物流企業(yè)稅收籌劃研究

（寧波梅山島開(kāi)發(fā)投資有限公司 浙江寧波315832）

本文以一家注冊(cè)在某國(guó)家保稅港區(qū)的大型國(guó)有物流公司（以下簡(jiǎn)稱A公司）為研究對(duì)象，該公司業(yè)務(wù)范圍涉及自營(yíng)進(jìn)出口貿(mào)易、國(guó)際貿(mào)易代理、通關(guān)代理、倉(cāng)儲(chǔ)、運(yùn)輸服務(wù)等，結(jié)合目前物流業(yè)的相關(guān)稅收政策和會(huì)計(jì)政策，研究和探討物流企業(yè)在新形勢(shì)下如何進(jìn)行稅收籌劃。

一、增值稅

（一）一般納稅人與小規(guī)模納稅人的籌劃。目前“營(yíng)改增”試點(diǎn)期間，應(yīng)稅服務(wù)的年應(yīng)征增值稅銷售額超過(guò)500萬(wàn)元的納稅人為一般納稅人，未超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的為小規(guī)模納稅人。作為一般納稅人可采用抵扣制計(jì)算繳納增值稅，而小規(guī)模納稅人適用3%的征收率。由于在認(rèn)定為一般納稅人還是小規(guī)模納稅人時(shí)企業(yè)仍存在一定的自主選擇空間，物流企業(yè)可根據(jù)自身的實(shí)際稅負(fù)情況，經(jīng)過(guò)下列簡(jiǎn)單測(cè)算做出合理選擇。

設(shè)X為增值率，S為不含稅銷售額，P為不含稅購(gòu)進(jìn)額，一般納稅人適用稅率為T（考慮到物流企業(yè)可能涉及多種增值稅應(yīng)稅稅率，這里應(yīng)根據(jù)不同業(yè)務(wù)比重采用加權(quán)平均后的稅率），小規(guī)模納稅人適用稅率為3%。則一般納稅人增值率為：X=（S-P）/S；一般納稅人應(yīng)納增值稅為：（S-P）×T=S×X×T；小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅為：S×3%；令兩種納稅人納稅額相等，即 S×X×T=S×3%，可得“無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率”X=3%/T。當(dāng)企業(yè)實(shí)際增值率低于“無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率”時(shí)，一般納稅人稅負(fù)低于小規(guī)模納稅人，企業(yè)若成為一般納稅人可以節(jié)稅；反之，成為小規(guī)模納稅人可以節(jié)稅。

（二）混業(yè)經(jīng)營(yíng)的稅收籌劃。A公司以自營(yíng)進(jìn)口貿(mào)易、國(guó)際貿(mào)易代理業(yè)務(wù)為主，同時(shí)兼營(yíng)通關(guān)代理、倉(cāng)儲(chǔ)、裝卸、運(yùn)輸?shù)葮I(yè)務(wù)?！盃I(yíng)改增”后，涉及的增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目實(shí)際包括以下三類：稅率為17%的一般貨物銷售（自營(yíng)進(jìn)口業(yè)務(wù)）、稅率為11%的“交通運(yùn)輸服務(wù)”（運(yùn)輸業(yè)務(wù)）、稅率為6%的物流輔助服務(wù)（進(jìn)口代理、通關(guān)代理、倉(cāng)儲(chǔ)、裝卸業(yè)務(wù)等）。根據(jù)2013年5月財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財(cái)稅［2013］37號(hào)）中對(duì)于混業(yè)經(jīng)營(yíng)的增值稅納稅人規(guī)定：“兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用稅率”。因此，兼營(yíng)不同稅率業(yè)務(wù)的物流企業(yè)應(yīng)當(dāng)積極規(guī)范會(huì)計(jì)核算，加強(qiáng)內(nèi)部控制，以防止“從高適用稅率”的風(fēng)險(xiǎn)。

