加快推進我國標準成本制度建設積極應對國外反傾銷

王靜

(遼寧師范大學數(shù)學學院，遼寧大連116029)

根據(jù)WTO反傾銷數(shù)據(jù)庫資料顯示，1995年1月1日至2011年12月31日，全球發(fā)起的4010起反傾銷調(diào)查案件中，中國共遭遇853起，占全部案件的21%，連續(xù)多年高居首位，成為國際反傾銷調(diào)查的重災區(qū)。在這樣的背景下，應訴反傾銷已經(jīng)成為我國政府、學術界和產(chǎn)業(yè)界等持續(xù)關注的熱點問題。

對傾銷與反傾銷問題的研究早期的文獻主要以經(jīng)濟學界和法學界的研究為主。但是，在各種反傾銷訴訟中，成本問題往往是爭議的焦點之一，這也是反傾銷會計的核心問題，目前基于成本會計視角的反傾銷問題研究仍處于起步階段。在國內(nèi)，陳志友(2003)首次從成本的角度闡釋反傾銷問題;曹慶華(2005)認為針對遭受反傾銷調(diào)查的產(chǎn)品成本信息，要在變動成本法思想的基礎上，進行共同成本分攤;張敦力等(2006)基于反傾銷應訴的成本核算體系進行了相關研究。更多關于反傾銷成本會計問題的研究參見崔建華(2012)的綜述性文獻。

本文基于國外反傾銷調(diào)查中對應訴產(chǎn)品成本及正常價值推算的視角，分析我國成本核算體系與國際先進成本核算體系的差異，進而提出建立標準成本制度的必要性。并從制度層面、行業(yè)協(xié)會、高校教育、技術層面及會計核算基礎工作等多方面提出相關策略，以期推進我國企業(yè)標準成本制度的建立，提高企業(yè)的反傾銷應訴能力。

一、歐美反傾銷調(diào)查中正常價值的推算

由于傾銷是一種人為的低價銷售行為，而且這種低價是相對于出口商品正常價值而言的，因此，出口商品正常價值的確定就成為判定傾銷的一個關鍵因素。多數(shù)西方國家，尤其是以美國和歐盟為主，在裁定傾銷的過程中主要依賴于市場經(jīng)濟地位來確定正常價值，而我國常常是由于“非市場經(jīng)濟”地位而被迫采用替代國出口商品的正常價值來計算，這一“非市場經(jīng)濟”的影響也會隨著中國加入世貿(mào)15年后不再受其負面影響的承諾而逐漸削弱，日益突出的問題是歐美等國以市場經(jīng)濟地位確立的出口商品正常價值的構(gòu)成部分。

袁磊(2004)提出，美國反傾銷調(diào)查中推算:正常價值=直接原材料成本+直接勞動成本+可變間接生產(chǎn)費用+固定間接生產(chǎn)費用+一般行政費用+凈利息費用+材料的賦稅+銷售與包裝費用+利潤。

歐盟在市場經(jīng)濟條件下推算:正常價值=每單位生產(chǎn)成本+每單位銷售+一般行政費用+單位盈利。其中，每單位生產(chǎn)成本=［(直接原材料成本+直接其他原材料成本+直接能源成本+直接勞動成本+直接其他成本)+(間接勞動成本+間接能源成本+間接其他成本)］/生產(chǎn)數(shù)量。

可見，雖然歐美國家反傾銷調(diào)查機構(gòu)在對被調(diào)查企業(yè)的調(diào)查問卷中涉及的具體調(diào)查內(nèi)容有所差異，但從根本上說，二者都認可了一個共同的事實，即企業(yè)在進行出口商品正常價值的計算過程中，都不置可否地采用了變動成本法的思想。并以此為基礎，按照以下原則來計算產(chǎn)品成本:

1.應訴產(chǎn)品的成本是完全成本，它包含了企業(yè)價值鏈中的各個不同環(huán)節(jié)，如下所示:產(chǎn)品研發(fā)→產(chǎn)品及流程設計→生產(chǎn)→市場營銷→分銷→顧客服務。

