我國(guó)中央銀行現(xiàn)行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)質(zhì)量的會(huì)計(jì)學(xué)視角

袁軍

摘要：本文從會(huì)計(jì)學(xué)角度出發(fā)，對(duì)當(dāng)前我國(guó)中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)質(zhì)量進(jìn)行了較深入地研究。從我國(guó)中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)現(xiàn)狀的歷史成因、質(zhì)量現(xiàn)狀和會(huì)計(jì)學(xué)方向選擇深入開(kāi)展分析，作者提出了一系列改善當(dāng)前我國(guó)中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的措施和方向，旨在加速我國(guó)中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)際化進(jìn)程，提高中央銀行會(huì)計(jì)質(zhì)量水平，完善中央銀行會(huì)計(jì)信息披露機(jī)制，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)在我國(guó)中央銀行管理中的作用。

關(guān)鍵詞：中央銀行;會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn);會(huì)計(jì)學(xué);選擇

一、我國(guó)中央銀行現(xiàn)行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)及歷史成因

會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)就是指會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告等所必須遵循的基本原則，具體內(nèi)容包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、原則和制度三個(gè)方面。中央銀行所適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、原則和制度總括起來(lái)就是中央銀行的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)中央銀行會(huì)計(jì)工作執(zhí)行《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》、《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》以及國(guó)家其他有關(guān)法律、法規(guī)和財(cái)政、金融政策等指導(dǎo)性文件。經(jīng)過(guò)多年的發(fā)展，我國(guó)中央銀行會(huì)計(jì)工作自身也建立了較為完善的會(huì)計(jì)管理制度體系，包括《中國(guó)人民銀行法》、《中國(guó)人民銀行會(huì)計(jì)基本制度》、《中國(guó)人民銀行財(cái)務(wù)制度等》法律、法規(guī)，對(duì)規(guī)范和約束我國(guó)中央銀行的會(huì)計(jì)行為起到了重要作用。

（一）我國(guó)中央銀行的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)——收付實(shí)現(xiàn)制。我國(guó)中央銀行業(yè)務(wù)由于具有特殊性，所以會(huì)計(jì)核算采用的是收付實(shí)現(xiàn)制。一是應(yīng)收利息、待攤費(fèi)用等科目沒(méi)有在表內(nèi)設(shè)置。雖然設(shè)有“暫收款項(xiàng)、暫付款項(xiàng)”等科目，但其核算內(nèi)容與企業(yè)會(huì)計(jì)具有不同的資金性質(zhì)，其性質(zhì)僅是臨時(shí)性、過(guò)渡性的。二是再貸款、再貼現(xiàn)這類資產(chǎn)是根據(jù)國(guó)家執(zhí)行貨幣政策的需要而操作和發(fā)放的。發(fā)行債券時(shí)也是按債券面值計(jì)價(jià)，所發(fā)生的各類費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期業(yè)務(wù)支出列損益。三是對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)時(shí)，僅在購(gòu)建時(shí)一次性列支，除規(guī)定的特殊變動(dòng)外一般不做調(diào)整，存續(xù)期間也不計(jì)提折舊，清理時(shí)一次性核銷原值。四是各項(xiàng)財(cái)務(wù)收入的確認(rèn)，以我國(guó)中央銀行實(shí)際收到的各項(xiàng)收入計(jì)入相應(yīng)賬戶。五是所有支出全部納入財(cái)務(wù)支出核算，財(cái)務(wù)支出不準(zhǔn)預(yù)提虛列，一律據(jù)實(shí)列支。按國(guó)家有關(guān)規(guī)定制定費(fèi)用開(kāi)支范圍及標(biāo)準(zhǔn)，上報(bào)財(cái)政部批準(zhǔn)后實(shí)施。每一會(huì)計(jì)年度的本期收入減去本期支出、減去按照國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)核定的比例提取總準(zhǔn)備金后，所得凈利潤(rùn)全部上繳中央財(cái)政。六是固定資產(chǎn)只在表外計(jì)算折舊額。七是應(yīng)收未收利息在表外反映。

