政府內(nèi)部控制制約機制研究
——基于“三分一輪一流程”的視角

●劉永澤 況玉書 吉津海

政府內(nèi)部控制制約機制研究
——基于“三分一輪一流程”的視角

●劉永澤 況玉書 吉津海

近幾年，中央政府出臺了一些法規(guī)政策等文件，明確要加強政府內(nèi)部控制制約機制建設(shè)，以期有效地管理公共資源，合理地運用公共權(quán)力。2012年11月29日，財政部印發(fā)了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范 （試行）》（財會〔2012〕21號），明確要求行政事業(yè)單位提高內(nèi)部管理水平，加強內(nèi)部控制制度建設(shè)；2013年11月，十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》明確指出“實施全面規(guī)范、公開透明預(yù)算制度”、“建立跨年度預(yù)算平衡機制”等預(yù)算改革方向，強化權(quán)力運行制約和監(jiān)督體系；2014年9月26日，《國務(wù)院關(guān)于深化預(yù)算管理制度改革的決定》（國發(fā)〔2014〕45號）要求完善政府預(yù)算體系，改進預(yù)算管理和控制方式；2014年10月，十八屆四中全會審議通過的 《中共中央關(guān)于全面推進依法治國若干重大問題的決定》進一步指出：“加強對政府內(nèi)部權(quán)力的制約，是強化對行政權(quán)力制約的重點。對財政資金分配使用、國有資產(chǎn)監(jiān)管、政府投資、政府采購、公共資源轉(zhuǎn)讓、公共工程建設(shè)等權(quán)力集中的部門和崗位實行分事行權(quán)、分崗設(shè)權(quán)、分級授權(quán)，定期輪崗，強化內(nèi)部流程控制，防止權(quán)力濫用。”其中，對權(quán)力集中的部門和崗位實行分事行權(quán)、分崗設(shè)權(quán)、分級授權(quán)，定期輪崗，強化內(nèi)部流程控制（簡稱“三分一輪一流程”）是中央在重大文件中第一次明確提出?？梢灶A(yù)見，政府內(nèi)部控制制約機制建設(shè)將成為改進預(yù)算管理制度、支撐我國政府管理活動，創(chuàng)新行政監(jiān)督模式和推進國家治理現(xiàn)代化的重要制度安排，因此，如何結(jié)合我國政府自身情況構(gòu)建其內(nèi)部控制制約機制成為目前我國政府所面臨的一項重大而迫切的課題。鑒于此，本文擬對十八屆四中全會涉及的“三分一輪一流程”展開討論，界定其內(nèi)涵，明確其原則和要求，以促進政府內(nèi)部控制制約機制的建立和健全，并在政府管理中發(fā)揮積極作用。

一、分事行權(quán)機制：政府內(nèi)部控制的基點

（一）分事行權(quán)的內(nèi)涵界定與地位

所謂分事行權(quán)，是指政府根據(jù)管理的需要，按照一定的標準將各項管理事項分類，以便根據(jù)不同的管控事項明確職責(zé)分工和設(shè)定相應(yīng)的管控方式，即需要明確“什么事，由誰管，如何管”。在實踐中，分事行權(quán)最關(guān)鍵也是最難的地方在于對政府收入和支出事項進行分類和歸口，最終分項的結(jié)果既要滿足政府收支分類改革的要求，又要滿足政府內(nèi)部管理的需求。

分事行權(quán)是政府內(nèi)部控制的基點，是分崗設(shè)權(quán)機制和分級授權(quán)機制的基礎(chǔ)。根據(jù)行政管理學(xué)的研究成果，政府的管理活動遍及國家和社會生活的各個方面及全體國民，它不僅包括政府機關(guān)內(nèi)部事務(wù)的管理，而且還包括國家重大事務(wù)的管理和科教文衛(wèi)等社會公共事務(wù)的管理。因此，要構(gòu)建政府內(nèi)部控制制約機制，首先要對政府管控的事項進行分類和分配，為明確職責(zé)分工、設(shè)定管控方案并最終形成權(quán)力制衡奠定良好的基礎(chǔ)。

