淺議新準則下的長期股權投資與企業(yè)合并

鄺乘艷

【摘要】隨著實踐和理論的發(fā)展，會計準則也在不斷改進。日前，財政部對已有的會計準則進行了修改，其中就涉及了長期股權投資和企業(yè)合并的有關規(guī)定。本文就有關長期股權投資和企業(yè)合并的準則變化展開探討。

【關鍵詞】會計準則 變化 探討

一、引言

為了適應經濟發(fā)展的需要和與國際會計準則趨同，2014年，企業(yè)會計準則被大規(guī)模地修改，涉及到長期股權投資、企業(yè)合并、職工薪酬、公允價值計量、合營安排等多個領域，充分展現(xiàn)我國會計準則的時代化和國際化，為我國會計事業(yè)的發(fā)展注入新的活力。

二、新準則對長期股權投資的規(guī)定

（一）長期股權投資的范圍

2006年的會計準則規(guī)定，長期股權投資的范圍包括：投資方能夠控制、重大影響的權益性投資；投資方對合營企業(yè)的權益性投資；對被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場上沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資。而在2014年新修訂的《CAS2—長期股權投資》對于長期股權投資的范圍的表述中，刪除了“對被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場上沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資”的表達內容。這一類權益性投資按照《企業(yè)會計準則22號—金融工具確認和計量》進行處理。所以，目前我國企業(yè)會計準則對于長期股權投資范圍的規(guī)范只有三類，即對投資方控制、重大影響的權益性投資和對合營企業(yè)的投資。

對于會計核算的影響，本文以具體的案例進行分析。例如，A公司于2014年3月購買了B公司5%的股權，支付了1000萬，假設，A公司取得B公司5%的股權后，對B公司的經營不具有控制、共同控制和重大影響，且B公司沒有上市，該投資也不存在交易市場。具體的會計處理如下：

舊準則的會計處理：

借：長期股權投資—B公司 1000

貸：銀行存款 1000

新準則的會計處理：

借：可供出售金融資產—B公司 1000

貸：銀行存款 1000

（二）長期股權投資的初始確認

新的會計準則對同一控制下的企業(yè)合并的初始確認做出了修改：對于同一控制下的企業(yè)合并，合并方應該在合并日按照被合并方所有者權益的賬面價值的份額作為長期股權投資的初始確認成本。上述中“賬面價值”是指被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額。這對于會計核算最大的影響是，如果被合并方在被合并以前，是最終控制方通過非同一控制下的企業(yè)合并所控制的，則長期股權投資的初始成本還應包括相關的商譽金額。例如，假設A公司于2014年5月，向同一集團內B公司的最終控制方C公司增發(fā)股票1000萬股（每股市價5元），取得B公司100%的股權。B公司之前是C公司以同一控制下企業(yè)合并方式收購的全資子公司，合并日，C公司合并財務報表中確認的B公司除商譽外的相關凈資產的賬面價值為4000萬，商譽為500萬。不考慮所得稅的影響，按照新準則，A公司的會計處理如下：

借：長期股權投資—B公司 4500

貸：股本 1000

資本公積—股本溢價 3500

另外，對于企業(yè)合并發(fā)生的相關費用，修改后的會計準則也做出新的規(guī)定：無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，合并方或購買方發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關的管理費用，于發(fā)生時全都計入當期損益。而老準則規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生的合并費用計入長期股權投資成本。

（三）長期股權投資的后續(xù)計量

長期股權的后續(xù)計量有兩種計量方式，一種是成本法，另外一種是權益法。新準則對于成本法和權益法的適用范圍和具體處理細節(jié)做出了新的闡述。之前，投資方能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資采用成本法核算。修改后的準則縮小了成本法的范圍，在原有范圍的基礎上剔除投資方是投資性主體且子公司不納入其合并財務報表的一類企業(yè)。并且明確規(guī)定投資企業(yè)采用成本法對核算被投資單位的投資時，被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，應當確認為當期投資收益，取消了以被投資單位接受投資后產生的累積凈利潤的分配額為限的規(guī)定。