首先，物流企業(yè)應(yīng)全面厘清和梳理適應(yīng)增值稅要求的業(yè)務(wù)流程和業(yè)務(wù)屬性，避免混業(yè)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)經(jīng)營(yíng)上的混亂。其次，應(yīng)完善符合增值稅要求的內(nèi)控制度，健全財(cái)務(wù)核算，規(guī)范會(huì)計(jì)處理，統(tǒng)一科目設(shè)置及核算原則，根據(jù)增值稅核算的要求，分別核算各個(gè)業(yè)務(wù)，同時(shí)制定增值稅稅務(wù)工作管理流程和相應(yīng)的增值稅發(fā)票管理制度等。最后，應(yīng)加強(qiáng)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通，必要時(shí)做好相應(yīng)的備案和解釋工作。

二、企業(yè)所得稅

（一）充分利用國(guó)家和地方財(cái)稅優(yōu)惠政策。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》，目前無(wú)論內(nèi)資企業(yè)還是外資企業(yè)，均執(zhí)行相同的基本稅率25%，這在一定程度上保持了稅收的公平性。但物流企業(yè)仍可以通過(guò)選擇不同的經(jīng)營(yíng)模式、不同的注冊(cè)地點(diǎn)，享受國(guó)家和地方的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。比如，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十八條規(guī)定：符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。物流企業(yè)如果要享受該條政策需滿足以下條件：年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元，從業(yè)人數(shù)不超過(guò)80人，資產(chǎn)總額不超過(guò)1 000萬(wàn)元。另外對(duì)于物流企業(yè)來(lái)講，由于全國(guó)各地招商引資和鼓勵(lì)物流企業(yè)發(fā)展的力度不同，各地的財(cái)稅優(yōu)惠政策包括企業(yè)所得稅政策存在一定的地方差異性。形式上一般都是將企業(yè)所得稅的地方留成部分按一定比例返還給企業(yè)，但扶持力度可能有所不同，物流企業(yè)在選擇注冊(cè)地時(shí)應(yīng)予以綜合考慮。A公司注冊(cè)在某國(guó)家保稅港區(qū)，對(duì)企業(yè)所得稅的扶持力度相對(duì)較大，A公司爭(zhēng)取到了“五免五減半”（地方財(cái)政留成部分）的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。

（二）選擇合理的會(huì)計(jì)政策。物流企業(yè)在選擇固定資產(chǎn)折舊政策時(shí)，一般可選擇采用加速折舊法或平均年限法，如何選擇要考慮對(duì)企業(yè)所得稅的實(shí)際影響。一般情況下，在不考慮減免稅的情況下，企業(yè)采用加速折舊法與平均年限法在固定資產(chǎn)存在的納稅期間的應(yīng)納稅額總額是相同的。但是在加速折舊法下，可以在固定資產(chǎn)使用初期多計(jì)折舊，加大企業(yè)初期成本而減少利潤(rùn)，從而減輕企業(yè)前期所得稅負(fù)擔(dān)，將企業(yè)繳納所得稅的時(shí)間推遲，因而企業(yè)可以提前取得部分現(xiàn)金凈收入，促進(jìn)資產(chǎn)的更新改造。企業(yè)推遲繳納的部分所得稅，可以視同政府提供的無(wú)息貸款，這對(duì)企業(yè)是有利的。但是，如果企業(yè)在前幾年可以享受減免稅待遇，加速折舊法就不見(jiàn)得是最好的折舊方法。因?yàn)榧铀僬叟f法使得企業(yè)利潤(rùn)集中在后幾年，使企業(yè)后幾年的利潤(rùn)與前幾年形成明顯的差距，從而導(dǎo)致后幾年必然要承擔(dān)較高的稅負(fù)而使企業(yè)納稅額增加，稅負(fù)加重。A公司享受“五免五減半”的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，這種情況下，宜采用平均年限法作為企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊政策。

