基于CDM項目的碳排放權(quán)會計的確認與計量分析

○付巧云 夏志勤 仉素琴

（南京交通職業(yè)技術(shù)學院 江蘇 南京 211188）

基于CDM項目的碳排放權(quán)會計的確認與計量分析

○付巧云 夏志勤 仉素琴

（南京交通職業(yè)技術(shù)學院 江蘇 南京 211188）

CDM項目是《京都議定書》中唯一一個發(fā)達國家與發(fā)展中國家進行交易的機制，也是我國參與國際碳排放權(quán)交易的途徑，目前我國已成為清潔發(fā)展機制（CDM）的供應(yīng)大國，碳排放權(quán)交易會計研究，能夠為企業(yè)的碳排放權(quán)業(yè)務(wù)進行會計核算提供理論指導，促進我國碳交易市場的建立和完善，推動我國節(jié)能減排的低碳經(jīng)濟發(fā)展。本文結(jié)合國際會計準則制定機構(gòu)的最新動態(tài)及國內(nèi)外碳排放權(quán)交易實務(wù)中的研究，分析研究了我國基于CDM項目的碳排放權(quán)會計的屬性及計量，并嘗試構(gòu)建了符合我國碳交易水平的碳排放權(quán)信息披露框架。

CDM 碳排放權(quán) 碳排放權(quán)交易

我國經(jīng)濟的快速增長，使得各項建設(shè)都取得了巨大成就，但也付出了巨大的資源和環(huán)境被破壞的代價，從2013年開始，霧霾天氣籠罩了全國大部地區(qū)，經(jīng)濟增長和環(huán)境被破壞這兩者之間的矛盾日趨尖銳。霧霾天氣的頻繁出現(xiàn)，對我國經(jīng)濟和社會的發(fā)展產(chǎn)生了不利的影響，影響了人民的生活環(huán)境。據(jù)經(jīng)濟參考報2015年7月27日報道，當前大氣中二氧化碳濃度已經(jīng)突破了令人畏懼的標志性關(guān)口，中國每年要消耗大約30多億噸標準煤，預(yù)計到2030年有可能消耗60多億噸標準煤，未來節(jié)能減排將是企業(yè)社會責任的重點。為了治理與阻止環(huán)境的進一步惡化，企業(yè)需要承擔節(jié)能減排的任務(wù)，應(yīng)該致力于低碳經(jīng)濟的發(fā)展，國家“十二五規(guī)劃”明確提出了節(jié)能減排的目標，即到2015年，單位GDP二氧化碳排放降低17%。此外，“十二五”規(guī)劃中還明確了主要污染物控制總類，在“十一五”化學需氧量、二氧化硫這兩個類別基礎(chǔ)上，增加了氨氮和氮氧化物兩個類別的污染物控制指標?！笆濉币?guī)劃提出的約束性指標，更加明確了國家節(jié)能減排的決心。同時，溫室氣體排放也引起全球氣候變暖，備受國際社會廣泛關(guān)注。為了應(yīng)對全球氣候變暖和生態(tài)惡化這一嚴峻課題，各國都迫切需要進一步加強節(jié)能減排工作。

一、基于CDM碳排放權(quán)交易的制度基礎(chǔ)

我國作為能源消耗和碳排放大國，正在積極開展節(jié)能減排、發(fā)展低碳的經(jīng)濟模式。2011年10月29日，國家發(fā)展改革委員會辦公廳發(fā)布了《開展碳排放權(quán)交易試點工作的通知》，同意北京市、天津市、上海市、重慶市、湖北省、廣東省及深圳市開展碳排放權(quán)交易試點。2015年我國政府于6月30日向聯(lián)合國氣候變化框架公約秘書處提交了應(yīng)對氣候變化國家自主貢獻文件，確定了2020年和2030年的行動目標，在2030年左右二氧化碳排放達到峰值并爭取盡早達峰，單位國內(nèi)生產(chǎn)總值二氧化碳排放比2005年下降60%至65%。