（二）分事行權(quán)的重點與基本要求

近年來，我國財政收支規(guī)模不斷擴大（如表1所示），財政收支結(jié)構(gòu)也變得越來越復(fù)雜，財政風(fēng)險日益加劇。2014年，新修訂的《中華人民共和國預(yù)算法》刪除了有關(guān)預(yù)算外資金的內(nèi)容，規(guī)避了各級地方政府截留預(yù)算外資金的風(fēng)險，并且明確規(guī)定各級政府的全部收入和支出都應(yīng)當(dāng)納入預(yù)算。至此，我國財政風(fēng)險今后將更多地存在于支出方面。這是因為我國的財政支出存在很多不合理的地方，包括支出結(jié)構(gòu)不平衡、財政預(yù)算編制不科學(xué)、財政支出缺乏控制機制等。所以，相對收入事項而言，分事行權(quán)的重點在于支出事項的權(quán)力配置與制衡。而在實踐中，分事行權(quán)最復(fù)雜的地方也恰恰在于對政府支出事項進行分類和歸口。例如，深圳市交通運輸委員會根據(jù)管理的需要分類設(shè)置了62項管控事務(wù)，涉及會議費、出國（境）費、課題研究費、軟件系統(tǒng)開發(fā)費、勘查設(shè)計費、道路養(yǎng)護費、交通設(shè)施維護費，等等，每一項管控事務(wù)都明確了開支范圍和相應(yīng)的費用標準等。

表1 2008—2013年我國公共財政收支情況 單位：億元

鑒于此，對政府支出事項而言，恰當(dāng)?shù)姆质滦袡?quán)需要達到如下幾點要求：

1、對政府事項進行劃分的結(jié)果要能夠?qū)?yīng)政府收支分類科目中的支出功能分類科目，以滿足預(yù)算管理的需要。

2、需要管控的支出事項在名稱上可能與政府收支分類科目中的支出經(jīng)濟分類科目的名稱一致，但是兩者的內(nèi)涵與統(tǒng)計口徑可能不一致，這是因為分事行權(quán)中所指的“事項”是政府根據(jù)內(nèi)部管理需要而設(shè)定的，不同的政府部門因承擔(dān)的職責(zé)不一樣也有所不同。

3、在已設(shè)定的支出事項下，政府應(yīng)當(dāng)根據(jù)管理的需要設(shè)置明細支出，為此需要明確支出事項的內(nèi)涵和邊界。

4、根據(jù)支出事項及其明細支出，按照一定的取數(shù)規(guī)則能夠統(tǒng)計得出政府收支分類科目中的支出經(jīng)濟分類科目下的數(shù)據(jù)，以滿足預(yù)算管理的需要。

5、要明確支出事項的具體支出方式，如據(jù)標準支付、據(jù)實支付、歸口處室費用、處室專項經(jīng)費、項目支出等，并且需要進一步明確是遵循外部法定標準，還是遵循內(nèi)部標準，并列示與報銷標準相適應(yīng)的文件名稱或來源。

6、要明確支出事項的歸口部門，對于行政單位具有較多下屬單位的，還需要明確支出事項的使用部門。

7、要明確支出事項是對內(nèi)支付，還是對外支付。

8、要明確支出事項的控制目標、風(fēng)險領(lǐng)域，并進行風(fēng)險評估。

9、要明確支出事項的預(yù)算執(zhí)行申請程序，即是否需要預(yù)算執(zhí)行申請。如果需要，還需要進一步明確預(yù)算執(zhí)行申請的要求，包括預(yù)算執(zhí)行申請表單、預(yù)算依據(jù)。

