，只要它適用于中國的管理會計實踐，我們就應(yīng)吸收采納，而不能脫離中國實際片面追求所謂國際趨同或高大上。

從這一指導(dǎo)思想出發(fā)，現(xiàn)階段應(yīng)制定頒布的管理會計指引應(yīng)突出兩類實務(wù)。一類是與日常成本管理相關(guān)的慣例和方法（包括標準成本制度等），一類是與日常財務(wù)管理相關(guān)的慣例和方法。關(guān)于后一類管理會計公告，曾任IMA學(xué)術(shù)研究部副總裁的Raef A Lawson博士說過：“管理會計和企業(yè)的管理實踐是緊密結(jié)合在一起的，這也是IMA發(fā)布《管理會計公告》的初衷，旨在面向全球財務(wù)領(lǐng)域提供有關(guān)管理會計和財務(wù)管理理念、政策和實踐等方面的應(yīng)用型指導(dǎo)方針，幫助從業(yè)人員和學(xué)生理解管理會計的知識體系及其在當下的實際應(yīng)用?！笔聦嵣希缙诎l(fā)布的《營運資本管理：現(xiàn)金資源》引言指出，“為便于對營運資本管理的理解，營運資本構(gòu)成內(nèi)容的相關(guān)職能（如應(yīng)收款、存貨、應(yīng)付款等）將在以后的公告中予以討論”。《管理會計師的知識主體》公告指出，“管理會計師這一術(shù)語意指從事主計、司庫、財務(wù)分析、計劃與預(yù)算、成本會計、內(nèi)部審計、系統(tǒng)與一般會計等職能的人員。管理會計師就有諸如財務(wù)總經(jīng)理、副總經(jīng)理等職位——在理財人員、主計長、財務(wù)主任、預(yù)算分析人員、成本分析員及會計人員，其他許多人員中”。在現(xiàn)行SMA體系的“管理會計實務(wù)”模塊中，有一項《財務(wù)職能再設(shè)計》公告，該公告從“通過財務(wù)職能再設(shè)計創(chuàng)造價值、新興財務(wù)職能、管理會計師的作用、定義目標：財務(wù)最佳實踐、財務(wù)職能再設(shè)計流程”等方面為如何進行財務(wù)職能再設(shè)計提供了指南。這充分表明，把與日常財務(wù)管理相關(guān)的慣例和方法納入我國管理會計指引體系不僅是可行的，而且是必需的。

（三）以完善提升我國企業(yè)的最佳實踐為基礎(chǔ)制定戰(zhàn)略成本管理、企業(yè)績效管理和企業(yè)風(fēng)險管控應(yīng)用指引

毫無疑問，戰(zhàn)略成本管理、企業(yè)績效管理和企業(yè)風(fēng)險管控已成為當前管理會計國際慣例日益關(guān)注的重心。這些領(lǐng)域給傳統(tǒng)管理會計帶來的持續(xù)挑戰(zhàn)，使得它們也成為管理會計創(chuàng)新思想、創(chuàng)新工具和技術(shù)不斷涌現(xiàn)的源泉，是管理會計最具生機與活力的領(lǐng)域。同時也正因如此，這些領(lǐng)域的部分國際慣例相對于國內(nèi)實踐而言可能是超前的，照搬照抄違背了個性化定制、問題導(dǎo)向和需求導(dǎo)向的管理會計指引體系制定原則。筆者認為，對現(xiàn)階段我國企業(yè)在戰(zhàn)略成本管理、企業(yè)績效管理和企業(yè)風(fēng)險管控等領(lǐng)域已有的最佳實踐進行總結(jié)、完善和提升，以此為基礎(chǔ)制定頒布相應(yīng)的管理會計指引是一種較好的選擇。其原因在于，這些領(lǐng)域的現(xiàn)有最佳實踐本身表明，我國企業(yè)不僅對相應(yīng)的管理會計實踐有了現(xiàn)實需求，而且解決方案已經(jīng)本土化或本土化改造了，并產(chǎn)生了良好的效益。另一方面，現(xiàn)有實踐必定有完善和提升的空間，以提升、改造后的最佳實踐為基礎(chǔ)制定的管理會計指引對于跟隨企業(yè)必將具有較強的示范、引領(lǐng)和指導(dǎo)作用。順帶指出的是，全面預(yù)算管理、責(zé)任會計（包括劃小核算單位、責(zé)任預(yù)算、部門績效計量、內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價）等工具和技術(shù)在中國的運用不僅有諸多的成功實踐，而且存在巨大的需求，應(yīng)把它們納入“企業(yè)業(yè)績管理”模塊制定相應(yīng)的指引。

三、結(jié)語

借鑒管理會計國際慣例不僅可以從IMA大幅修訂SMA前后體系變化的角度來探討，還應(yīng)該通過考察對比修訂前后二者的共同點來思考借鑒什么。比如，前后期的SMA都在理論上有支持、實踐上有案例、實施上有工具，都注重職業(yè)道德對管理會計師的重要性，都重視構(gòu)建與完善管理會計師的知識主體或能力結(jié)構(gòu)，都試圖促進管理會計師的職業(yè)化和提高會計學(xué)的教學(xué)水平等，這都為我國管理會計指引體系的建立提供了范本。此外，現(xiàn)行SMAs在內(nèi)容上可分為“領(lǐng)導(dǎo)力、戰(zhàn)略與道德規(guī)范”、“科技支持”、“管理會計實務(wù)”、“戰(zhàn)略成本管理”、“企業(yè)績效管理”、“企業(yè)風(fēng)險管控”六大主題或模塊，這也是構(gòu)建我國管理會計指引體系的框架可資借鑒的。最后，其他國家或國際會計職業(yè)團體制定管理會計應(yīng)用指南的經(jīng)驗教訓(xùn)也值得研究。由于篇幅所限，本文不對此展開討論。

【參考文獻】

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