由于碳排放權(quán)是擁有碳排放權(quán)的企業(yè)依據(jù)法律規(guī)定，在獲得政府的許可后，向環(huán)境中排放溫室氣體的權(quán)利，而這種權(quán)利是可以在市場上進行交易的，因此它具有稀缺性，也就意味著碳排放權(quán)具有價值，它的價值可以通過在公開市場上進行交易來體現(xiàn)。如果一個企業(yè)獲得了一定配額的碳排放權(quán)，就有權(quán)向外排放二氧化碳來維持企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動，這項配額是屬于企業(yè)擁有和控制的。企業(yè)可以控制自己的排放量，也就是控制配額的使用量。企業(yè)持有的多余的碳排放權(quán)配額還可以在碳排放交易市場出售來獲取利潤，而實際排放量大于持有配額的企業(yè)可以在交易市場上購買其他企業(yè)已被核準的碳排放權(quán)來避免處罰，排放權(quán)的稀缺性使得碳排放權(quán)能夠像商品一樣在排放企業(yè)之間進行交易。碳排放權(quán)交易一方面加大了企業(yè)超排放付出的成本，另一方面也減緩了過度污染帶來的環(huán)境問題。在2015年6月15日在北京舉行的“第六屆地壇論壇”的報告會上，國家發(fā)改委氣候司司長蘇偉稱，截止到2014年底，七個試點省市累計成交量約1568萬噸二氧化碳，累計成交金額將近5.7億元人民幣。在試點經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，2014年年底國家發(fā)改委印發(fā)了《碳排放權(quán)交易暫行管理辦法》，進一步加強交易管理和制度規(guī)范，為開展全國碳市場建設(shè)奠定了比較好的制度基礎(chǔ)。

二、基于CDM項目碳排放權(quán)的實踐基礎(chǔ)

《京都議定書》提供了三種減排溫室氣體的機制，分別是清潔發(fā)展機制、聯(lián)合履約和排放貿(mào)易。其中，清潔發(fā)展機制，簡稱CDM（Clean Development Mechanism），與我國聯(lián)系最緊密，其主要內(nèi)容是發(fā)達國家通過提供資金和技術(shù)的方式，與發(fā)展中國家開展項目級的合作，通過項目所實現(xiàn)的“經(jīng)核證的減排量”，用于發(fā)達國家締約方完成減少本國二氧化碳等溫室氣體排放的承諾。一方面，發(fā)達國家可以以較低成本履行義務(wù)；另一方面，發(fā)展中國家可以利用發(fā)達國家的減排成本低的優(yōu)勢，從發(fā)達國家獲得資金和技術(shù)，促進其可持續(xù)發(fā)展；對世界而言，可以使全球在實現(xiàn)共同減排目標的前提下，減少總的減排成本。因此，CDM是一種雙贏的機制。

我國作為一個發(fā)展中國家，按照《京都議定書》的規(guī)定，不需要承擔強制減排任務(wù)，現(xiàn)階段主要以核證的碳減排量（Certified Emission Reductions，簡稱CERs）出售方的方式參與國際碳排放權(quán)交易市場。只有聯(lián)合國向企業(yè)頒發(fā)了CER證書之后，減排指標CER才能在國際碳市場上交易。

2005年6月26日，內(nèi)蒙古輝騰錫勒風電場項目成為我國第一個在聯(lián)合國清潔發(fā)展機制執(zhí)行理事會（EB）注冊成功的CDM機制項目。隨后，我國CDM項目逐年增加，通過的核證減排量也在逐年上漲，我國已逐步發(fā)展為國際范圍內(nèi)CDM項目的最大賣方。

根據(jù)我國清潔發(fā)展機制CDM項目數(shù)據(jù)庫初步統(tǒng)計，截至2015年5月5日，已獲國家發(fā)改委批準的CDM項目5073項，預(yù)計年減排量7.8億噸。估計減排量見下表。

截至2015年7月14日，在EB注冊的全部CDM項目3807項，已經(jīng)注冊但未獲得簽發(fā)項目數(shù)量占已經(jīng)注冊項目數(shù)量的62%，預(yù)計年減排量為6.27億噸；截至2015年7月15日，已獲得CERs簽發(fā)的全部CDM項目1453項，預(yù)計年減排量3.43億噸。