10、要明確支出事項的管控方式，主要包括預(yù)算控制（單項預(yù)算控制、預(yù)算總額控制、分批逐項釋放指標）、歸口控制（歸口管理、歸口審核）、審批控制（分級審批、分額度審批、逐項審批）、標準控制（外部法定標準、內(nèi)部標準）、程序控制（外部程序控制，主要包括指定環(huán)節(jié)報批、指定環(huán)節(jié)報備、立項評審、政府采購管理、合同管理、績效考評；內(nèi)部程序，主要包括內(nèi)部立項評審、內(nèi)部采購管理、結(jié)項驗收）、單據(jù)控制（要素控制、表單控制、票據(jù)控制）。

值得說明的是，隨著政府內(nèi)部控制的推廣和應(yīng)用，第2、3、4點之間的互動關(guān)系，可能會進一步推動政府收支分類改革，使政府收支分類更加科學(xué)化，從而不斷深化我國預(yù)算管理制度改革，最終使預(yù)算更加清晰和透明，有利于加強對預(yù)算的監(jiān)督。

二、分崗設(shè)權(quán)機制：以事項為基礎(chǔ)的職能配置

（一）分崗設(shè)權(quán)的內(nèi)涵界定與難點

所謂分崗設(shè)權(quán)，是指將政府中的所有崗位按照其內(nèi)部管控事項性質(zhì)、責(zé)任輕重大小、繁簡難易程度和所需人員的資格條件等因素，予以分門別類、評定等級、確定名稱，做到不相容崗位相互分離，崗位之間相互牽制，并在此基礎(chǔ)上制定崗位規(guī)范，其最終目的是將政府內(nèi)部管控事項根據(jù)管理職能對應(yīng)到具體的工作崗位上。分崗設(shè)權(quán)要求因事設(shè)崗，各級政府和各個政府部門內(nèi)部管控事項自身的特點及其失控時可能產(chǎn)生的后果，可能會影響到具體崗位的設(shè)置。因此，以事項為基礎(chǔ)的分崗設(shè)權(quán)是一項系統(tǒng)工作，涉及職能配置、權(quán)責(zé)統(tǒng)一、機構(gòu)設(shè)置、人事配備、法規(guī)配套等問題。第一，職能配置必須具有科學(xué)性，這是職能配置的基本前提；第二，權(quán)力、責(zé)任、職能必須統(tǒng)一，做到有職必有權(quán)、有權(quán)必有責(zé)，沒有權(quán)力保證的職能無法實現(xiàn)，而沒有責(zé)任約束則會導(dǎo)致濫用權(quán)力或行政不作為；第三，為了保證機構(gòu)對職能的合理承載力，在設(shè)置機構(gòu)時應(yīng)當(dāng)遵循“精簡、統(tǒng)一、效能”原則；第四，科學(xué)設(shè)定機構(gòu)編制，按照因事設(shè)人的原則配備合理的人力資源，避免機構(gòu)臃腫；第五，職能配置必須要有完善的法律法規(guī)體系，這是政府法制化建設(shè)的要求。

分崗設(shè)權(quán)工作中的難點是如何根據(jù)政府管控事項和未來發(fā)展需求，科學(xué)合理地設(shè)置與事項相適應(yīng)的工作崗位，并且明確該崗位的任職資格和相應(yīng)職責(zé)。此外，制定操作性強、比較規(guī)范的工作程序是崗位設(shè)置工作的前提條件，否則分崗設(shè)權(quán)機制流于形式而無效。