而我國的產(chǎn)品成本構(gòu)成與其存在明顯差異，僅僅包含生產(chǎn)過程中發(fā)生的直接材料、直接人工、制造費用等生產(chǎn)成本，并不包含為實現(xiàn)產(chǎn)品銷售而發(fā)生的研發(fā)、設計及銷售等費用。因此，我國出口產(chǎn)品成本偏低而不被國外反傾銷當局所采信。

2.在計算單個產(chǎn)品成本過程中，凡是能夠直接對象化于產(chǎn)品的成本，均直接計入產(chǎn)品成本中。而且這種直接成本在現(xiàn)代科學技術，尤其是電子計算機技術的應用推廣下，確認的越多越好。一方面對于間接成本，在成本效益原則下，盡可能擴大間接成本池的數(shù)量，使得每個間接成本池更具同質(zhì)性;另一方面，在從各個間接成本池向產(chǎn)品分配成本時，合理選用成本分配基礎，使成本分配更具因果關系。

而上述成本計算過程采用實際成本制度、正常成本制度和標準成本制度都能夠滿足，但由于實際成本制度要等到期間結(jié)束才能確定全部發(fā)生的間接費用，即只有在期末才能確定產(chǎn)品的成本，不滿足我們在應訴反傾銷調(diào)查中隨時提取產(chǎn)品成本的要求，也不利于對產(chǎn)品成本的事前控制，所以不被采納;而正常成本制度雖然彌補了實際成本制度下不能隨時提取產(chǎn)品成本信息的缺陷，但其也有不利于事前成本控制的自身缺陷;相比之下，標準成本制度則能夠很好地滿足反傾銷過程中對產(chǎn)品成本計算的要求，因為其直接成本和間接成本都是采用標準成本的思想，既可以隨時滿足產(chǎn)品成本計算的要求，還可以對產(chǎn)品成本的發(fā)生進行有效的事前控制，并結(jié)合作業(yè)成本制度有效推行企業(yè)ERP核算體系，提供了更加科學準確的產(chǎn)品成本信息，進而被國際廣泛采用。

因此，結(jié)合歐美國家反傾銷調(diào)查中對出口產(chǎn)品正常價值的推算過程可以得出結(jié)論:為使我國企業(yè)更加積極有效地應對國際反傾銷調(diào)查，扭轉(zhuǎn)目前的不利局面，減少出口企業(yè)甚至國家的經(jīng)濟利益損失，必須從我國企業(yè)的產(chǎn)品成本計算體系入手，分析中外企業(yè)成本計算的差異，搭建我國企業(yè)應訴反傾銷的成本計量體系平臺，實現(xiàn)與國外企業(yè)的平等對話。

二、我國與歐美國家成本制度的差異

歐美在反傾銷調(diào)查中對涉訴產(chǎn)品成本的認定采用標準成本制度并非一時之舉，與其成本理論與實踐的發(fā)展、成本制度的建立有著十分密切的聯(lián)系。深入分析其成本發(fā)展與我國的差異，對于我國建立標準成本制度有著重要的借鑒意義。

(一)成本理論與實踐發(fā)展歷程的差異

細數(shù)西方成本理論與實踐的發(fā)展歷程，從1750年英國人J·多德森提出分批成本制度，并于1804年由德國人約翰·米夏埃爾·洛伊赫斯提出劃分“直接費用”和“間接費用”，再到間接費用比重增大和產(chǎn)品多樣化，美國人H·梅特卡夫提出《間接費用適當分配》以及后來的間接費用分配理論與實踐的不斷發(fā)展，歷經(jīng)了兩百余年的時間;而后，1921年德國經(jīng)濟制造委員會頒布的《成本核算基本方案(草案)》，“泰羅制”科學管理制度引發(fā)的標準成本思想的萌芽，到1925年將標準成本制度正式納入復式簿記體系，實現(xiàn)西方成本會計史上的第二次革命; 1970年美國國會批準建立成本會計準則委員會，使得制定統(tǒng)一的成本核算程序、推動企業(yè)成本管理水平的發(fā)展以及建立國際經(jīng)濟交往的成本核算平臺進入了實質(zhì)性發(fā)展階段;而在20世紀80年代出現(xiàn)的作業(yè)成本法更使這一統(tǒng)一成本核算制度得以推廣與升華。可見，西方近300余年的成本理論與實踐發(fā)展史中，僅標準成本制度的發(fā)展就長達近百年的歷程。

