會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的自組織演化機(jī)理研究

封帆

摘要：隨著對(duì)會(huì)計(jì)制度準(zhǔn)則的變遷研究的日益深入，發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷日趨于自組織化理論的探討方式。在這種探討理論中將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則視為是一種嚴(yán)密的制度，同時(shí)將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與制度安排等價(jià)。所以便可以將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷放到會(huì)計(jì)制度變遷的框架中進(jìn)行研究。在本文中利用自組織化理論分析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的變遷的本質(zhì)，并且對(duì)會(huì)計(jì)自組織化演變從四個(gè)方面進(jìn)行分析，闡述了演化的前提、推動(dòng)力、誘因和路徑，希望可以為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則演化研究提供一種新思路。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則演化；自組織化理論；演化機(jī)理

對(duì)于制度變遷的研究已經(jīng)是制度研究的重要組成部分之一，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則是會(huì)計(jì)工作應(yīng)當(dāng)遵循的規(guī)范，這就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度的共通點(diǎn)，所以將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷放在制度變遷的框架中進(jìn)行研究。目前已有的對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究大都集中在對(duì)主體變遷的研究上，其中還有一些研究將目光放在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷方式和變遷方向上。但是這些理論研究都是從宏觀的角度在外部環(huán)境變化下對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行研究，其研究的分析基礎(chǔ)是建立在古典經(jīng)濟(jì)學(xué)模型上。這些研究分析認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷是為了適應(yīng)外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和發(fā)展中涌現(xiàn)的問(wèn)題而被動(dòng)的變遷，將變遷的原因總結(jié)為監(jiān)管方面、競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)、新技術(shù)涌現(xiàn)以及宏觀經(jīng)濟(jì)變化等因素。但是隨著時(shí)代變更與經(jīng)濟(jì)制度日趨完善，建立在古典理論經(jīng)濟(jì)模型的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷已無(wú)法解釋會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為何在變化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中可以自發(fā)的應(yīng)對(duì)并且適應(yīng)環(huán)境，也無(wú)法面對(duì)監(jiān)管過(guò)程中種種復(fù)雜的變化，人們認(rèn)識(shí)到對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的研究并不完善，所以在20世紀(jì)70年代之后經(jīng)過(guò)大量學(xué)者的思考與研究，自組織化理論被廣泛的運(yùn)用與對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的本質(zhì)研究中，開(kāi)辟了一個(gè)新的角度去分析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自發(fā)自動(dòng)應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化的現(xiàn)象，即自組織化理論正式放在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷中研究變遷的動(dòng)因以及過(guò)程。

一、自組織化理論

自組織化理論是錢(qián)學(xué)森教授提出的，他指出“系統(tǒng)自己走向有序結(jié)構(gòu)就可稱(chēng)為自組織，這個(gè)理論也可稱(chēng)為自組織理論”?？偟膩?lái)說(shuō)自組織理論是由很多分支與理論構(gòu)成的，自組織化理論是大量數(shù)學(xué)與物理分支所組成的群體，每個(gè)分支都為復(fù)雜的問(wèn)題提供突破思路，他們并不是這個(gè)理論專(zhuān)有的。自組織化理論包括了很多不同的理論，比如：分形理論、混沌理論、耗散結(jié)構(gòu)理論和超循環(huán)理論等等。而這些理論都是以自組織化理論為核心，以復(fù)雜的、分散的自組織形成過(guò)程為研究對(duì)象，來(lái)解決不同機(jī)制不同理論領(lǐng)域的問(wèn)題。正如超循環(huán)理論研究組織結(jié)合形式、混沌理論探究自組織途徑和方向。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷自組織化的本質(zhì)

1.非線性特征

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分析中各個(gè)利益關(guān)系互相作用看成一個(gè)系統(tǒng)，在這個(gè)系統(tǒng)中，各個(gè)利益關(guān)系并不是線性的，它們之間相互作用交叉進(jìn)行，合作與競(jìng)爭(zhēng)并存，它們之間存在著非線性的因果關(guān)系。具體從以下幾個(gè)方面來(lái)看會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非線性特征：