（二）分崗設(shè)權(quán)的具體原則

以事項為基礎(chǔ)的分崗設(shè)權(quán)應(yīng)遵循的具體原則至少包括下列幾個方面：

1、管控事項與管控能力相匹配的原則。政府內(nèi)部控制中，崗位職能是指各個崗位在整個體系中承擔(dān)的與其所管控事項相適應(yīng)的具體職責(zé)和應(yīng)發(fā)揮的作用。因此，在根據(jù)權(quán)力制衡原則將不相容職能進行分離時，要區(qū)分政府內(nèi)部的行政組織與管理組織。行政組織是指一個組織在行政編制方案上的構(gòu)成，包括各個部門、部門間隸屬關(guān)系、崗位設(shè)置、人員等。管理組織是根據(jù)某一業(yè)務(wù)領(lǐng)域的管理需要，在專業(yè)業(yè)務(wù)領(lǐng)域內(nèi)對專業(yè)業(yè)務(wù)進行管理的組織體系，其組成也包括各個部門、部門間隸屬關(guān)系、崗位設(shè)置、人員等。從某種意義上講，行政組織可視為是行政管理專業(yè)維度的管理組織，是管理組織的特例。一般而言，行政組織適合于承擔(dān)政府部門內(nèi)部資源再分配的重要作用，如執(zhí)行內(nèi)部預(yù)算批復(fù)的職責(zé)，而管理組織更適合于完成資源配置性的職能，如管控專業(yè)領(lǐng)域內(nèi)的支出事項。

2、事權(quán)和財權(quán)相統(tǒng)一的原則。在政府內(nèi)部控制制約機制中，各崗位以事項為基礎(chǔ)進行職能配置的一個重要原則是事權(quán)和財權(quán)的統(tǒng)一。即任何崗位應(yīng)當(dāng)配置與其履行職能相適應(yīng)的財力，否則該崗位無法履行超過其財力的職責(zé)。

3、受益與負擔(dān)相對稱的原則。在將政府內(nèi)部事項根據(jù)管理職能對應(yīng)到具體的工作崗位上時，可以遵循誰受益誰負擔(dān)的原則，并據(jù)此劃分各個崗位的經(jīng)濟權(quán)力。例如，上級崗位要負責(zé)全局性的工作，如接收上級和財政部門的預(yù)算，進行預(yù)算分解，確定開支范圍和執(zhí)行方式；或者確定下屬各單位重點管控費用可用額度，等等。單位崗位負責(zé)管理本單位的預(yù)算工作，包括接收財政批復(fù)和對內(nèi)部的預(yù)算批復(fù)管理等。部門崗位根據(jù)內(nèi)部預(yù)算指標批復(fù)要求，填制預(yù)算執(zhí)行申請單、借款單、資金支付單、報銷單等。

4、因地制宜的原則。事實上，我們無法確定由哪個部門哪個崗位承擔(dān)某一特定職能是最優(yōu)的選擇。隨著我國政府機構(gòu)改革不斷深入，以事項為基礎(chǔ)的職能配置可能要及時調(diào)整，分崗設(shè)權(quán)將會有所不同，因此，不存在絕對的崗位職能配置。但是，就特定階段特定事項而言，仍然需要設(shè)置明確清晰的與事項相適應(yīng)的工作崗位。

三、分級授權(quán)機制：以事項為基礎(chǔ)的權(quán)限劃分

（一）分級授權(quán)的內(nèi)涵界定與特點

所謂分級授權(quán)，是指為了解決政府內(nèi)部管控事項的責(zé)任缺位和權(quán)力越位問題，對不同級次的管控事項通過授權(quán)明確各部門、單位、崗位和人員的職責(zé)、權(quán)利和義務(wù)。分級授權(quán)具有垂直性和強制性的特點。所謂垂直性，是指按照一定的標準（多數(shù)情況是按照金額大?。φ畠?nèi)部管控事項分級次管理，明確各部門、單位、崗位和人員辦理業(yè)務(wù)與事項的權(quán)限范圍、審批程序和相應(yīng)責(zé)任，在授權(quán)范圍內(nèi)行使職權(quán)、辦理業(yè)務(wù)與事項。所謂強制性，是指分級授權(quán)管控的事項必須嚴格按照事先提出的不同級次的各種控制要求和設(shè)計的各種控制措施執(zhí)行。

（二）分級授權(quán)的具體原則

以事項為基礎(chǔ)的分級授權(quán)應(yīng)遵循以下具體原則：

1、差別授權(quán)原則。差別授權(quán)原則是指在充分認識和了解被管控事項的基礎(chǔ)上，根據(jù)事項的實際情況對各部門、單位、崗位和人員進行有差別的授權(quán)，防止事權(quán)與財權(quán)不匹配的情況發(fā)生。認識和了解被管控的事項可以從法律法規(guī)、監(jiān)管政策、社會輿論等外部環(huán)境入手，也可以考慮被授權(quán)部門和單位的地位、規(guī)模、組織結(jié)構(gòu)等，崗位的合理性、重要程度等，人員的勝任能力、職業(yè)道德等。