對于權益法的適用范圍，新準則增添了關于持有待售的對合營、聯(lián)營企業(yè)投資的處理。

具體規(guī)定如下：第一，對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權益性投資全部或部分分類為持有待售資產的，投資方對為劃分為持有待售資產的剩余權益性投資，應當繼續(xù)采用權益法進行會計處理。第二，已劃分為持有待售的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權益性投資，不再符合持有待售資產分類條件的，應當從被分類為持有待售資產之日起采用權益法進行追溯調整。明確規(guī)定了投資企業(yè)在計算確認應享有或應分擔被投資單位的凈損益時，與被投資單位之間發(fā)生的為實現(xiàn)內部交易損益按照持股比例計算歸屬于被投資企業(yè)的部分應予以抵消。并且，投資方對于被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外所有者權益的其他變動，應當調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益。

三、新準則對企業(yè)合并的規(guī)定

（一）擴大了母子公司的內涵，增加了“投資性主體”的概念

母公司是指控制一個或一個以上主體的主體，這里的主體包括企業(yè)、被投資單位中可分割的部分以及企業(yè)控制的結構化主體等。而先前的會計準則中針對的僅是企業(yè)?？梢姡聹蕜t擴大了母公司的外延，母公司的范圍更加多元化。子公司是指被母公司控制的主體，同樣，子公司的內涵外延擴大了。

投資性主體是指同時滿足以下三個條件的企業(yè)：一是該公司以向投資方提供投資管理服務為目的，從一個或多個投資者獲取資金；二是該公司的唯一經營目的，是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報；三是該公司按照公允價值對幾乎所有投資的業(yè)績進行計量和評價。投資性主體的主要活動是向投資者募集資金，且其目的是為這些投資者提供投資管理服務，這是一個投資性主體與其他主體的顯著區(qū)別。

（二）企業(yè)合并財務報表的變化

1.合并財務報表的范圍。新準則規(guī)定，母公司應將其全部子公司（包括母公司所控制的單獨主體）納入合并財務報表。這和之前的會計準則的差別不大，最大的差異在于有關投資性主體的合并。具體來說，如果母公司是投資性主體，則母公司應當僅為其投資活動提供相關服務的子公司（如有）納入合并范圍并編制合并財務報表，其他子公司不應予以合并。如果母公司不是投資性主體，應當將其控制的全部主體，包括那些通過投資性主體所間接控制的主體，納入企業(yè)合并報表范圍。

2.抵消內部交易的處理。新準則增加了子公司持有母公司的長期股權投資的抵消處理方式，規(guī)定在這種情況下，這類長期股權投資屬于企業(yè)集團的庫存股，作為所有者權益的減項，在合并資產負債表中所有者權益項目下以“減：庫存股”項目列示。同時也規(guī)范了母子公司之間、子公司之間出售資產所發(fā)生未實現(xiàn)內部交易損益的抵消處理方式。母公司向子公司出售資產發(fā)生的未實現(xiàn)內部交易損益，應當全額抵消“歸屬于母公司所有者的凈利潤”；子公司向母公司出售資產發(fā)生的未實現(xiàn)內部交易損益，應當在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間抵消；子公司之間出售資產發(fā)生的未實現(xiàn)內部交易損益，應當按照母公司對出售子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間抵消。

3.特殊交易的處理。新準則對特殊交易處理方式的修改主要集中在購買少數(shù)股東權益、追加投資、處置等方面。母公司購買少數(shù)股東權益時，與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的凈資產份額之間的差額，應當調整“資本公積”，資本公積不足沖減的，調整留存收益。企業(yè)因追加投資等原因能夠對非同一控制下的被投資方實施控制的，在合并財務報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權涉及權益法核算下的其他綜合收益等的，與其相關的其他綜合收益等應當轉為購買日所屬當期收益。購買方應當在附注中披露其在購買日之前持有被購買方的股權在購買日的公允價值、按照公允價值重新計量產生的相關利得或損失的金額。母公司在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司的長期股權投資，在合并財務報表中，處置價款與處置長期股權投資相對應享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產份額之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調整留存收益。

四、結束語

有關長期股權投資和企業(yè)合并的會計準則發(fā)生很大的變化，新增了一些概念，擴大了原有概念的內涵外延，也對很多細節(jié)性的處理方式作出了新的規(guī)定。對于這些變化，財務人員應緊跟政策的發(fā)展，加強學習，積極調整本企業(yè)的會計核算。

參考文獻

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