論我國人民審計院的法律地位*
——以構建監(jiān)察型審計主體為核心

田開友（中南大學法學院，湖南長沙410083）

論我國人民審計院的法律地位*
——以構建監(jiān)察型審計主體為核心

田開友
（中南大學法學院，湖南長沙410083）

在現(xiàn)代國家治理體系中，審計主體制度的合理安排對維護財政經(jīng)濟安全、控制政府濫用財政權力等至關重要。當下我國行政型審計主體面臨因法律地位低導致執(zhí)行效果差和監(jiān)督范圍窄等困境，獨立型審計主體的獨立性最高，但難以為我國“議行合一”政體所兼容，司法型審計主體雖具較高的獨立性，但因違反司法克制和中立原則而有損司法公信力。為實現(xiàn)國家治理現(xiàn)代化之目標，有必要構建直接隸屬于人大常委會并向其負責的監(jiān)察型人民審計院。

監(jiān)察權；財政監(jiān)督；監(jiān)察機關；人民審計院

在現(xiàn)代國家治理體系中，作為一種憲法性制度，財政審計監(jiān)督制度尤其是審計主體制度的合理安排對維護財政經(jīng)濟安全、監(jiān)控和制約政府濫用財政權力、預防和治理腐敗、提高財政資金使用效益等作用重大。在我國“強政府、弱人大”的政治現(xiàn)實下，執(zhí)政黨和權力機關選擇行政型審計主體具有一定的合理性。但隨著我國政治經(jīng)濟社會體制改革的不斷深入，此種行政型審計主體因缺乏獨立性所引發(fā)的諸多困境備受學界質(zhì)疑與實務界逅病，執(zhí)政黨對此也高度重視，①如中共十八屆四中全會通過的《關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》就明確指出：“完善審計制度，保障依法行使審計監(jiān)督權。對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領導干部履行經(jīng)濟責任情況實行審計全覆蓋。強化上級審計機關對下級審計機關的領導。探索省以下地方審計機關人財物統(tǒng)一管理。推進審計職業(yè)化建設。”因而有必要對其進行變革。本文試圖透過有關審計工作的規(guī)范性文本，客觀分析我國行政型審計主體制度的實際運行狀態(tài)及存在的問題，梳理學界當前各種改革思路，進而提出如何構建人民審計院的建議。

一、現(xiàn)狀解構：當下行政型審計主體制度的表達與實踐

（一）既有規(guī)定

法規(guī)范意義上的審計主體，通常是指擁有審計職權，能獨立承擔法律責任，并對審計結果負責的組織，也即國家審計機關，②按照審計執(zhí)行主體的分類，審計主體可分為國家（政府）審計、內(nèi)部審計、社會審計。本文如沒有特別說明，（財政）審計主體就是國家（政府）審計機關。如美國的審計總署、英國的審計署、加拿大的審計長公署、法國的審計法院、德國的聯(lián)邦審計院、日本的會計檢查院、波蘭的監(jiān)察院以及我國的審計署。一個國家的審計機關對財政經(jīng)濟活動的監(jiān)督權及法律地位通常是由該國的憲法以及有關審計的法律予以規(guī)定和確認的，是一種法定的權力和地位。根據(jù)《中華人民共和國憲法》（以下簡稱：《憲法》）第86條、第91條，《中華人民共和國審計法》（以下簡稱：《審計法》）第7條、第8條、《中華人民共和國審計法實施條例》（以下簡稱：《審計法實施條例》）第7條第1款的規(guī)定，我國審計主體在中央層面的是國家審計署，在地方層面的是審計部門或機關。國家審計署隸屬于國務院，在國務院總理領導下，主管全國的審計工作，履行審計法和國務院規(guī)定的職責。地方各級審計機關在本級人民政府行政首長和上一級審計機關的領導下，負責本行政區(qū)域的審計工作，履行法律、法規(guī)和本級人民政府規(guī)定的職責。由上述規(guī)范觀之，我國的審計主體隸屬于政府，受行政首長的領導，對行政首長負責，并受行政首長委托向本級人大常委會報告審計工作情況，組織機構、人員配置和經(jīng)費來源都由本級政府保證，屬于行政型審計主體制度。

（二）當下我國行政型審計主體制度的運作現(xiàn)狀

學界普遍認為行政型審計主體制度雖具較強的行政執(zhí)法能力與較高的審計效率，但因其獨立性和權威性比較差面臨較大的監(jiān)督困境。

一是審計職權執(zhí)行效果差。根據(jù)現(xiàn)行法律法規(guī)規(guī)定，我國國家審計機關享有檢查權、調(diào)查取證權、采取強制措施權、違法違規(guī)行為制止權、建議權、報告權、部分處理權和經(jīng)濟責任追究權等權力，可謂權力“陣容華麗”。一般來講，一國審計機關審計職權的有效實施可通過財政審計的執(zhí)行力或執(zhí)行率高低來反映，即案件糾正率、案件落實率、追究責任率越高，說明財政審計監(jiān)督機關的執(zhí)行力度越大或執(zhí)行效果越好。反之亦然。為揭示我國財政審計監(jiān)督的執(zhí)行效果，我們從2003年至2007年度審計署審計工作報告中所涵括的審計處理情況與審計處理結果落實情況的糾正率、案件落實率、追究責任率來予以考察。