（三）采用融資租賃方式。融資租賃又稱設(shè)備租賃或現(xiàn)代租賃，是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部或絕大部分風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。資產(chǎn)的所有權(quán)最終可以轉(zhuǎn)移，也可以不轉(zhuǎn)移。融資租賃不僅作為企業(yè)融資工具的一種創(chuàng)新，同時(shí)有利于企業(yè)進(jìn)行企業(yè)所得稅籌劃。因?yàn)閷?duì)于承租方而言，融資租賃不僅可以按照自有固定資產(chǎn)全額計(jì)提折舊，而且可以通過(guò)租金的平穩(wěn)支付減少企業(yè)利潤(rùn)、取得融資節(jié)稅的效果，進(jìn)而減輕企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)。因此現(xiàn)代物流企業(yè)在考慮購(gòu)置大型機(jī)器設(shè)備時(shí)，越來(lái)越多的考慮采用融資租賃的方式進(jìn)行納稅籌劃。當(dāng)然“營(yíng)改增”后，物流企業(yè)采購(gòu)固定資產(chǎn)取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票可以用來(lái)抵扣增值稅，因此企業(yè)在決策時(shí)，還應(yīng)綜合考慮企業(yè)的整體稅負(fù)情況。

三、房產(chǎn)稅

物流企業(yè)往往擁有自己的倉(cāng)庫(kù)，倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)務(wù)通常是物流企業(yè)的主要業(yè)務(wù)之一。涉及的稅種主要有增值稅（自營(yíng)）、營(yíng)業(yè)稅（出租）、房產(chǎn)稅。由于房產(chǎn)稅的計(jì)稅原則分為按房產(chǎn)余值計(jì)量和按租金收入計(jì)量?jī)煞N方式，即從事倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)務(wù)交納房產(chǎn)稅時(shí)，其計(jì)稅依據(jù)為房產(chǎn)余值，稅率為1.2%；將自有倉(cāng)庫(kù)出租的房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)為租金收入，稅率為12%。物流企業(yè)在考慮從事倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)務(wù)時(shí)就應(yīng)充分考慮房產(chǎn)稅成本的影響，做好相應(yīng)籌劃。A公司有一倉(cāng)庫(kù)原值1 000萬(wàn)元，扣除比例為30%，采取不同經(jīng)營(yíng)方式應(yīng)納增值稅、營(yíng)業(yè)稅、房產(chǎn)稅及公司利潤(rùn)（不考慮其他成本項(xiàng)）如下：

方案一：為P公司提供倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)務(wù)，獲得收入160萬(wàn)元，應(yīng)納增值稅=160×6%=9.6 （萬(wàn)元）， 應(yīng)納房產(chǎn)稅=1 000×（1-30%）×1.2%=8.4（萬(wàn)元），支出合計(jì)=9.6+8.4=18（萬(wàn)元），公司利潤(rùn)=160-18=142（萬(wàn)元）。

方案二：出租給Q公司，年租金150萬(wàn)元，則應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=150×5%=7.5（萬(wàn)元），應(yīng)納房產(chǎn)稅=150×12%=18（萬(wàn)元），支出合計(jì)=7.5+18=25.5（萬(wàn)元），公司利潤(rùn)=150-25.5=124.5（萬(wàn)元）。

比較上述兩種方案可見(jiàn)，房產(chǎn)稅支出是影響納稅成本和最終利潤(rùn)的主要因素。在不考慮其他稅負(fù)及其他成本的情況下，單就房產(chǎn)稅來(lái)講，假設(shè)租賃收入為X，房產(chǎn)原值為Y，令 X×12%=Y×70%×1.2%，可得 X/Y=7%，也就是說(shuō)在房產(chǎn)稅扣除率為30%的前提下，若倉(cāng)庫(kù)出租收入X與房產(chǎn)原值Y的比率大于7%，則采用出租方式的房產(chǎn)稅成本較高；低于7%，則采用提供倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)務(wù)方式的房產(chǎn)稅成本較高。