2、制度化和規(guī)范化原則。制度化和規(guī)范化原則要求分級授權(quán)應(yīng)當(dāng)符合法律法規(guī)、各項規(guī)章制度，授權(quán)內(nèi)容具體明確。在不影響效率的前提下，授權(quán)形式盡可能采用書面授權(quán)形式；對于規(guī)定必須采用書面授權(quán)形式的內(nèi)容，不得采用口頭授權(quán)形式。

3、權(quán)責(zé)一致原則。權(quán)責(zé)一致原則要求設(shè)置科學(xué)合理的授權(quán)形式和內(nèi)容、激勵機制和約束機制，做到權(quán)利與責(zé)任相對等，激勵與約束相結(jié)合。

4、控制與監(jiān)督原則?？刂婆c監(jiān)督原則要求分級授權(quán)做到能放能收，既提高政府運行效率，又要及時發(fā)現(xiàn)并防范潛在的風(fēng)險。在具體實踐中，分級授權(quán)控制的方法可以采用單筆金額授權(quán)和累計金額控制相結(jié)合的方法。例如，授權(quán)內(nèi)容可以作如下規(guī)定：專項業(yè)務(wù)經(jīng)費及項目支出單次在3萬元以內(nèi)，年度累計不超過20萬元可以由財會部門審批。

四、定期輪崗機制：防止錯弊和強化監(jiān)督職能

（一）定期輪崗的內(nèi)涵界定與作用

所謂定期輪崗，是指為了改進人力資源管理問題，在不影響組織正常開展工作的情況下，將在原崗位工作一定時期后的員工輪換到另外一個新的工作崗位上工作的活動。就政府內(nèi)部控制制約機制而言，定期輪崗至少有以下兩方面的價值與作用：一是員工定期在不同的崗位間進行流動，有助于增進員工之間和各個部門之間的溝通協(xié)調(diào)，也有利于政府內(nèi)部結(jié)構(gòu)的調(diào)整；二是定期輪崗可以降低或消除員工因長期固定在一個工作崗位而產(chǎn)生的不公平感，防止職務(wù)犯罪等。

（二）定期輪崗面臨的問題與對策

雖然定期輪崗制度有很多方面的作用，例如舊金山州立大學(xué)Sullivan教授曾指出崗位輪換的作用多達28個，但是較少有組織長期堅持施行定期輪崗制度，政府采用這一制度的就更少了。這表明，盡管理論上定期輪崗有許多優(yōu)點，但在實踐中還有許多問題需要解決。主要表現(xiàn)在：第一，定期輪崗的成本問題。員工從一個崗位輪換到另外一個新的崗位上，涉及時間成本、培訓(xùn)成本以及員工在新崗位上因錯誤產(chǎn)生的損失。第二，工作效率問題。定期輪崗制度使員工從事的工作多樣化，在一定程度上會影響工作專業(yè)化，進而可能降低工作效率。第三，過程控制問題。員工從一個崗位定期輪換到另外一個新的崗位，面對新的工作環(huán)境，客觀上被輪換者在新的崗位上有個或短或長的適應(yīng)期。因此，組織的寬容性可能導(dǎo)致控制手段不力，表現(xiàn)在績效考核、薪酬制度等方面。另外，定期輪崗還存在諸如不好把握周期、績效考核簡單化、施行過程中阻力重重等問題。因此，為了避免定期輪崗中的盲目性，政府在制訂與實施定期輪崗計劃時應(yīng)堅持用人所長、自主自愿，在合理的時間內(nèi)流向合理的崗位原則，并且定期輪崗應(yīng)當(dāng)根據(jù)實際情況確定輪崗范圍以保證內(nèi)部的相對穩(wěn)定性。在實踐中，政府內(nèi)部控制制約機制建設(shè)還應(yīng)注意以下幾點：