表1 審計決定處理處罰情況與審計決定處理處罰結果落實情況比較一覽表（2003-2007年）

表2 審計決定移送案件情況與審計決定移送案件處理情況比較一覽表（2003-2007年）

表3 審計決定移送涉案人數(shù)與其責任追究情況比較一覽表（2003-2007年）

從表1、表2、表3的統(tǒng)計數(shù)據(jù)可知，在審計處理處罰的糾正率方面，2003年至2007年的上交財政資金、減少財政撥款或補貼資金以及歸還原渠道資金的糾正率分別為65.6%、65.6%和42%。③參見田開友、李西泠：《試論財政審計工作報告制度的法制建設》，《中南大學學報（社會科學版）》2014年第3期。雖然審計機關移送由司法、紀檢部門和建議有關部門進行處理的違反法律法規(guī)的案件、人員和金額比較多，但是案件落實率、處理率、追究責任率都比較低，即30%左右。這在很大程度上說明我國的財政審計職權執(zhí)行效果較差。

二是審計監(jiān)督對象過窄。審計監(jiān)督對象解決的是對誰進行財政審計監(jiān)督的問題，即被審計單位。根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定，凡是實施國家財政收支行為的各級政府及其部門單位、各種單位組織都屬于審計署審計監(jiān)督的對象。為揭示我國財政審計監(jiān)督對象的強度和廣度，筆者主要從2000年至2013年度審計署審計工作報告中所涵括的被審計單位與單位數(shù)目來考察財政審計監(jiān)督對象的強度（見表4）；以及與中央預算報告草案、中央預算審查報告的比較來考察財政審計監(jiān)督對象的廣度（見表5）。截止到2014年，國務院共有25個組成部門，國務院直屬單位、管理機構、辦事機構、議事機構等共有61個，全國有34個省級行政單位、126萬個事業(yè)單位、150多家中央國有企業(yè)、50000多家國有企業(yè)、120多家國有（國家控股）金融機構。從表4可以發(fā)現(xiàn)，無論是中央各部委，還是省級政府、事業(yè)單位、國有企業(yè)、國有金融機構，并不是所有的上述單位、組織都成為審計監(jiān)督對象。另外，從表5也可看出，中央預算報告草案和中央預算審查報告中或多或少都能反映出國務院辦公廳（室）及相關機構、人大、政協(xié)、軍隊、政黨和社會團體都是預算對象，都在使用國家財政資金，但歷次審計監(jiān)督中似乎都沒有將這些單位、組織作為審計監(jiān)督對象。

表4 中央財政審計工作報告審計監(jiān)督對象（強度）

表5 2013年度審計工作報告與預算報告（草案）、預算審查報告所涉及預算對象的比對（廣度）

三是審計監(jiān)督事項過少。所謂審計監(jiān)督范圍就是針對哪些事項進行審計監(jiān)督?！秾徲嫹ā泛汀秾徲嫹▽嵤l例》規(guī)定了審計監(jiān)督事項應包括財政收支、財務收支和經(jīng)濟責任三個部分。從2000年至2013年度中央財政審計工作報告中所涵括的審計項目分析得出，在財政收支的范圍中，審計署審計監(jiān)督執(zhí)行力最強的是財政部預算執(zhí)行和決算、中央各部門預算執(zhí)行和決算、中央各部門和地方政府預算外資金的管理和使用；在財務收支的范圍中，審計監(jiān)督執(zhí)行力最強的是企事業(yè)單位和專項資金（基金），審計監(jiān)督執(zhí)行力次之是金融機構和建設項目，④參見前注③，田開友、李西泠文。而對地方政府預算執(zhí)行、決算和國外援款、貸款項目以及黨政主要領導干部經(jīng)濟責任的審計監(jiān)督力度較弱。即便是審計監(jiān)督強度最高的中央預算執(zhí)行事項也存在諸多的審計漏洞或盲區(qū)。

四是信息披露嚴重不足。對政府財政財務執(zhí)行情況的審計監(jiān)督信息大多是通過審計結果公告體現(xiàn)出來的。目前社會各界非常關注國家審計署審計查出的問題及處理情況，但審計公告的種類、數(shù)量和范圍等遠沒有達到社會所期望的水平。截止到2014年9月，國家審計署共發(fā)布審計結果公告書201個（參見表6）。從目前審計公告的種類、數(shù)量和范圍來看，遠沒有反映審計工作的實際成果。從2003年至2014年，中央預算執(zhí)行情況（含其他財政收支）審計結果公告42個，政府部門財政收支（含財務收支）16個，國有（國家控股）企業(yè)財政收支（含財務收支）88個，事業(yè)組織財政收支（含財務收支）2個，行業(yè)33個，專項資金12個，經(jīng)濟責任1個，其他7個。（見圖1）