之所以CDM項目的國家批準項目數(shù)量和簽發(fā)項目數(shù)量有很大的差別，是因為CDM項目有一套嚴格復(fù)雜的實施程序，企業(yè)需要先自主研發(fā)、設(shè)計項目，然后報經(jīng)我國的審批機構(gòu)發(fā)改委批準，再經(jīng)CDM項目執(zhí)行理事會審核鑒定，檢測通過的項目將授權(quán)簽發(fā)CERs，最終才能和發(fā)達國家進行碳減排合作。因此，一個CDM項目從開始到最后獲得核證的碳排放配額需要多個步驟，審批程序最終完成需要時間較長，并且初始投資額較大，需要在聯(lián)合國CDM執(zhí)行理事會注冊之后才有權(quán)交易，風險較高。另一方面，國內(nèi)企業(yè)雖然都知道CDM，但對于其操作中的具體規(guī)則并不清楚，知識和經(jīng)驗的缺乏，讓很多國內(nèi)企業(yè)在談判過程中處于被動地位，盡管我國已通過注冊的項目數(shù)量位居世界前列，但仍有許多項目遭到拒絕，注冊前所發(fā)生的成本核算也較為困難，這些都為參與CDM項目的企業(yè)帶來了諸多會計難題，也對會計信息系統(tǒng)的決策功能帶來了挑戰(zhàn)，對碳排放會計體系的研究將會推動我國碳交易市場的穩(wěn)定發(fā)展，促進碳排放權(quán)會計規(guī)范性文件的形成。

表1 批準項目估計年減排量按減排類型分布表 （單位：tCO2e）

三、基于CDM項目的碳排放權(quán)的會計確認

綜上所述，我們知道碳排放權(quán)也稱“溫室氣體排放權(quán)”，《京都議定書》中對碳排放權(quán)界定為：一個國家或企業(yè)在一定期間內(nèi)所被允許排放限量溫室氣體的權(quán)利。碳排放權(quán)交易簡稱碳交易，是一種專門為實現(xiàn)全球溫室氣體顯著降低而設(shè)立的交易體系。

依據(jù)碳排放權(quán)稀缺性的特點，碳排放權(quán)具有商品特性，在進行有償?shù)呢泿沤粨Q后為企業(yè)帶來了利益的流入，確認為一種資產(chǎn)已得到國內(nèi)外的廣泛認同。但將碳排放權(quán)以何種資產(chǎn)予以確認和計量成為主要的爭論焦點。在國內(nèi)的研究文獻中，關(guān)于碳排放權(quán)的確認與計量主要有以下兩種觀點：一種是主流觀點，不少認為應(yīng)將碳排放權(quán)卻認為存貨、無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)；一種是非主流觀點，認為碳排放權(quán)應(yīng)確定為委托代銷商品等。本文的觀點是將碳排放權(quán)確認為無形資產(chǎn)，它是一種政府授予企業(yè)的一種許可方式，允許企業(yè)向大氣中排放二氧化碳等溫室氣體的權(quán)利，沒有實物形態(tài)，由CDM執(zhí)行理事會簽發(fā)的核證減排量可以單獨出售或者轉(zhuǎn)讓，具有可辨認性，2008年9月11日，內(nèi)蒙古自治區(qū)輝騰錫勒風電場100.25MW風電場CDM項目獲得聯(lián)合國注冊后的首筆碳減排量收益——來自國際買家意大利國家電力公司的63.1萬歐元資金，這是該集團公司正式啟動CDM項目開發(fā)以后獲得的第一筆收益。這些都說明CDM項目中的碳排放權(quán)符合無形資產(chǎn)的確認條件。而且CDM項目下產(chǎn)生的碳排放權(quán)并不是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的首要目的，項目能否注冊成功存在很大的不確定性，類似于無形資產(chǎn)的研發(fā)過程。因此筆者認為針對CDM項目的碳市場交易，碳排放權(quán)確認為無形資產(chǎn)較為合理。

四、基于CDM項目的碳排放權(quán)的會計計量

碳排放權(quán)會計的計量是指對碳排放權(quán)確認的結(jié)果予以量化的過程。也就是在碳排放權(quán)確認的基礎(chǔ)上，對和碳排放權(quán)有關(guān)的業(yè)務(wù)及事項按特性，采用貨幣或者其他度量單位，對其進行數(shù)量和金額的認定、計算和確定的會計記錄過程。從我國目前的碳排放權(quán)交易發(fā)展來看，主要集中于歷史成本計量和公允價值計量兩方面。