（1）突變性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的突變性是指由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的滯后性帶來(lái)的系統(tǒng)各個(gè)相關(guān)利益相互影響變化的結(jié)果。所以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷如同壓倒駱駝的最后一根稻草一樣，當(dāng)外界變化沒(méi)有達(dá)到能引起變遷的壓力時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不會(huì)發(fā)生改變。但當(dāng)它的改變達(dá)到準(zhǔn)則變化的某個(gè)臨界值時(shí)，由于系統(tǒng)內(nèi)部相關(guān)利益因素通過(guò)非線性關(guān)系作用，會(huì)引起一系列的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷。也許這樣并不好理解，在這里引入一個(gè)美國(guó)FASB制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的例子。美國(guó)FASB在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是有著復(fù)雜嚴(yán)格的程序要求，而在制定這項(xiàng)準(zhǔn)則時(shí)更是謹(jǐn)慎小心嚴(yán)格遵守程序，一項(xiàng)準(zhǔn)則出臺(tái)需經(jīng)過(guò)議題討論、編寫(xiě)討論記錄、舉辦聽(tīng)證會(huì)、廣泛征求社會(huì)意見(jiàn)和發(fā)布最終公告等等。雖然程序制定嚴(yán)謹(jǐn)具有代表性，但是往往由于程序指定時(shí)間過(guò)長(zhǎng)使得目的達(dá)到的情況下準(zhǔn)則還未發(fā)布。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則嚴(yán)重滯后，為了解決這一問(wèn)題提高程序制定效率，F(xiàn)ASB最終成立了緊急問(wèn)題工作組，準(zhǔn)許在正式公告發(fā)布之前便可以做出快速?zèng)Q斷。這就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的突變性，“準(zhǔn)則滯后”的問(wèn)題一直存在，在緊急問(wèn)工作組出現(xiàn)后問(wèn)題才得到解決。

（2）曲折性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷需要一個(gè)長(zhǎng)期的實(shí)踐和適應(yīng)過(guò)程，在這個(gè)過(guò)程中會(huì)不斷地經(jīng)歷失敗與挫折。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在挫折中成長(zhǎng)，最開(kāi)始可能會(huì)經(jīng)歷一個(gè)備受質(zhì)疑并且在具體實(shí)踐中無(wú)法達(dá)到預(yù)期的效果或者完全不起作用。但是經(jīng)過(guò)一段時(shí)間調(diào)整會(huì)計(jì)準(zhǔn)則便會(huì)在失敗成長(zhǎng)，向著高效率的方向前進(jìn)，內(nèi)在于外在環(huán)境的作用下各個(gè)相關(guān)利益組成的系統(tǒng)效率顯著甚至?xí)鲆话闼?，這就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自發(fā)性的調(diào)整。調(diào)整后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必將引起相關(guān)模式的改變，但是社會(huì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的有序性會(huì)進(jìn)一步提高。這里再引入一例，由于阿拉伯石油危機(jī)導(dǎo)致的原油價(jià)格上漲，美國(guó)國(guó)會(huì)頒布法律決定石油天然氣公司在財(cái)務(wù)報(bào)表中一律使用同樣的會(huì)計(jì)方法，結(jié)束了此前兩種方法（“成果法”以及“全部成本法”）混亂使用的局面。但是1977年，財(cái)務(wù)部又頒布財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告宣布只允許采用成果法編制會(huì)計(jì)報(bào)表，此公告發(fā)布引起此前一直使用“全部成本法”小型石油企業(yè)生產(chǎn)商的強(qiáng)烈抗議，最終宣布可以使用兩種方法任意一種，但是需要附注長(zhǎng)篇注釋作為解決辦法，使得這長(zhǎng)達(dá)兩年的爭(zhēng)議最終和平落幕。這個(gè)例子體現(xiàn)了在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布過(guò)程中的曲折性，但最終都是朝著有利于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的方向前進(jìn)。

（3）多值性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)部各個(gè)利益?zhèn)€體相互作用使得它的變遷路徑并非唯一的，在同一個(gè)條件下不同的經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)會(huì)有不一樣的選擇。而就算在相同的條件下，在條件重復(fù)時(shí)其內(nèi)在系統(tǒng)要素結(jié)構(gòu)也會(huì)因此發(fā)生變化，導(dǎo)致不一樣的準(zhǔn)則變遷效果。這就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的多值性。