表6 2003-2013年間審計結果公告數(shù)目

從內(nèi)容上看，審計公告沒有全面反映查出問題的具體情況。尚缺乏經(jīng)濟責任審計結果公告，雖然近一兩年來，有些基層政府對外公布了預算執(zhí)行審計情況結果，但內(nèi)容不夠翔實且不規(guī)范。中央財政預算執(zhí)行透明度不強，審計結果缺乏對中央預算執(zhí)行情況及存在的問題的公告內(nèi)容，如前文所述的國務院、政黨、人大、政協(xié)、軍隊等機構的財政收支或財務收支都沒有納入審計結果公告的范圍。

圖1 審計結果公告類型分布

綜上，當前我國行政型審計主體制度所面臨的困境既不符合“財政資金運用到哪里，審計就跟進到哪里”的執(zhí)政方針和治國理念，也不符合我國法律的相關規(guī)定，進而也很容易引發(fā)民眾懷疑：取之于民的資財是否合理，是否有效地用之于民，⑤參見王華：《基于政府治理的國家審計研究》，西南財經(jīng)大學2009年博士論文，第124-125頁。由此引發(fā)社會對國家財政或政權“合法性”的質(zhì)疑?；诖?，變革我國行政型審計主體制度勢在必行。

二、學術爭鳴：變革行政型審計主體制度思路之梳理與檢討

面對行政型審計主體制度的運作困境，我國學術界就如何改革現(xiàn)行審計主體制度提出了五種代表性觀點：行政型改良說、立法說、獨立說、司法說以及立法說。⑥也有個別學者主張采用雙軌制，即在人大和政府行政機關分別建立履行不同審計職責的審計機關。參見楊肅昌：《中國國家審計：問題與改革》，中國財政經(jīng)濟出版社2004年版，第246-250頁。此外，還有學者主張應當兼采雙軌制與司法論，一方面行政體制內(nèi)審計與監(jiān)察合二為一，形成行政內(nèi)部審計監(jiān)督；另一方面審計與檢察系統(tǒng)合二為一，依附于檢察院的外部審計監(jiān)督，形成外部審計監(jiān)督。參見閆海：《公共預算的過程、機構與權力——一個法政治學研究范式》，法律出版社2012年版，第136-140頁。學術界對上述各種改革思路均進行了較為深入的研究，在理論上各持之有據(jù)，但是，審計主體制度的變革不單純是一個理論問題，更是一個實踐問題，因而上述各種思路是否可行有待考察。

（一）行政型改良說的可行性考察

面對行政型審計主體制度存在的問題，垂直管理論者通過垂直管理或升格其行政級別來謀求出路。其認為，在保持現(xiàn)有行政機關屬性和審計職權不變的情況下，改變地方政府對審計機關的領導，實行國家審計署統(tǒng)制全國所有的審計機關，縣級以上審計機關由省級審計機關實行垂直領導和管理，其機構設置、人員配置和所需經(jīng)費全部來自省級財政預算。⑦參見吳聯(lián)生：《政府審計機構隸屬關系評價模型》，《審計研究》2002年第5期；董延安：《經(jīng)濟權力審計控制效果研究——以公共經(jīng)濟權力為重心的分析》，西南財經(jīng)大學博士學位論文，2007年，第169頁；許莉、鄭石橋：《制度環(huán)境、制度變遷與國家審計體制改革》，《當代財經(jīng)》2012年第12期。主張升格行政級別的學者認為，未來審計署應整體提升到副國級或由國務院副總理擔任審計署的行政首長，地方審計機關的負責人由地方政府首長副職擔任，但是機構設置、人員配置和所需經(jīng)費全部來自同級財政預算。⑧參見尹平：《現(xiàn)行國家審計體制的利弊權衡與改革抉擇》，《審計研究》2001年第4期；艾君：《建議給審計署升格》，《新京報》，2004年7月9日，第3版。行政型改良思路被認為比較保守而安全，在一定程度上可避免憲法風險和意識形態(tài)的追問，因而得到了不少學者的認同，而且也由于沒有觸及到根本利益的改變，一些既得利益集團也比較容易接受。但這種制度中的組織機構、職權以及經(jīng)費并沒有獨立于政府，其監(jiān)督機理仍然沒有突破行政“大內(nèi)審”的藩籬，“自己人監(jiān)督自己人”，違背“任何人都不能充當自己案件的法官”的法律原則。即便那些堅守“議行合一”信條的“粉絲們”必須面臨“殘酷”的現(xiàn)實：作為國家主權者象征的人大及其常委會的決策總被其代理人的政府“無情”消解或歪曲。若按照此種制度運作，不僅審計機關及其工作人員背負巨大的政治風險，而且以前發(fā)生的“故事”仍然會重復著發(fā)生，審計監(jiān)督制度作為國民經(jīng)濟的“免疫系統(tǒng)”只是一個秋天的“童話故事”罷了。況且，在執(zhí)政黨決定全面深化改革和國家治理現(xiàn)代化的時代背景下，無論是政治、法律、經(jīng)濟環(huán)境還是社會需求，都迫切改變“強政府、弱人大”的政治現(xiàn)實，讓人大真正成為人民主權者，為監(jiān)控和制約政府權力、預防和治理腐敗以及提高國家權力機關的治理能力與水平，改良型行政審計主體制度讓人民難以接受。