1、在實施定期輪崗之前，對各個崗位應(yīng)當(dāng)設(shè)計清晰明確的職責(zé)、工作流程等。

2、對政府內(nèi)部所有崗位進行分析并分類，在此基礎(chǔ)上，將工作崗位根據(jù)工作性質(zhì)與內(nèi)容劃分為以下四個類別：適宜輪崗、比較適宜輪崗、不適宜輪崗和難以輪崗。

3、對于比較敏感或者具有保密性質(zhì)的崗位，也不適宜輪崗。

4、為了保證政府工作的正常開展，應(yīng)當(dāng)避免在較為薄弱的部門間進行輪崗。

5、成功實施定期輪崗制度離不開政府各個單位、部門、員工的通力合作，相互支持，相互配合。

五、流程控制機制：保障公共服務(wù)和產(chǎn)品的效率和效果

（一）流程控制的內(nèi)涵界定

流程控制需要解決的是怎么控的問題。所謂流程控制，是指按照管控事項的發(fā)展順序依次設(shè)置相應(yīng)的控制活動。在實踐中，流程控制往往會結(jié)合業(yè)務(wù)流程設(shè)置控制點。通過政府整體層面內(nèi)部控制的組織框架設(shè)計和管控模式設(shè)計，政府可以將自身的內(nèi)部管控事項根據(jù)管理職能固化到具體的業(yè)務(wù)流程中。

（二）流程控制的重點與基本要求

由于很多控制方式與業(yè)務(wù)層面緊密相連，所以在構(gòu)建政府內(nèi)部流程控制機制時，業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制是重點建設(shè)的內(nèi)容。結(jié)合業(yè)務(wù)層面設(shè)計內(nèi)部流程控制，有利于提升政府內(nèi)部控制制約機制的整體水準，保障公共服務(wù)的效率和效果。

建立業(yè)務(wù)流程控制制度，首先需要識別業(yè)務(wù)流程中容易發(fā)生偏差而需要加強控制的環(huán)節(jié)，即控制環(huán)節(jié)或稱控制點。為了實現(xiàn)內(nèi)部流程控制目標，應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體的業(yè)務(wù)內(nèi)容對控制點設(shè)置相應(yīng)的控制活動，包括必要的控制技術(shù)和控制手段。為了有效提高控制效率，節(jié)省控制成本，可以根據(jù)某業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)對整個業(yè)務(wù)流程的影響程度將控制點區(qū)分為關(guān)鍵控制點與一般控制點。所謂關(guān)鍵控制點是指在整個業(yè)務(wù)流程中發(fā)揮的作用比較大，影響其他較多的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，甚至決定整個業(yè)務(wù)活動成敗的某個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)。關(guān)鍵控制點控制目標的實現(xiàn)對于整個業(yè)務(wù)流程控制目標的實現(xiàn)起著舉足輕重的作用。所謂一般控制點是指在整個業(yè)務(wù)流程中發(fā)揮局部作用，影響特定業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的控制點。值得注意的是，在一定條件下，關(guān)鍵控制點和一般控制點是可以互相轉(zhuǎn)化的。

設(shè)計業(yè)務(wù)流程控制制度，需要構(gòu)造業(yè)務(wù)循環(huán)模型。業(yè)務(wù)循環(huán)是業(yè)務(wù)周而復(fù)始的過程。各級政府和各個政府部門在構(gòu)造業(yè)務(wù)循環(huán)模型時，需要根據(jù)自身的實際情況，充分考慮其業(yè)務(wù)職能和經(jīng)濟業(yè)務(wù)之間的關(guān)系，將那些類型相同、在同一控制之下、具有同一數(shù)據(jù)性質(zhì)的事項歸集為一類循環(huán)模型。例如，深圳市交通運輸委員會將其業(yè)務(wù)循環(huán)模型整合為六大業(yè)務(wù)領(lǐng)域，分別是預(yù)算業(yè)務(wù)循環(huán)、收支業(yè)務(wù)循環(huán)、政府采購業(yè)務(wù)循環(huán)、資產(chǎn)業(yè)務(wù)循環(huán)、工程建設(shè)業(yè)務(wù)循環(huán)、合同管理循環(huán)。