四、關(guān)稅

若物流企業(yè)具有自營(yíng)或代理國(guó)際貿(mào)易業(yè)務(wù)，則關(guān)稅籌劃也是企業(yè)稅收籌劃的重要內(nèi)容之一。

（一）充分利用保稅制度。為了創(chuàng)造完善的投資經(jīng)營(yíng)環(huán)境，我國(guó)在許多地區(qū)設(shè)立了保稅區(qū)，保稅區(qū)是在海關(guān)監(jiān)控管理下進(jìn)行存放和加工保稅貨物的特定區(qū)域。注冊(cè)在保稅區(qū)的物流企業(yè)，一般都能享受相應(yīng)的保稅政策。A公司注冊(cè)在某國(guó)家保稅港區(qū)，港區(qū)內(nèi)復(fù)運(yùn)出口的進(jìn)口貨物免征進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)稅。物流企業(yè)利用保稅制度進(jìn)行稅收籌劃，首先應(yīng)積極在保稅區(qū)內(nèi)注冊(cè)公司，并開(kāi)展相應(yīng)的加工整理、運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、商品展出和轉(zhuǎn)口貿(mào)易等業(yè)務(wù)，以獲取豁免進(jìn)出口關(guān)稅的好處。其次，企業(yè)通?？梢詫⑦M(jìn)口貨物向海關(guān)申請(qǐng)為保稅貨物，待該批貨物向保稅區(qū)外銷售之時(shí)再補(bǔ)交進(jìn)口關(guān)稅，從而達(dá)到延遲繳稅的目的，相當(dāng)于企業(yè)從海關(guān)獲得了一筆一定時(shí)間的無(wú)息貸款。

（二）合理控制完稅價(jià)格。在稅率確定的情況下，完稅價(jià)格的高低決定了關(guān)稅的輕重。完稅價(jià)格的確定是關(guān)稅彈性較大的一環(huán)，在同一稅率下，如果完稅價(jià)格高，以價(jià)計(jì)征的稅負(fù)重，如果低，則稅負(fù)輕。在審定成交價(jià)格下，如何縮小進(jìn)出口貨物申報(bào)價(jià)格而又能為海關(guān)審定認(rèn)可為 “正常成交價(jià)格”是關(guān)稅籌劃的關(guān)鍵所在。海關(guān)審定成交價(jià)格，一般以進(jìn)口商申報(bào)的進(jìn)口貨物成交價(jià)格 （含貨物運(yùn)抵中國(guó)境內(nèi)起卸前的包裝費(fèi)、運(yùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和其他費(fèi)用）為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整，包括買方在成交價(jià)格之外另行向賣方支付的傭金。因此，利用控制完稅價(jià)格進(jìn)行稅收籌劃，就要選擇同類產(chǎn)品中成交價(jià)格比較低的，運(yùn)輸、雜項(xiàng)費(fèi)用相對(duì)小的貨物進(jìn)口或出口。但企業(yè)在此項(xiàng)稅收籌劃時(shí)，要注意不能片面地理解為申報(bào)價(jià)格越低越好，從而造成被海關(guān)認(rèn)定為偷稅情況的發(fā)生。

五、總結(jié)

不同物流企業(yè)的經(jīng)營(yíng)范圍和業(yè)務(wù)復(fù)雜程度不同，現(xiàn)代物流企業(yè)（如A公司）比較注重整體供應(yīng)鏈的開(kāi)發(fā)建設(shè)，業(yè)務(wù)過(guò)程往往涉及增值稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、關(guān)稅等多個(gè)稅種。企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)應(yīng)充分把握全局觀，即稅收籌劃不僅要針對(duì)某個(gè)稅種，更應(yīng)關(guān)注企業(yè)的總體稅負(fù)，以及對(duì)企業(yè)總體經(jīng)營(yíng)成本、利潤(rùn)和企業(yè)整體戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)的影響。