（二）我國(guó)中央銀行的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性——?dú)v史成本。我國(guó)中央銀行遵循歷史成本原則對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量，按各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)取得時(shí)的實(shí)際成本入賬，存續(xù)期間財(cái)產(chǎn)價(jià)值不做調(diào)整。歷史成本計(jì)量主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是外匯儲(chǔ)備占款和貴金屬不隨價(jià)值變動(dòng)和匯率波動(dòng)定期調(diào)整賬面價(jià)值，只按歷史成本進(jìn)行核算。二是再貸款按發(fā)放時(shí)的實(shí)際金額入賬，不采用重估價(jià)值，不進(jìn)行減值測(cè)試，不計(jì)提損失準(zhǔn)備，對(duì)其應(yīng)收未收利息不納入表內(nèi)核算，只在表外反映。三是固定資產(chǎn)按購(gòu)建時(shí)成本計(jì)價(jià)，存續(xù)期間不計(jì)提折舊，只對(duì)規(guī)定的特殊變動(dòng)原因做價(jià)值調(diào)整。四是有價(jià)證券的入賬價(jià)值按實(shí)際支付的價(jià)款列賬，溢價(jià)、折價(jià)不做攤銷，存續(xù)期間不按市價(jià)法或攤余成本法對(duì)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。五是國(guó)際金融組織資產(chǎn)按出資時(shí)實(shí)際支付的金額入賬。

（三）我國(guó)中央銀行現(xiàn)行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的歷史成因。我國(guó)中央銀行長(zhǎng)期采用收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)和采用歷史成本作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性有其歷史成因。收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)和歷史成本計(jì)量屬性的長(zhǎng)期存在是由我國(guó)中央銀行單位性質(zhì)所決定的。我國(guó)中央銀行作為行政性單位不以盈利為目的，對(duì)利潤(rùn)指標(biāo)的重視程度遠(yuǎn)不及企事業(yè)單位。我國(guó)中央銀行以防止國(guó)有資產(chǎn)流失為目標(biāo)，更加注重資金使用的真實(shí)性，從會(huì)計(jì)信息的客觀性和相關(guān)性角度出發(fā)，我國(guó)中央銀行更偏重于會(huì)計(jì)信息的客觀性。

二、我國(guó)中央銀行現(xiàn)行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)質(zhì)量現(xiàn)狀

我國(guó)中央銀行遵循收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算原則，實(shí)行獨(dú)立的財(cái)務(wù)預(yù)算管理制度，實(shí)行“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、預(yù)算管理、分級(jí)核算、統(tǒng)負(fù)盈虧”的財(cái)務(wù)管理體制。資產(chǎn)項(xiàng)目中外匯儲(chǔ)備經(jīng)營(yíng)管理必須堅(jiān)持安全性、流動(dòng)性和盈利性的原則，再貸款、再貼現(xiàn)根據(jù)國(guó)家執(zhí)行貨幣政策的需要操作和發(fā)放;負(fù)債項(xiàng)目均按實(shí)際發(fā)生額計(jì)價(jià)，發(fā)行債券按債券面值計(jì)價(jià)，發(fā)行債券發(fā)生的各種費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期業(yè)務(wù)支出;財(cái)務(wù)收入項(xiàng)目的確認(rèn)按實(shí)際收到各項(xiàng)收入后計(jì)入相應(yīng)賬戶;支出項(xiàng)目全部納入財(cái)務(wù)支出核算，財(cái)務(wù)支出一律按規(guī)定的核算內(nèi)容據(jù)實(shí)列支，不得預(yù)提虛列。利潤(rùn)等于各項(xiàng)收入減去各項(xiàng)支出，利潤(rùn)按財(cái)政部批準(zhǔn)的比例提取總準(zhǔn)備金后，凈利潤(rùn)全部上繳中央財(cái)政，凈虧損首先由歷年提取的總準(zhǔn)備金彌補(bǔ)，不足彌補(bǔ)的部分由中央財(cái)政撥補(bǔ)。所有者權(quán)益全部由國(guó)家所有，未經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)不得變動(dòng)。財(cái)務(wù)決算報(bào)告年度終了后按規(guī)定期限逐級(jí)上報(bào)上級(jí)行和財(cái)政部派出機(jī)構(gòu)。財(cái)務(wù)收支、會(huì)計(jì)事務(wù)接受國(guó)務(wù)院審計(jì)部門(mén)和財(cái)政部門(mén)的審計(jì)和監(jiān)督。我國(guó)中央銀行的現(xiàn)行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)雖然發(fā)揮了積極、有效的作用，但也存在一定問(wèn)題。