2.自組織化變遷的必然性

當(dāng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處于一個(gè)穩(wěn)定的環(huán)境中時(shí)，由于其本身存在的非線性特征，隨著外界新信息的涌入和系統(tǒng)內(nèi)部環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)在內(nèi)部出現(xiàn)自適性來(lái)應(yīng)對(duì)外界經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化。一個(gè)新的迎合市場(chǎng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的誕生是由市場(chǎng)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則功能的需求和期望與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出現(xiàn)內(nèi)部各個(gè)利益因素耦合而使得一個(gè)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐漸清晰，這個(gè)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加適應(yīng)環(huán)境，達(dá)到一定的程度新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范圍就會(huì)慢慢縮小，這樣的“突變”暫時(shí)維持了一個(gè)系統(tǒng)的平衡。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷也是不穩(wěn)定的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)利益人結(jié)構(gòu)的改變 都會(huì)引起會(huì)計(jì)準(zhǔn)則原有內(nèi)部格局的破壞。破壞的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將會(huì)重新通過(guò)隨機(jī)“漲落”進(jìn)行自由化演化，重新生成新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則組織，這種新的準(zhǔn)則在新環(huán)境下生存?？梢哉f(shuō)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷也經(jīng)歷著從無(wú)序到有序的創(chuàng)造性變遷過(guò)程。

三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的自組織化理論

1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷自組織化的前提

根據(jù)自組織化理論中的耗散理論說(shuō)明任何變遷的發(fā)生，任何一個(gè)從無(wú)序到有序演化的過(guò)程，都在一個(gè)開(kāi)放的系統(tǒng)中產(chǎn)生。這個(gè)開(kāi)放的系統(tǒng)與外界保持著一定的聯(lián)系。它從外界獲得發(fā)展所需要的各種資源并可以向外界輸送資源達(dá)到相互穩(wěn)定的局面，這就是這個(gè)系統(tǒng)可以生存的原則。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷都是由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出一種非平衡狀態(tài)，系統(tǒng)內(nèi)部的差異性、分化性和不均衡性同時(shí)存在的一個(gè)開(kāi)放性系統(tǒng)才有演變的可能。在這些前提下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則隨著系統(tǒng)內(nèi)部外部的共同作用達(dá)到一個(gè)不再演化的狀態(tài)，這種狀態(tài)就是最適合新的環(huán)境的新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

2、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷自組織化的動(dòng)力

根據(jù)上述對(duì)于耗散理論的分析，系統(tǒng)必須充分開(kāi)放并且處于一種不平衡的狀態(tài)時(shí)自組織演化的前提條件。開(kāi)放的系統(tǒng)由于內(nèi)部各個(gè)子系統(tǒng)相互作用和開(kāi)放的系統(tǒng)與環(huán)境之間的競(jìng)爭(zhēng)協(xié)同、系統(tǒng)內(nèi)部要素與環(huán)境的競(jìng)爭(zhēng)協(xié)同、系統(tǒng)內(nèi)部要素間的競(jìng)爭(zhēng)協(xié)同共同推動(dòng)著自組織演化的進(jìn)程?？傊鐣?huì)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)發(fā)生巨大的變化時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的自組織演化使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則調(diào)整到利益相關(guān)人能接受的滿(mǎn)意水平。保證了社會(huì)發(fā)展生產(chǎn)可以持續(xù)和資源配置在外部社會(huì)環(huán)境中更加合理，其中主要推動(dòng)力是會(huì)計(jì)信息使用者、提供者、實(shí)踐者和政府機(jī)構(gòu)。

（1）會(huì)計(jì)信息使用者。在現(xiàn)實(shí)社會(huì)中會(huì)計(jì)信息使用者由各種不同的構(gòu)成，通常來(lái)說(shuō)會(huì)計(jì)信息使用者是與會(huì)計(jì)利益直接相關(guān)的人群。比如在一個(gè)企業(yè)中，會(huì)計(jì)信息的使用者有企業(yè)投資者、企業(yè)員工、企業(yè)債權(quán)人和社會(huì)大眾。會(huì)計(jì)信息使用者還隨著新的經(jīng)濟(jì)事務(wù)出現(xiàn)而不斷增加，當(dāng)會(huì)計(jì)信息不足以滿(mǎn)足使用者的需求時(shí)，內(nèi)部結(jié)構(gòu)與經(jīng)濟(jì)環(huán)境都會(huì)發(fā)生變化來(lái)推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷。 （2）會(huì)計(jì)信息的提供者。會(huì)計(jì)信息的提供者指企業(yè)中會(huì)計(jì)報(bào)表的主體企業(yè)，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)依賴(lài)于企業(yè)的投資人和債權(quán)人，只有得到投資人與債權(quán)人對(duì)企業(yè)的信賴(lài)程度和企業(yè)本身的道德品質(zhì)基礎(chǔ)上，才會(huì)為企業(yè)帶來(lái)良好的信譽(yù)吸引更多的利益主體。也就是說(shuō)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則信息的提供者在很大程度上占據(jù)主動(dòng)權(quán)，它的改變也會(huì)引起會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷。