1、歷史成本計量

企業(yè)在開發(fā)設(shè)計項目初期的成本相對較容易獲得，會計記錄簡單且容易操作。企業(yè)和發(fā)達國家關(guān)于項目簽訂的合同也標明了核證減排量的交易價格，能夠直觀的反映企業(yè)取得碳排放權(quán)的實際價值，這些都使碳排放權(quán)在初始入賬時能夠按照歷史成本計量。

但是碳排放權(quán)的市場價格經(jīng)常波動，不同時點的碳排放權(quán)的市場價格會有很大的差異，以歐盟碳排放權(quán)交易市場為例，在2007年中期曾達到過35歐元/噸，而在2011—2013年的3年里，規(guī)模高達720億美元的歐洲碳市場每況愈下，碳排放交易價格直線下滑，碳價下跌超過65%，最低時一度觸及2.5歐元/噸。據(jù)路透社2015年5月26日報道稱，目前市場交易價格為7.30歐元/公噸，預(yù)計2020—2030年間的平均價格將升至18.40歐元/公噸。此時如果仍然單純采用歷史成本計量，就不能反映碳排放權(quán)市場價值的波動對企業(yè)價值的影響程度，繼續(xù)采用歷史成本計量，就會使得會計信息失去可靠性，會使會計報表的可比性降低。因此，在逐步成熟的碳交易市場，碳排放權(quán)的后續(xù)計量引入公允價值計量屬性是十分必要的。

2、公允價值計量

公允價值是指當出于公平交易中熟悉雙方交易情況并自愿地進行債務(wù)的清償或資產(chǎn)的交換。交易市場的活躍是采用公允價值的前提，隨著我國7個碳交易市場的不斷發(fā)展和完善，將在2016年啟動全國碳排放權(quán)交易市場，到2020年之后，建立比較有效的、相對完善的碳排放權(quán)的交易機制，還會嘗試和國際上相對成熟的碳市場進行連接，按照我國碳交易市場的這種發(fā)展規(guī)劃，在活躍的碳交易市場可以獲取公正合理的市場價格，為公允價值的使用創(chuàng)造了條件。

五、基于CDM的碳排放權(quán)的信息披露

目前，我國還沒有一部碳排放權(quán)會計核算的法規(guī)正式出臺，企業(yè)信息披露不統(tǒng)一、缺乏引導。隨著我國CDM項目在聯(lián)合國注冊數(shù)量的增多，項目產(chǎn)生的碳排放權(quán)也越來越受到關(guān)注，相關(guān)信息披露也越來越重要。我國或在十三五期間（2016—2020年）開始逐步實施碳排放量控制，碳信息披露框架建設(shè)刻不容緩。

表2 我國碳信息披露基本框架表

根據(jù)我國現(xiàn)狀，企業(yè)碳會計信息披露框架由戰(zhàn)略、核算、管理和審計四個部分組成。

該碳信息披露框架側(cè)重于企業(yè)具體的碳減排規(guī)劃行為，披露內(nèi)容較詳細、具體，與我國目前碳交易水平相適應(yīng)，能夠為利益相關(guān)者提供相關(guān)的碳交易信息，也便于企業(yè)披露的碳信息接受社會的廣泛監(jiān)督，保證碳信息披露的客觀性和可信性。

目前我國還沒有明確統(tǒng)一的碳交易會計處理準則和制度規(guī)定，本文在綜合國內(nèi)外不同學者觀點的基礎(chǔ)上，對基于CDM的碳排放權(quán)交易的制度基礎(chǔ)、實踐基礎(chǔ)及碳排放權(quán)交易的確認和計量、信息披露活動提出了一點自己的建議。隨著我國碳交易業(yè)務(wù)的穩(wěn)步發(fā)展，碳交易市場的逐步發(fā)展壯大，理論界和實務(wù)界對碳排放權(quán)交易的準則、制度、會計處理分析一定會更加成熟和完善。

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（責任編輯：柯秋萍）

南京交通職業(yè)技術(shù)學院科研基金項目（JR1 309）；江蘇高校哲學社會科學研究基金項目（2015SJB267）。）