淺談會(huì)計(jì)人員如何做好現(xiàn)代企業(yè)的財(cái)務(wù)分析

馬海龍

摘 要：長期以來，會(huì)計(jì)與稅務(wù)差異困擾著許多企業(yè)財(cái)務(wù)人員，特別是收入的確認(rèn)問題。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所反映的企業(yè)實(shí)際經(jīng)營成果不一定是企業(yè)所得稅所要求的計(jì)算口徑，納稅調(diào)整事項(xiàng)增多又需要更多的稅法專業(yè)知識，完全按照稅法口徑確認(rèn)企業(yè)的經(jīng)營成果，又不符合會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求，特別是國有大中型企業(yè)以及上市公司。因此，盡可能弱化會(huì)計(jì)與稅法處理差異也就成為企業(yè)財(cái)務(wù)人員非常關(guān)注的一個(gè)夢想，本文對收入準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅關(guān)于收入的確認(rèn)差異方面進(jìn)行分析。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)收入；所得稅收；差異分析

按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所反映的企業(yè)實(shí)際經(jīng)營成果不一定是企業(yè)所得稅所要求的計(jì)算口徑，納稅調(diào)整事項(xiàng)增多又需要更多的稅法專業(yè)知識，完全按照稅法口徑確認(rèn)企業(yè)的經(jīng)營成果，又不符合會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求，特別是國有大中型企業(yè)以及上市公司。因此，盡可能弱化會(huì)計(jì)與稅法處理差異也就成為企業(yè)財(cái)務(wù)人員非常關(guān)注的一個(gè)夢想，本文對收入準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅關(guān)于收入的確認(rèn)差異方面進(jìn)行分析。

1 在收入確認(rèn)條件方面的差異

（1）是會(huì)計(jì)收入更注重實(shí)質(zhì)重于形式和謹(jǐn)慎性的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，以及收入的實(shí)質(zhì)性的實(shí)現(xiàn)。財(cái)務(wù)分析體系中，基本上財(cái)務(wù)分析的主體、方法，客體以及財(cái)務(wù)分析的內(nèi)容與結(jié)構(gòu)等展開論述，從中得知對這些方面要有個(gè)充分的認(rèn)識和了解。經(jīng)對這方面做進(jìn)一步的探討，發(fā)現(xiàn)有很多對財(cái)務(wù)分析學(xué)體系的完善的一些建議。與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)分析體系相比，使用的數(shù)據(jù)更合理，得出的結(jié)論更準(zhǔn)確：完善了財(cái)務(wù)分析體系，決不意味傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)分析體系毫無用處，要想更好的了解和研究一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。應(yīng)該將兩者有機(jī)的結(jié)合起來，揚(yáng)長避短，發(fā)揮各自優(yōu)勢。

（2）是所得稅法則從國家的角度出發(fā)，更注重收入的社會(huì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。在《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例中，對所得稅收入確認(rèn)條件未做出明確的規(guī)定。但從應(yīng)納稅所得額的基本原則、收入的形式、內(nèi)容以及確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)等相關(guān)規(guī)定可以看出，所得稅收入與會(huì)計(jì)收入的確認(rèn)條件有差異?，F(xiàn)以銷售商品收入的確認(rèn)條件作為參照來進(jìn)行分析。

2 在收入確認(rèn)范圍上，會(huì)計(jì)收入小于所得稅法收入

（1）是會(huì)計(jì)收入的范圍只涉及企業(yè)日?；顒?dòng)中形成的經(jīng)濟(jì)利益的流入?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》第2條指出，收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。根據(jù)這一定義，會(huì)計(jì)收入包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。可以看出，會(huì)計(jì)收入的范圍只涉及企業(yè)日?；顒?dòng)中形成的經(jīng)濟(jì)利益的流入，而將在非日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入作為利得加以確認(rèn)，如企業(yè)接受的捐贈(zèng)收入、無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)等。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“收入”是“狹義”上的收入。只是在計(jì)算會(huì)計(jì)利潤時(shí)，應(yīng)從廣義的角度考慮收入，則要將“直接計(jì)人當(dāng)期利潤的利得”納入計(jì)算的范圍。在基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37條也規(guī)定，會(huì)計(jì)利潤包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)人當(dāng)期利潤的利得或損失等。