（二）獨立說的可行性考察

持獨立說的學者認為，我國未來的國家審計機關是一個專門監(jiān)督公共權力的機構，此機構獨立于人大和行政機關、司法機關之外，只對國家憲法、法律負責。⑨參見高存弟、史維：《政府審計的發(fā)展趨勢》，《審計研究》2003年第3期。獨立型審計主體制度的本質(zhì)就是為保護國家的最大利益，避免政黨政治糾紛，因此需要構建一個完全獨立于立法、司法、行政的機關。此機關只對憲法與法律負責，不帶任何政治偏見，公正地、獨立地開展監(jiān)督工作，但為議會和政府提交工作報告和提供服務。獨立型審計主體制度最大的優(yōu)點是高度獨立、權威，且體現(xiàn)主權在民的憲法原則，而我國的全國人大即立法機關是國家最高權力機關，具有最高的法律地位，任何其他國家機關和社會團體由其產(chǎn)生，對其負責，因此其他任何國家機關和社會團體都不得超越他，也不能與之并列。⑩參見胡貴安：《國家審計權法律配置的模式選擇》，中國時代經(jīng)濟出版社2012年版，第191頁。若按此思路設計審計主體，國家的政治框架和法律框架需要做較大的改變，這可能會引發(fā)較大的憲法風險和社會風險，我國的政治架構也難以承受。此種制度的強制性變遷帶來的社會成本可能會很大?；诖?，試圖將國家審計機關獨立于全國人大（現(xiàn)時或未來一段很長時間內(nèi)）幾乎是不可能的。因此獨立型審計主體制度不適宜于中國。

（三）司法說的可行性考察

司法論者從審計環(huán)境決定國家審計制度著手，認為要實現(xiàn)依法行政之治國方針，必須建立一種具有司法監(jiān)督性質(zhì)的新型國家審計制度，即國家審計機關隸屬于司法機關領導，以強化國家審計監(jiān)督的權威性。①參見李齊輝、呂先锫、許道俊、劉新琳：《試論我國審計制度的構建和創(chuàng)新》，《審計研究》2001年第2期。司法型審計主體制度秉承行政權（主要是經(jīng)濟財政權）的司法控制原則，即通過立法賦予審計主體像司法機關一樣監(jiān)督行政機關的權力。雖然司法型審計主體具有較高的獨立性與權威性，但審計制度設立的目的是國家通過對政府財政財務收支的真實性、合法性和效益審計監(jiān)督來控制政府經(jīng)濟權力和維護國家經(jīng)濟安全，進而保護國家利益。現(xiàn)代司法制度具有獨立、中立、公正和權威四大特征，而獨立和中立是公正和權威的保證。②參見陳云良、汪湛：《法治中國的節(jié)點——2012 年中國法治進程分析》，《中南大學學報（社會科學版）》2013年第5期。司法的本質(zhì)是對案件事實和法律的裁判，而非經(jīng)濟監(jiān)督，若將國家審計機關確立為司法機關，雖然有利于減少審計整改難度以及法律責任的追究，但這不僅有違司法克制原則（避免司法能動干預國家活動）和中立原則（既執(zhí)行審查工作又要對審查結果進行裁判），而且司法機關極有可能因過多的關注對財政財務收支的真實性、合法性的審理，而淡化績效審計，進而影響司法權威與公信力。因此，司法型審計主體制度也不適宜當下的中國。