流程控制還需要考慮控制文本的格式問題。流程控制文本是控制模式的載體，主要是用于指導(dǎo)內(nèi)部流程控制的實務(wù)操作。不同的控制文本體現(xiàn)了不同的控制方式。在實踐中，常見的控制文本格式包括單獨格式、混合格式。所謂單獨格式是指按照業(yè)務(wù)領(lǐng)域?qū)⒄芸厥马梼?nèi)部控制要點單獨列示的方式，例如業(yè)務(wù)循環(huán)描述→業(yè)務(wù)處理流程→內(nèi)部控制要點。所謂混合格式是指與其他管理制度相結(jié)合，例如將政府管控事項的內(nèi)部控制與會計制度整合起來，其基本格式可以是業(yè)務(wù)循環(huán)描述→內(nèi)部控制要點→業(yè)務(wù)憑證設(shè)置→業(yè)務(wù)處理流程。由此可見，單獨格式文本將管理制度中的內(nèi)部控制制度單獨列示，便于政府領(lǐng)導(dǎo)、內(nèi)部審計人員和外部審計人員了解和評級內(nèi)部流程控制；而混合格式文本則將流程控制制度與業(yè)務(wù)管理制度相融合，使業(yè)務(wù)程序和控制程序融為一體，有助于政府相關(guān)部門、人員熟悉和掌握內(nèi)部流程控制。

六、結(jié)語

建立政府內(nèi)部控制制約機制的根本目的是全面提升政府綜合管理水平，政府內(nèi)部控制的建設(shè)與運行情況反映了政府的綜合管理水平。政府內(nèi)部控制的核心是牽制制衡，主要形式是流程規(guī)范。牽制制衡是指通過不相容職務(wù)分離、授權(quán)批準控制等方法形成相互制約、相互監(jiān)督的機制。政府內(nèi)部控制的制衡，主要體現(xiàn)在治理結(jié)構(gòu)、機構(gòu)設(shè)置與權(quán)責(zé)分配、業(yè)務(wù)流程三個方面?！胺质滦袡?quán)、分崗設(shè)權(quán)、分級授權(quán)”是政府內(nèi)部控制制衡思想的具體表現(xiàn)。通過對政府內(nèi)部事項進行分類劃分，進一步明確職責(zé)分工，設(shè)定管控方案，針對性強，易于操作；通過崗位設(shè)置實現(xiàn)相互牽制，各司其職，責(zé)任到人，并通過層級管理，層層分解，既能逐層貫徹落實上級管理要求，又能充分發(fā)揮下級工作積極性。通過定期輪崗，可以進一步防止錯誤和舞弊的發(fā)生，并且強化監(jiān)督職能。通過內(nèi)部流程控制，對每一項管控事務(wù)建立相應(yīng)的內(nèi)部流程，所有的業(yè)務(wù)活動按照流程進行，不但使工作程序化、標準化、系統(tǒng)化，而且能夠?qū)崿F(xiàn)管控關(guān)口前移，所有控制在流程中解決，而不是事后，從而不易出現(xiàn)漏洞，工作程序更加嚴謹?？傊?，分事行權(quán)機制、分崗設(shè)權(quán)機制、分級授權(quán)機制、定期輪崗機制和流程控制機制構(gòu)成了政府內(nèi)部控制制約機制，既能保證政府提供公共服務(wù)和產(chǎn)品的效率效果，也能達到政府內(nèi)部權(quán)力制約的目的?！?/p>

（作者單位：東北財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院/中國內(nèi)部控制研究中心行政事業(yè)單位內(nèi)部控制研究所、東北財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）