（3）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則信息的實(shí)踐者。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則信息的實(shí)踐者就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是介于使用者和提供者之間的利益關(guān)系人。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行公允的處理和驗(yàn)證。然而在現(xiàn)實(shí)社會(huì)中會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的滯后性，往往使注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷失誤而召至訴訟風(fēng)險(xiǎn)。為了降低這種風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)所依據(jù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須具體、細(xì)致，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷詳盡也是推動(dòng)會(huì)計(jì)變遷的因素。

（4）政府機(jī)構(gòu)。政府機(jī)構(gòu)扮演著一個(gè)宏觀調(diào)控者的角色，它希望會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以與國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策和法律保持一致，為政府監(jiān)管提供便利。這樣一來(lái)當(dāng)經(jīng)濟(jì)政策和法律發(fā)生變化時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與之匹配度就降低。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也就因此誕生，推動(dòng)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷。

四、自組織化演變的誘因和途徑

漲落是自組織演化的內(nèi)部誘因，漲落是系統(tǒng)內(nèi)部系統(tǒng)從無(wú)序走向有序，沒(méi)有系統(tǒng)內(nèi)部的漲落，準(zhǔn)則的變遷也就無(wú)法發(fā)生。當(dāng)系統(tǒng)處于開(kāi)放狀態(tài)，漲落對(duì)系統(tǒng)的演變有觸發(fā)作用。在它的作用系統(tǒng)進(jìn)入一個(gè)非平衡不穩(wěn)定的局面，經(jīng)過(guò)一段時(shí)間的演化，又重新進(jìn)入穩(wěn)定的狀態(tài)。

前面說(shuō)到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自組織理論有多種分支和理論，在自組織演化的過(guò)程中不同的分支和環(huán)境選擇會(huì)是準(zhǔn)則通過(guò)不同的途徑表達(dá)出來(lái)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷自身也存在著隨機(jī)性和復(fù)雜性，當(dāng)會(huì)計(jì)演化達(dá)到臨界值時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷形成一種趨勢(shì)。由上述四種因素主導(dǎo)不同、利益關(guān)系人之間協(xié)同性不同和環(huán)境變化的選擇不同都會(huì)使系統(tǒng)走上不同的演化路徑。但是在一定的條件相互限制下，演化的路徑卻是唯一的，會(huì)趨于演化成一個(gè)迎合內(nèi)部系統(tǒng)與外部環(huán)境共同作用下的準(zhǔn)則。

總結(jié)：通過(guò)以上分析可知會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從本質(zhì)來(lái)看是一種自組織化的過(guò)程，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷一直順應(yīng)著社會(huì)的發(fā)展。自組織化理論相對(duì)于那些認(rèn)為是宏觀環(huán)境引起會(huì)計(jì)準(zhǔn)則被動(dòng)變遷的理論更為縝密詳盡的分析了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的各種可能因素。從這個(gè)角度來(lái)看，我國(guó)在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)要遵循它本身的選擇，這個(gè)選擇肯定是適應(yīng)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)變化的。

參考文獻(xiàn)：

[1] 錢(qián)學(xué)森.系統(tǒng)科學(xué)、思維科學(xué)與人體科學(xué)[J].自然雜志，1981，（1）： 3-9

[2] 吳彤.經(jīng)濟(jì)發(fā)展理論方法[J].內(nèi)蒙古社會(huì)科學(xué)，2000，（6）：19-26

[3] 曾國(guó)屏.自組織自然觀[M].北京；北京大學(xué)出版社，1996：101

[4] 張彥 林德宏.系統(tǒng)自組織概論[M].南京：南京大學(xué)出版社，1990：8-25

[5] 沈曉峰.耗散結(jié)構(gòu)理論（第一版）[M].上海：上海人民出版社，1987：90-97