（四）立法說的可行性考察

基于主權在民的政治理念以及“人民行使權力的機關是各級人民代表大會及其常務委員會”的憲法精神，較多的學者認為為了保持審計的獨立性和權威性，我國國家審計機關應成為立法型主體，但也有分歧。一種思路是將國家審計機關直接設置為人大的一個組成部門，使審計權歸屬于立法權，國家審計機關由各級人大及其常委會直接領導，并分別向它們報告工作。③參見秦榮生：《受托經(jīng)濟責任論》，東北財經(jīng)大學出版社1994年版，第99-100頁；項俊波：《國家審計法律制度研究》，中國時代經(jīng)濟出版社2002年版，第58頁；周天勇、王長江、王安嶺：《攻堅：中國政治體制改革研究報告》，新疆生產(chǎn)建設兵團出版社2008年版，第88-89頁；艾君：《人大應通過整改推動審計監(jiān)督》，《新京報》2004年6月26日，第6版；宋夏云：《國家審計目標及實現(xiàn)機制研究》，上海財經(jīng)大學博士論文，2006年，第93頁；李季：《國家審計法理研究》，中國社會科學院法學所2002年博士論文，第29-33頁。若將國家審計機關納入到人大序列，成為人大的一個組成部門或工作機構，④在當前法律實踐中，全國人大設立法律委員會、財政經(jīng)濟委員會等九個專門委員會是全國人大的常設工作機構。在全國人大閉會期間，受全國人大常委會領導。全國人大常委會也設立法制工作委員會、預算工作委員會等六個辦事工作機構。使審計權歸屬于立法權，這不但可增強各級審計機關對同級人民政府審計監(jiān)督的權威性、獨立性，減少各級政府在同級審計機關的經(jīng)費、人員管理等方面的影響，而且審計機關也可協(xié)助人大及其常委會對政府及其部門、國有企業(yè)、社會團體的財政財務收支的合法性、真實性、效益性進行監(jiān)督，向人大及其常委會提供涉及政治、經(jīng)濟、社會等全方位的信息，從而提高人大及其常委會監(jiān)督和制約政府的能力以及宏觀調(diào)控能力。與司法型、行政型國家審計主體制度相比，立法型審計主體制度能更充分地反映人民意志和利益，這似乎是一個非常理想的制度構想。但依照法律規(guī)定，全國人大及其常委會的工作機關不是最后決定問題的權力機關，沒有獨立的法定職權，而且審計業(yè)務極其專業(yè)、復雜，作為專門從事立法和執(zhí)法檢查的人大及其常委會恐難勝任。這將導致國家審計機關雖然獨立但審計效果差的尷尬局面。因而將國家審計機關直接設置為人大的一個組成部門也不可行。

主張構建立法型審計主體制度的另一種思路則是，我國應建立一個由全國人大選舉產(chǎn)生并對其直接負責的最高審計院，形成一個在全國人大統(tǒng)制下的國務院、最高人民法院、最高人民檢察院和最高審計院“一府三院”的體制，地方各級也分別按此方案構建審計院，實行省以下審計機關垂直領導。⑤項俊波：《審計署應升級為“審計院”》，《南京日報》，2004年7月16日，第3版。與作為人大內(nèi)設機構的思路一樣，此種思路下的國家審計機關的權威性、獨立性也很大，而且更突顯審計機關的專業(yè)性和專門性，似乎也具有可行性且易為國家和執(zhí)政黨所接受。但依我國現(xiàn)行的憲法規(guī)定，國家的一切權力屬于人民。人民行使國家權力的機關是全國人民代表大會和地方各級人民代表大會。國家行政機關、審判機關、檢察機關都由人民代表大會產(chǎn)生，對它負責，受它監(jiān)督。由此可以看出，政治框架中的全國人大及其常委會的地位和權力自應至高無上、無所不包，而國務院行使的行政權（其實軍事委員會也行使行政權）、最高人民法院與最高人民檢察院行使的司法權都是基于人大的授權，那么由此而生的問題是，如果構建“一府三院”的政治體制，那么人民審計院所行使的審計權正當性何在，也即在此種憲政框架下到底是立法權、行政權、還是司法權（準司法權）呢？與人民政府、人民法院與人民檢察院的關系又應如何處理呢？顯然，立法型或準立法型的審計主體制度與其他主體制度難以兼容，因而也不可行。

（五）筆者的見解：監(jiān)察型審計主體制度的確立

考量傳統(tǒng)情結和面對現(xiàn)實國情，筆者認為，將當前“議行合一”的政治框架與中國傳統(tǒng)的御史監(jiān)察制度相結合，基于制度的理性選擇，在中央層面設立與國務院、最高人民法院、最高人民檢察院相平行的監(jiān)察型財政審計監(jiān)督主體，即在中央層面設立最高人民審計院，在地方設立地方人民審計院，實行省以下審計機關垂直領導，人民審計院獨立行使財政經(jīng)濟監(jiān)察權。這樣可避免憲法風險和意識形態(tài)的追問、審計權權源正當性的拷問以及因制度強制性變遷所帶來巨大社會成本的付出，同時也不悖執(zhí)政黨關于“探索省以下地方審計機關人財物統(tǒng)一管理”的政策精神，因而具有可接受性。并且在這種監(jiān)察型審計主體制度框架下，審計院獨立于行政機關和司法機關，直接向全國人大及其常委會負責，并報告工作。這既可以滿足全國人大及其常委會根據(jù)實際需要調(diào)整審計重點和范圍，從而實現(xiàn)人大對政府行政權行使的有效監(jiān)督，實現(xiàn)國家權力之間的制約，提高國家的治理能力，也可以保持審計機關免受行政機關、司法機關、社會團體的干擾，體現(xiàn)“政府花錢、人民監(jiān)督”之國家審計本質(zhì)以及決策、執(zhí)行與監(jiān)督相分離的憲法原則，因而具有可行性。但在現(xiàn)行政治體制與憲法框架下如何對這種監(jiān)察型的財政審計監(jiān)督主體制度進行法律構造還需作進一步研究。