我國會計歷史雖然可以追溯到西周時代，但成本會計、尤其是現(xiàn)代成本會計理念的發(fā)展卻明顯滯后。較為系統(tǒng)完整的成本核算體系主要始于新中國建立之初，受蘇聯(lián)影響，較為普遍地采用了定額成本法。隨著經(jīng)濟體制改革的不斷深入，實際成本法、標準成本制度也逐步引入到我國企業(yè)的成本核算中，但其發(fā)展也僅僅歷時二十余年，因此發(fā)展水平不高，企業(yè)間發(fā)展差異大。據(jù)商務部財務司與美國管理會計師協(xié)會在2005—2008年對我國企業(yè)成本核算情況開展的調(diào)查顯示:我國企業(yè)80%以上還在沿用實際成本法核算產(chǎn)品成本，部分大中型企業(yè)雖然認為自己采用了作業(yè)成本法，但在實際調(diào)查中也基本予以否定。

(二)GAAP影響的自下而上的規(guī)則制定差異

縱觀西方成本理論發(fā)展歷程，能夠出現(xiàn)統(tǒng)一的成本會計準則主要得益于西方公認會計準則(GAAP)的推動，得益于行業(yè)協(xié)會的支持。一方面，GAAP來自于民間，企業(yè)漫長而復雜的實踐過程推動了其發(fā)展與完善。而GAAP的不斷成熟又為美國政府為規(guī)范政府采購合同的成本核算方式、防范貨物或服務過度付款風險而建立成本會計準則催生了孕育條件;另一方面，行業(yè)協(xié)會作為企業(yè)代言人，獨立于政府，并通過有效地游說政府有關部門維護企業(yè)利益，發(fā)揮積極作用。事實上，世貿(mào)組織《貿(mào)易相關知識產(chǎn)權協(xié)議》的制定過程，主要源于美國半導體行業(yè)協(xié)會起草的《半導體知識產(chǎn)權保護法》。

在我國，企業(yè)成本一直被認為是企業(yè)的內(nèi)部信息，不需要進行披露，也不需要進行管制，這種觀念有待突破;另外，由于成文法自身的局限性，也給我國推行科學高效的成本核算體系帶來一定的難度;我國的行業(yè)協(xié)會具有濃厚的政府色彩，甚至成為政府機構(gòu)的外延，對政府的過度依賴而不能很好地發(fā)揮其本身的職能，從而制約了企業(yè)成本核算體制的發(fā)展。因此，在以企業(yè)成本核算實踐不斷推動其成本核算的科學、統(tǒng)一、合理方面，我們尚處于薄弱環(huán)節(jié)。

(三)制度層面的差異

從各國成本發(fā)展的實踐來看，制約我國成本理論與實踐發(fā)展的另一不容忽視的重要因素就是政府層面的強制推動。

雖然美國最初為滿足以成本為基礎的國防采購合同管理的客觀要求而提出制定統(tǒng)一的成本會計準則，但這一統(tǒng)一準則的制定，以及以后時期英國、德國、日本、印度、韓國等發(fā)達國家的紛紛效仿，卻成功地推動了國際反傾銷調(diào)查中大家對標準成本制度的高度認同。而實現(xiàn)這一結(jié)果僅僅歷時十余年的時間，一方面說明了歐美國家具備了推行標準成本制度較為成熟的基礎條件，也充分反映了政府干預的有效性。

而在我國，尚沒有一套完整的獨立意義上的成本會計準則。國家對企業(yè)成本核算的相關要求散見于《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)財務通則》中，明顯依附于財務會計，缺乏明確的指向性和統(tǒng)一性。而以這樣的成本核算要求為基礎建立起來的企業(yè)產(chǎn)品成本資料去應對發(fā)達國家以統(tǒng)一的成本會計準則制定的產(chǎn)品成本，而且這種成本核算制度的運行已日趨成熟的情況下，勝算自然微乎其微，我國應對反傾銷的大比例敗訴和巨額的經(jīng)濟損失也就在意料之中了。