（一）未跟進(jìn)會(huì)計(jì)制度改革和金融全球化步伐。2003年英國(guó)倫敦中央銀行出版社對(duì)全球159個(gè)中央銀行的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)調(diào)查表明，各國(guó)中央銀行對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是認(rèn)同度高達(dá)82%，大多直接或間接采用了國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。2006 年我國(guó)新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際的趨同，相續(xù)頒布的金融機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也確立了權(quán)責(zé)發(fā)生制和公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的地位。伴隨日益全球化的經(jīng)濟(jì)金融環(huán)境，我國(guó)國(guó)際經(jīng)濟(jì)金融活動(dòng)的參與程度日趨頻繁，我國(guó)中央銀行與其他國(guó)家中央銀行的交流也在不斷增加，對(duì)各國(guó)中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的趨同性要求越來(lái)越高，如果差異較大將會(huì)造成會(huì)計(jì)信息的不可比性，直接形成交流障礙。

（二）與當(dāng)前業(yè)務(wù)需求相比會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)相對(duì)落后。我國(guó)中央銀行作為國(guó)務(wù)院組成部門(mén)、實(shí)行由政府主導(dǎo)的財(cái)務(wù)預(yù)算管理體制直接決定了收付實(shí)現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)，收付實(shí)現(xiàn)制能夠?qū)崿F(xiàn)年度預(yù)算安排與財(cái)務(wù)收支的有效配比。收付實(shí)現(xiàn)制雖然能夠較好反映預(yù)算收支的執(zhí)行情況，但是不能完整反映中央銀行的資產(chǎn)狀況。當(dāng)前我國(guó)中央銀行資產(chǎn)種類日趨多樣化、市場(chǎng)交易日益頻繁，僅采用收付實(shí)現(xiàn)制已經(jīng)不能滿足真實(shí)、完整、準(zhǔn)確地反映中央銀行全部資產(chǎn)狀況的要求。

（三）不符合會(huì)計(jì)信息相關(guān)性和謹(jǐn)慎性要求。我國(guó)中央銀行持有相當(dāng)數(shù)量的外匯儲(chǔ)備、金銀和有價(jià)證券，它們是有效執(zhí)行貨幣政策的必要工具，上述資產(chǎn)的價(jià)格受國(guó)際、國(guó)內(nèi)多項(xiàng)因素的綜合影響，幣種、供求、利率和匯率等的波動(dòng)都將對(duì)其價(jià)格造成較大影響。對(duì)外匯儲(chǔ)備、金銀和有價(jià)證券等資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生減值時(shí)，由于沒(méi)有引入客觀的計(jì)量方法，對(duì)其現(xiàn)行的真實(shí)價(jià)值無(wú)法準(zhǔn)確衡量，從而減值準(zhǔn)備也無(wú)法相應(yīng)計(jì)提，實(shí)際價(jià)值會(huì)與賬面價(jià)值產(chǎn)生嚴(yán)重不符時(shí)，隱藏了較大的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。上述資產(chǎn)如仍按現(xiàn)行歷史成本法計(jì)價(jià)，將導(dǎo)致中央銀行這些資產(chǎn)的賬面價(jià)值嚴(yán)重脫離其市場(chǎng)價(jià)值，這將不利于會(huì)計(jì)信息使用者做出決策判斷。