三、規(guī)范設計：構造我國人民審計院的現(xiàn)實路徑

作為監(jiān)察型的財政審計監(jiān)督主體，人民審計院不同于傳統(tǒng)意義上的御史監(jiān)察機構或“西式”的立法型審計監(jiān)督模式，而是一種基于“議行合一”政體以及人民主權理念下的制度安排，因而其法律制度構造具有較大的獨特性。

（一）人民審計院法律地位的憲法安排

首先，賦予人民審計院獨立的憲法地位。賦予審計主體較高的法律地位是審計監(jiān)督權得以有效運行并發(fā)揮其應有價值的前提與基礎。當今世界各國或地區(qū)的普遍做法都是通過憲法或法律授予相關機關審計主體地位。至于各國采用行政型、立法型、司法型還是獨立型審計主體模式，都是根據(jù)各自的權力監(jiān)督需求及政治經(jīng)濟背景而進行選擇的，但其出發(fā)點及最終目的都是為了權力制約與監(jiān)督。故有必要修改我國憲法的相關規(guī)定，明確中華人民共和國人民審計院是國家的財政經(jīng)濟監(jiān)察機關。人民審計院的職能就是維護國家財政經(jīng)濟秩序，提高財政資金使用效益，促進廉政建設，保障國民經(jīng)濟和社會健康發(fā)展。人民審計院依照法律規(guī)定獨立行使審計權，不受任何行政機關、司法機關、社會團體和個人的干涉。最高人民審計院對全國人大及其常委會負責并報告工作。地方各級人民審計院對本級人大及其常委會負責并報告工作。人民審計院依法獨立行使審計職權，不受人大及其常委會任意干預，人大及其常委會對人民審計院人員的任免以及責任追究、經(jīng)費保障都應符合法律規(guī)定。最高人民審計院領導地方各級人民審計院和專門人民審計院的工作，上級人民審計院領導下級人民審計院的工作。

其次，明確人民審計院審計權的政治屬性。在我國的憲法框架中將人民審計院定位為財政經(jīng)濟監(jiān)察機關，那么審計權的政治屬性就是一種在立法權統(tǒng)制下的與行政權、司法權并行的監(jiān)察權，也即與行政權、司法權一樣，我國憲法上的監(jiān)察權也源于立法機關的授權或立法權的派生。此種監(jiān)察權既不同于韓國審計監(jiān)察院、日本的會計監(jiān)察（檢查）院以及我國臺灣地區(qū)的“監(jiān)察院”下屬的審計部所行使的審計權，也不同于我國歷史上監(jiān)察御史機構所行使的監(jiān)察權。韓國和日本雖然都是實行立法、司法、行政“三權分立”的國家，但他們各自的審計權之政治屬性存有較大差異，韓國審計監(jiān)察院隸屬于總統(tǒng)，所以其審計權的政治屬性為行政權，而日本的會計監(jiān)察（檢查）院是一個獨立于國會、內(nèi)閣與法院的特有機關，因而其審計權的政治屬性既不是行政權，也不是立法權和司法權，而是一種與立法權、行政權、司法權平行的監(jiān)察權。我國臺灣地區(qū)的“憲法”構建了一個立法、司法、行政、考試和監(jiān)察“五權分立”的政治構架，而在此“憲法”框架中的審計部（隸屬“監(jiān)察院”）所行使的審計權之政治屬性是一種與立法權、司法權、行政權、考試權平行的監(jiān)察權。我國歷史上監(jiān)察御史機構都是為皇帝治理國家和控制官吏的需要所設置，審計者直接或間接向最高統(tǒng)治者——皇帝負責，其行使的監(jiān)察權乃是基于皇權的派生，因而不是現(xiàn)代意義上的國家權力樣態(tài)。①參見方寶璋：《略論中國審計史中的幾個問題》，《審計研究》2000年第6期。