三、對策建議

(一)強化政府主導作用，加快推進標準成本制度建設

西方發(fā)達國家，尤其是歐美等國，之所以能夠通過頒布統(tǒng)一的成本會計準則贏得反傾銷訴訟的話語權，漫長的企業(yè)實踐發(fā)展及GAAP的完善推動的同時，更是政府積極干預的結(jié)果。實踐證明，我國對建立統(tǒng)一會計準則的回避將必然使自己變成已經(jīng)建立成本會計準則國家的眾矢之的。因此，我國盡快建立與先進的成本核算體系接軌的統(tǒng)一成本會計準則成為當務之急。雖然我國在成本會計發(fā)展的實踐方面并不占優(yōu)勢，但我國從傳統(tǒng)的高度集權模式向有限集權模式過渡過程中，卻保留了高效貫徹中央的方針政策、共同實現(xiàn)國家發(fā)展目標的優(yōu)良傳統(tǒng)。因此，借助國家集權力量，大力推廣建立統(tǒng)一的成本會計準則，存在優(yōu)越的體制運行空間。同時可以輔以稅收等有效手段，但政府也要注意保護期限，保持企業(yè)的競爭力。

(二)發(fā)揮行業(yè)協(xié)會的獨特優(yōu)勢，形成企業(yè)、行業(yè)協(xié)會與政府三者的有效銜接與制衡

行業(yè)協(xié)會作為企業(yè)利益的代言人、企業(yè)改善經(jīng)營的有力扶持者、企業(yè)與政府銜接的紐帶，在建立標準成本制度方面將會起到極大的推動作用。事實上，由于我國行業(yè)協(xié)會自身“半官、半民”的性質(zhì)使其缺乏應有的獨立性，甚至成為政府機構(gòu)的行政外延，自然不能形成對政府決策的有效引導與制衡，無法發(fā)揮其應有的職能。另外，行業(yè)協(xié)會之間的競爭非市場化也使得行業(yè)協(xié)會對企業(yè)自律方面應有的約束機制不能得以充分發(fā)揮。為此，應積極探索我國行業(yè)協(xié)會發(fā)展新途徑，從管理體制入手，重新界定其企業(yè)身份，改革傳統(tǒng)行業(yè)協(xié)會作為政府機構(gòu)外延的現(xiàn)實，政府變管理者為監(jiān)督者，真正實現(xiàn)自治與獨立，同時，積極引入行業(yè)競爭機制，培育市場化競爭環(huán)境，促使行業(yè)協(xié)會向有序化和系統(tǒng)化方向發(fā)展，真正實現(xiàn)行業(yè)協(xié)會對企業(yè)自律的有效約束，將大大提升我國企業(yè)建立標準成本制度的進程。

(三)提高高校成本教學質(zhì)量，培養(yǎng)合格人才

我國很多普通院校對成本會計教學重視不夠，教材更新緩慢，對標準成本制度及作業(yè)成本法等先進的成本核算方法介紹甚少，教學質(zhì)量不高。另外，與國外成本會計理論富有趣味性、真實性和實踐性，關注學習者思維方式、知識體系與操作能力的培養(yǎng)相比，我國成本教材更注重于理論闡述。由于成本是企業(yè)的商業(yè)秘密，通過獲取企業(yè)內(nèi)部成本資料來推動成本理論教學發(fā)展的成效甚微。實踐證明，歐美等國在反傾銷調(diào)查中對涉訴產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)提取方面的明顯優(yōu)勢，就在于企業(yè)成本實踐極大地實現(xiàn)了與理論教材相吻合。因此，大力提高我國高校成本教學質(zhì)量，要從高校自身及企業(yè)兩方面入手。一方面針對企業(yè)怠于成本披露與共享的事實，政府應制定統(tǒng)一的成本會計準則加以外部制約，另一方面應積極轉(zhuǎn)變政府職能，通過制度創(chuàng)新轉(zhuǎn)換政府微觀教育制定者身份，致力于高校教學宏觀規(guī)劃與監(jiān)督，服務高等教育發(fā)展，使人才培養(yǎng)與社會經(jīng)濟發(fā)展相適應，確保高校教學質(zhì)量。