三、我國(guó)中央銀行現(xiàn)行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)學(xué)選擇方向

我國(guó)中央銀行現(xiàn)行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)正在經(jīng)歷多項(xiàng)核算改革，借鑒國(guó)外中央銀行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐步趨同，積極探索適合中國(guó)國(guó)情、能夠真實(shí)公允地反映中央銀行經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是大勢(shì)所趨。雖然這些年來(lái)我國(guó)中央銀行已形成了一套較為完善的會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)準(zhǔn)則，由于實(shí)行獨(dú)立的財(cái)務(wù)預(yù)算制度和采用收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，其會(huì)計(jì)反映和監(jiān)督的能力目前遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足新準(zhǔn)則發(fā)布后的需求，完善我國(guó)中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)勢(shì)在必行。與現(xiàn)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及國(guó)外許多中央銀行執(zhí)行的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)相比，我國(guó)中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)還存在不足之處，亟待改進(jìn)。

（一）合理借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。隨著經(jīng)濟(jì)一體化、金融全球化的發(fā)展，我國(guó)中央銀行與外國(guó)中央銀行、商業(yè)銀行及其他金融組織的交流日益緊密，參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)、金融活動(dòng)日益頻繁，正因如此，我國(guó)中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革已勢(shì)在必行。我國(guó)中央銀行要高度關(guān)注國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新動(dòng)態(tài)，認(rèn)真研究各國(guó)中央銀行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用效果，找準(zhǔn)我國(guó)中央銀行運(yùn)用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的切入點(diǎn)和范圍，成功借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)中央銀行的實(shí)際情況和經(jīng)濟(jì)金融業(yè)發(fā)展的內(nèi)在規(guī)律，明確我國(guó)中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革的具體內(nèi)容和發(fā)展方向，制定符合我國(guó)中央銀行自身特點(diǎn)的新會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，并將研究成果積極運(yùn)用到中央銀行會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)中去。借鑒國(guó)外中央銀行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)驗(yàn)，逐步靠攏國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，采用謹(jǐn)慎性原則，真實(shí)、公允地反映中央銀行經(jīng)營(yíng)成果是中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革的必然選擇。

（二）制定中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革制度支撐。在借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、發(fā)達(dá)國(guó)家中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，我國(guó)中央銀行應(yīng)制定一套適合我國(guó)國(guó)情又與國(guó)際接軌的新會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制度或準(zhǔn)則。具體應(yīng)從以下幾個(gè)方面考慮：一是為準(zhǔn)確計(jì)量各期間的成本和收益情況，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制作為中央銀行會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ);二是完善中央銀行會(huì)計(jì)核算原則，引入配比性、實(shí)質(zhì)重于形式等原則;三是根據(jù)資產(chǎn)持有目的不同，采用歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、公允價(jià)值等多種計(jì)量屬性計(jì)算資產(chǎn)價(jià)值;四是建立健全會(huì)計(jì)信息對(duì)外披露機(jī)制，保障會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量和有效性。

（三）我國(guó)中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革具體設(shè)計(jì)

1.我國(guó)中央銀行會(huì)計(jì)基礎(chǔ)宜采用收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制并用的“二元結(jié)構(gòu)”模式。會(huì)計(jì)基礎(chǔ)僅僅是一種計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，它脫離了會(huì)計(jì)體系這一整體，是不可能發(fā)揮出應(yīng)有作用的。只有在有效的財(cái)務(wù)報(bào)告和政府會(huì)計(jì)制度框架設(shè)計(jì)下，應(yīng)計(jì)制的應(yīng)用才有其實(shí)際意義。目前我國(guó)政府部門(mén)尚未明確財(cái)務(wù)報(bào)告的范圍標(biāo)準(zhǔn)，從成本效益原則角度出發(fā)考慮，我國(guó)中央銀行完全采用權(quán)責(zé)發(fā)生制短期內(nèi)尚不具備條件。因此，我國(guó)中央銀行近期內(nèi)還是采取以收付實(shí)現(xiàn)制為主，以修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為輔的“二元結(jié)構(gòu)”模式為宜。