再次，妥善處理人民審計院與執(zhí)政黨、人民政府、人民檢察院以及人民法院的關系。歷史和現(xiàn)實表明，我國國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化以及法治中國建設必須堅持黨的領導，這是全國各族人民的利益所系、幸福所系。因此人民審計院也應堅持黨的領導，自覺貫徹和執(zhí)行執(zhí)政黨基本的政策、方針、路線。雖然人民審計院依法獨立審計是執(zhí)政黨的政策、方針、路線的體現(xiàn)，但執(zhí)政黨不能直接干預人民審計院的獨立審計工作，甚至包括執(zhí)政黨在內(nèi)的其他民主黨派的財務收支都應自覺接受人民審計院的審計監(jiān)督。作為人民代表大會的主要代理人，人民政府掌控國家社會經(jīng)濟執(zhí)行權，容易實施機會主義行為，因而理應成為人民審計院監(jiān)察的重點。在涉及人民審計院與人民政府的關系上，最高審計機關國際組織(INTOSAI)在《利馬宣言——審計規(guī)劃指南》（以下簡稱：《利馬宣言》）中明確指出：“最高審計組織的審計對象是政府及其所屬各部門和各單位，但這并不意味著政府從屬于最高審計組織，尤其是政府對其活動和過失要負全部責任。政府不能把責任歸咎于最高審計組織的審計工作和審計專家的意見，除非審計專家的意見是以具有法律效力和強制裁決的形式提出的”。②在此需要注意的是，人民政府內(nèi)部的監(jiān)察機構雖然也可對政府機關及其公務人員的違法違紀行為進行監(jiān)督檢查，但其只是一種行政內(nèi)部監(jiān)督，其職權屬行政權。筆者以為，在適當?shù)臅r候，未來可將行政監(jiān)察機構的部分職權納入到人民審計院職權內(nèi)。顯然，人民審計院只是針對人民政府的財政收支或者財務收支的真實性、合法性和效益依法進行監(jiān)察，從而實現(xiàn)監(jiān)督和制約政府的社會經(jīng)濟權力之目的。人民法院、人民檢察院為國家的司法機關，行使與掌控司法權。③雖然我國憲法規(guī)定檢察院為法律監(jiān)督機關，但以現(xiàn)行法律規(guī)定的檢察院職權衡量，其主要監(jiān)督的是法律適用和公務人員的貪污、瀆職行為，而對公共部門的財政、財務收支行為并不予以監(jiān)督?；谌嗣穹ㄔ?、人民檢察院的物質(zhì)基礎來源于財政資金，因此兩者的財政收支行為也應受到人民審計院的監(jiān)察，但人民審計院在審計過程中發(fā)現(xiàn)被審計單位有違法犯罪之嫌須依法移送司法機關處理。同樣，人民審計院的審計權之行使應由司法機關提供充分的法律保護，以保證人民審計院的獨立性和權威性不受損害。由是觀之，人民政府、人民法院、人民檢察院、人民審計院均為平衡制約關系，而非隸屬關系，都是基于人民代表大會的委托授權，各司其職，各行其事。

（二）組織機構、人員構成及財政經(jīng)費來源

合理構建組織機構與配備人員以及安排預算經(jīng)費是審計主體的組織保障和物質(zhì)基礎?！独R宣言》指出，為客觀而有效地完成其工作任務，作為國家整體的一部分（不可能絕對地獨立），一國的最高審計機關不僅在組織機構上必須獨立于被審計單位，而且其組織成員與官員以及財政也應具有獨立性。該國最高審計機關的建立及其獨立性的程度應在該國憲法或基本法中加以規(guī)定?；诖朔N認識和我國國情考慮，我國人民審計院的組織結構、人員構成及經(jīng)費來源應作如下的構建。

一是關于其組織機構的設置，中華人民共和國的財政審計監(jiān)督權由最高人民審計院、地方各級人民審計院和軍事審計院等專門人民審計院行使；地方各級人民審計院為省級人民審計院、地市級人民審計院以及縣級人民審計院構成。同時，最高人民審計院和省級人民審計院，根據(jù)工作需要，提請本級人民代表大會常務委員會批準，可以設置區(qū)域人民審計院，作為其派出機構。

二是關于其人員任免，需要修改《憲法》及相關法律規(guī)定，最高人民審計院審計長由國家主席提名，由全國人民代表大會選舉和任免。最高人民審計院副審計長、審計委員會委員和審計員由最高人民審計院審計長提請全國人大常委會任免。省級人民審計院審計長由最高人民審計院審計長提名，由省級人民代表大會選舉和任免，副審計長、審計委員會委員和審計員由省級人民審計院審計長提請本級人大常委會任免。省級人民審計院審計長的任免，須報最高人民審計院審計長提請全國人大常委會批準。地市級、縣級人民審計院審計長由省級人民審計院審計長提名，由本級人民代表大會選舉和任免，副審計長、審計委員會委員和審計員由地市級、縣級人民審計院審計長提請本級人大常委會任免。地市級、縣級人民審計院審計長的任免，須報省級人民審計院審計長提請該級人大常委會批準。最高人民審計院與省級人民審計院設置的派出審計機構的負責人及成員，均由派出的人民審計院審計長提請本級人大常委會任免。全國和省級人大常委會根據(jù)本級人民審計院審計長的建議，可以撤換下級人民審計院審計長、副審計長和審計委員會委員。各級審計長每屆任期同全國人民代表大會每屆任期相同，連續(xù)任職不得超過兩屆。