(四)重視工程設計人員在成本會計制度建設中的作用

建立標準成本制度，有效結(jié)合作業(yè)成本法的關鍵在于對間接成本池的劃分和成本驅(qū)動因素的確定，必須結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)工藝流程的實際加以科學分析。這些在歐美反傾銷調(diào)查中都有明確的規(guī)定:美國要求提供涉案產(chǎn)品的生產(chǎn)制造過程;歐盟則更加詳細，要求被調(diào)查企業(yè)提供成本核算流程圖、生產(chǎn)工藝流程圖及企業(yè)成本核算與生產(chǎn)工藝的關系說明。而現(xiàn)代化生產(chǎn)條件下，企業(yè)產(chǎn)品多樣化、生產(chǎn)工藝復雜，使得間接成本在產(chǎn)品成本中比重不斷加大，工程技術人員憑借對企業(yè)生產(chǎn)工藝流程熟悉的優(yōu)勢，無疑為企業(yè)確定間接成本池和最具因果關系的成本驅(qū)動因素起到了至關重要的作用。20世紀20年代后出現(xiàn)的保本圖、彈性預算、資本預算和統(tǒng)一成本會計標準等方面，充分體現(xiàn)了經(jīng)濟理論與工程技術的應用結(jié)合。

(五)加強成本核算的基礎性工作

針對應訴產(chǎn)品提供細化的成本信息是反傾銷調(diào)查中的必要工作程序，我國往往由于成本核算資料的不健全而處于被動局面。而建立標準成本制度，正確劃分直接及間接產(chǎn)品成本，成立間接成本池并對其進行科學合理分配，無不以企業(yè)完善的成本核算基礎資料為依托?？v觀企業(yè)生產(chǎn)銷售的全過程，不論是產(chǎn)品采購加工過程中的采購入庫單、領料單、工時記錄、間接費用分配表，還是為實現(xiàn)產(chǎn)品銷售和服務顧客而發(fā)生的各項成本費用，都應作為成本核算資料加以記錄與保存。而我國企業(yè)在反傾銷調(diào)查中對產(chǎn)品成本核算資料的記錄卻存在很大的模糊性和隨意性，對成本檔案的管理也缺乏完整性。應從企業(yè)制度建設著眼，結(jié)合現(xiàn)代化、信息化手段加以綜合推進。注重企業(yè)財務、成本會計、內(nèi)部控制及審計、檔案管理工作等制度的綜合治理，輔以電算化等管理信息平臺，多方面齊抓并管。

(六)企業(yè)全員參與，樹立成本管理理念

建立高效的標準成本制度不僅是政府及企業(yè)管理者的責任，更需要企業(yè)全體員工的積極參與配合。企業(yè)應樹立全員成本管理理念，定期組織成本管理知識培訓，培養(yǎng)員工在生產(chǎn)操作過程中自覺控制成本的意識，與員工分享參與建立標準成本制度的成果。同時，廣泛借鑒勝訴企業(yè)的成功經(jīng)驗，與本企業(yè)成本核算工作實際相結(jié)合并加以合理推廣，大大縮短我國企業(yè)建立標準成本制度時間，切實提高反傾銷應訴能力。

［1］陳志友.產(chǎn)品成本在反傾銷應訴中的維權作用［J］.上海會計，2003(11):11－13.

［2］曹慶華.反傾銷涉訴產(chǎn)品成本核算的研究［J］.山東經(jīng)濟，2005(5):38－40.

［3］張敦力，汪佑德，萬俊杰.基于反傾銷應訴的成本核算體系研究［J］.廣西財經(jīng)學院學報，2006(2):21－25.

［4］王仲兵.應訴反傾銷會計［M］.北京:經(jīng)濟科學出版社，2006.

［5］崔建華.應訴反傾銷成本會計問題研究綜述［J］.石家莊經(jīng)濟學院學報，2012(2):83－86.

［6］袁磊.反傾銷會計［M］.北京:中國財政經(jīng)濟出版社，2004.

［7］［美］Charles T.，Srikant M.，Madhav R.Cost Accounting－A Managerial Emphasis［M］.Boston:Prentice Hall，2010.