（2）是所得稅收入的范圍涉及所有經(jīng)營活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。在《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例中，雖然未對所得稅收入做出明確的定義，但規(guī)定了應(yīng)納稅所得額的基本原則、收入的形式、內(nèi)容等。《企業(yè)所得稅法》實(shí)施條例第25條中指出，所得稅收入還包括視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)收入。由此可見，所得稅法中收入的范圍大于會(huì)計(jì)收入，除包括會(huì)計(jì)收入外，還包括視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)收入和利得。視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)收入和其他收入中的“已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)”，則形成會(huì)計(jì)收入與所得稅法收入之間的永久性差異項(xiàng)目。

（3）是國家出于鼓勵(lì)納稅人的某種經(jīng)營行為或者避免因征稅影響企業(yè)的正常經(jīng)營等目的，在所得稅法中規(guī)定了免稅的會(huì)計(jì)收入。所得稅法第26條規(guī)定：免稅收入包括國債利息收入；符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；符合條件的非營利組織的收入等。上述免稅收入是納稅人應(yīng)稅收入的重要組成部分，只是國家為了實(shí)現(xiàn)某些經(jīng)濟(jì)和社會(huì)目標(biāo)，在特定時(shí)期或?qū)μ囟?xiàng)目取得的經(jīng)濟(jì)利益給予的稅收優(yōu)惠照顧，而在一定時(shí)期又有可能恢復(fù)征稅的收入范圍。上述收入屬于會(huì)計(jì)收入中的“讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入”，所以上述免稅收入項(xiàng)目形成新企業(yè)所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在收入確認(rèn)范圍上的暫時(shí)性差異項(xiàng)目。

3 在收入確認(rèn)時(shí)間上的差異

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)來確定收入的入賬時(shí)間。而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第9條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，但本條例和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。由此可以看出，在收入確認(rèn)時(shí)間上，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法所遵循的基本原則一致。所以，在多數(shù)情況下二者對收入確認(rèn)時(shí)間的規(guī)定相同，但也有例外。其差異主要表現(xiàn)在股息、紅利等權(quán)益性投資收益的確認(rèn)時(shí)間上。長期股權(quán)投資準(zhǔn)則中規(guī)定，采用成本法核算的長期股權(quán)投資在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時(shí)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益；采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)取得股權(quán)投資后，在被投資單位實(shí)現(xiàn)損益及宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時(shí)，均要按照投資單位應(yīng)享受或分擔(dān)的份額確認(rèn)投資損益。而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第17條規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益在一般情況下按被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。由此可見，所得稅法上對股息、紅利等權(quán)益性投資收益的確認(rèn)已偏離了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，更接近于收付實(shí)現(xiàn)制，但又不是純粹的收付實(shí)現(xiàn)制。即稅法上不確認(rèn)會(huì)計(jì)上按權(quán)益法核算的投資收益。

4 在收入確認(rèn)金額上的差異

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法服務(wù)于不同的目的，分別遵循不同的原則，必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)收入與所得稅收入之間的差異。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的會(huì)計(jì)收入與按稅法計(jì)算的所得稅應(yīng)稅收入結(jié)果不一定相同。針對會(huì)計(jì)收入與所得稅收入的差異，企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)收入，在計(jì)算交納所得稅時(shí)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，以會(huì)計(jì)收入為基礎(chǔ)進(jìn)行納稅調(diào)整。

總之，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法對于收入確認(rèn)金額的規(guī)定大致相同。為了防止偷稅、漏稅，企業(yè)所得稅法針對關(guān)聯(lián)方交易提出了特別納稅調(diào)整的方法。按照規(guī)定，如果關(guān)聯(lián)方交易中違背了獨(dú)立交易原則，使納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，且無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采用法定的方法核定計(jì)稅依據(jù)，而不以會(huì)計(jì)收入為依據(jù)，這也會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)收入和所得稅計(jì)稅收入的差異。

參考文獻(xiàn)

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[2]《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，法律出版社2007年版。

[3]財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。