2.對(duì)跨年度結(jié)算財(cái)務(wù)資金業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量更科學(xué)。在現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制下，我國(guó)中央銀行跨年度結(jié)算財(cái)務(wù)資金業(yè)務(wù)如跨年度結(jié)算采購(gòu)資金、工程款等，存在會(huì)計(jì)核算無(wú)依據(jù)、預(yù)提虛列和賬務(wù)處理不真實(shí)等問(wèn)題。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，增設(shè)“待清算支出”、“應(yīng)付支出”等類似科目，核算當(dāng)年已安排未支出或應(yīng)付未付的款項(xiàng)，項(xiàng)目發(fā)生時(shí)直接從費(fèi)用賬戶將相關(guān)費(fèi)用轉(zhuǎn)入。在下一年度實(shí)際支付時(shí)，直接做沖減“待清算支出”、“應(yīng)付支出”賬務(wù)處理，不再列支費(fèi)用科目。在當(dāng)前部門(mén)預(yù)算制下，這種做法我國(guó)中央銀行可以更為科學(xué)的安排費(fèi)用開(kāi)支。

3.對(duì)再貸款業(yè)務(wù)計(jì)提減值準(zhǔn)備，實(shí)施更為嚴(yán)格的監(jiān)管手段。我國(guó)中央銀行應(yīng)根據(jù)再貸款業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)程度大小，計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備金額與風(fēng)險(xiǎn)大小成正比。對(duì)再貸款業(yè)務(wù)應(yīng)根據(jù)不同種類定期進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，對(duì)不同類別再貸款業(yè)務(wù)存在的逾期或無(wú)法收回的風(fēng)險(xiǎn)程度大小做出評(píng)估，可參考借鑒商業(yè)銀行貸款的五級(jí)分類標(biāo)準(zhǔn)做法，分別計(jì)提相應(yīng)減值準(zhǔn)備。由于我國(guó)中央銀行發(fā)放的再貸款金額較大，如果計(jì)提減值準(zhǔn)備則相應(yīng)的計(jì)提數(shù)額會(huì)較大，減值準(zhǔn)備計(jì)入當(dāng)期

損益會(huì)造成損益的巨大波動(dòng)，不利于客觀評(píng)價(jià)?？紤]此因

素，我國(guó)中央銀行再貸款減值準(zhǔn)備可計(jì)入權(quán)益核算。

4.暫緩對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，保持現(xiàn)有固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算方式不變。固定資產(chǎn)計(jì)提折舊能夠提高會(huì)計(jì)信息的配比性和披露的真實(shí)性，符合資產(chǎn)的生命周期性。但是，鑒于目前我國(guó)中央銀行實(shí)行部門(mén)預(yù)算的現(xiàn)實(shí)環(huán)境限制，使得固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的可行性不高?，F(xiàn)行我國(guó)中央銀行固定資產(chǎn)購(gòu)建支出納入了部門(mén)預(yù)算，由財(cái)政部根據(jù)固定資產(chǎn)更新情況逐年批復(fù)，中央銀行在批復(fù)金額內(nèi)予以添置和更新。如果中央銀行按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計(jì)提折舊，則只能用折舊費(fèi)用代替固定資產(chǎn)購(gòu)建支出，這不符合當(dāng)前的實(shí)際情況。因此保持現(xiàn)有固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算方式不變的做法，是為了適應(yīng)部門(mén)預(yù)算體制“不得已而為之”的現(xiàn)實(shí)選擇。