三是關于其人員構成，各級人民審計院設審計長一人，副審計長和審計員若干人；審計長統(tǒng)一領導審計院的工作。各級人民審計院設立審計委員會。審計委員會實行民主集中制，在審計長的主持下，討論決定重大案件和其他重大問題。如果審計長在重大問題上不同意多數(shù)人的意見，可以報請本級人大常委會決定。我國最高人民審計院根據(jù)需要，設立若干審計廳和其他業(yè)務機構。地方各級人民審計院可以分別設立相應的審計處、科和其他業(yè)務機構。國家實行審計職業(yè)制度，審計人員應當具備與其從事的審計工作相適應的職業(yè)道德、專業(yè)知識和業(yè)務能力。

四是關于其財政保障，人民審計院所需經(jīng)費實行獨立預算，單列于政府預算草案報告中，最高人民審計院的經(jīng)費預算由全國人民代表大會批準，縣級以上人民審計院的經(jīng)費預算由省級人民代表大會批準，且各級人民審計院在自己職責范圍內(nèi)有權安排使用預算撥給的專項資金。

（三）審計職權之配置

《利馬宣言》明確指出了最高審計組織的基本權屬由憲法確認，其具體權力由立法機關通過立法予以規(guī)定。法律實踐和審計經(jīng)驗表明，審計職權的合理配置是國家審計機關能否實現(xiàn)審計監(jiān)督目的的關鍵。國家審計機關的審計職權的配置是由審計主體類型所決定的，如立法型審計主體擁有審計項目計劃權、審計檢查調(diào)查權、審計評價建議權、審計報告公告權；司法型審計主體擁有審計項目計劃權、審計檢查調(diào)查權、審計評價建議權、審計處理處罰權、審計司法裁判權、審計報告公告權；獨立型審計主體擁有審計項目計劃權、審計檢查調(diào)查權、審計評價建議權、審計咨詢意見權、審計報告公告權；行政型審計主體擁有的權力最多。不是所有類型的審計主體都擁有審計項目計劃權、審計檢查調(diào)查權、審計評價建議權、審計報告公告權等職權（參見表7）。秉承國情和人民審計院的需要，我國監(jiān)察型人民審計院的審計職權應包括審計項目計劃權、審計檢查調(diào)查權、審計評價建議權、審計報告公告權、審計整改督查權、違法案件移送權等權力。

表7 不同主體類型下的審計權比較①參見前注⑩，胡貴安書，第132頁。

（四）審計監(jiān)督范圍之選擇

“從本質(zhì)上來說，國家審計是國家政治制度中抑制經(jīng)濟領域機會主義行為的一種制度裝置”，②鄭石橋、馬新智、張慶杰：《政治模式和國家審計: 一個政治系統(tǒng)理論架構》，《經(jīng)濟社會體制比較研究》2012年第6期。那么審計監(jiān)督范圍（對象與事項）的合理選擇是實現(xiàn)該制度裝置目的的根本途徑?！独R宣言》規(guī)定國家審計監(jiān)督的范圍包括：所有公共部門的財務收支；承包合同和市政工程資金的使用情況；稅務工作；駐外機構；政府投資占很大股份的工商企業(yè)；受公共資金資助的單位；電子數(shù)據(jù)處理設備上的花費和利用情況；受國家資助的國際組織的收支。此指南對各國最高審計機關的審計工作都有指導作用。③參見劉國常：《國家審計機關審計對象研究》，《暨南學報（哲學社會科學）》1999年第7期。基于此國際慣例和國情考量，審計“監(jiān)督對象范圍的劃定標準始終是財政資金的運用而非主體地位的高低”④參見李樣舉：《我國憲法上的審計機關研究——以憲法第91條為中心》，《國家行政學院學報》2011年第5期。，因此，我國各級政府（含各部門、直屬機構等）、政黨、政協(xié)、司法機關、社會團體的財政收支，國有的金融機構和企業(yè)事業(yè)組織的財務收支，以及其他法律規(guī)定應當接受審計的財政收支、財務收支，都應接受審計機關的審計監(jiān)督。審計機關對上述各單位、部門所列財政收支或者財務收支的真實性、合法性和效益情況，依法獨立進行審計監(jiān)督。

（責任編輯：鄭 平）

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1005-9512（2015）03-0066-11

田開友，中南大學法學院經(jīng)濟法學博士研究生，吉首大學法學與公共管理學院副教授。*本文系國家社科基金重大項目“加快建設法治中國研究”（項目編號：13&ZD032）和國家社科基金項目“轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟法：西方范式與中國現(xiàn)實之抉擇”（項目編號：11BFX041）的階段性成果。