事業(yè)單位分類改革轉(zhuǎn)制后會計核算特點的變化

許 娟 ，李 娜 ，張志友

（1.國資委輕工機關(guān)服務(wù)局 財務(wù)處，北京 100833；2.中國人民銀行清算總中心 財務(wù)管理部，北京 100048；3.中央電視臺財務(wù)管理中心 財務(wù)管理處，北京 100859）

事業(yè)單位分類是規(guī)范事業(yè)單位管理、深化事業(yè)單位改革的基礎(chǔ)工作。2011年3月23日，《中共中央國務(wù)院分類推進事業(yè)單位改革的指導(dǎo)意見》（中發(fā)[2011]5號）正式下發(fā)，明確至2015年我國將完成事業(yè)單位分類，按照社會功能，現(xiàn)有事業(yè)單位將劃分為承擔(dān)行政職能、從事生產(chǎn)經(jīng)營活動和從事公益服務(wù)3個類別。對承擔(dān)行政職能的，逐步將其行政職能劃歸行政機構(gòu)或轉(zhuǎn)為行政機構(gòu)；對從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的，逐步將其轉(zhuǎn)為企業(yè)；對從事公益服務(wù)的，繼續(xù)將其保留在事業(yè)單位序列、強化其公益屬性。根據(jù)職責(zé)任務(wù)、服務(wù)對象和資源配置方式等情況，將從事公益服務(wù)的事業(yè)單位細(xì)分為兩類：承擔(dān)義務(wù)教育、基礎(chǔ)性科研、公共文化、公共衛(wèi)生及基層的基本醫(yī)療服務(wù)等基本公益服務(wù)，不能或不宜由市場配置資源的，劃入公益一類；承擔(dān)高等教育、非營利醫(yī)療等公益服務(wù)，可部分由市場配置資源的，劃入公益二類。事業(yè)單位分類改革后，部分事業(yè)單位轉(zhuǎn)為行政機構(gòu)或者生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)，因財務(wù)管理、會計制度、會計核算等要求發(fā)生根本性變化，使得會計實務(wù)處理發(fā)生重大轉(zhuǎn)變，本文重點對這兩種分類改革前后會計核算特點進行比較分析，促進事業(yè)單位分類改革順利進展。

1 轉(zhuǎn)制前后執(zhí)行的財務(wù)會計制度

（1）轉(zhuǎn)制前執(zhí)行事業(yè)單位財務(wù)會計制度。主要包括：《事業(yè)單位會計制度》（財會[2012]22號），2013年 1月 1日起施行。 《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》（財政部令72號），2013年1月1日起施行?！妒聵I(yè)單位財務(wù)規(guī)則》（財政部令68號），2012年4月1日起施行。行業(yè)會計制度包括《科學(xué)事業(yè)單位會計制度》《高等學(xué)校會計制度》《中小學(xué)校會計制度》《醫(yī)院會計制度》《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》《測繪事業(yè)單位會計制度》《地質(zhì)勘查單位會計制度》《彩票機構(gòu)會計制度》等8項制度以及相關(guān)配套的行業(yè)財務(wù)制度等。

（2）轉(zhuǎn)制為行政單位執(zhí)行的財務(wù)會計制度。主要包括：《行政單位會計制度》（財庫 [2013]218號），2014年1月1日起施行。《行政單位財務(wù)規(guī)則》（財政部令71號），2013年1月1日起施行。

（3）轉(zhuǎn)制為企業(yè)執(zhí)行的財務(wù)會計制度。主要包括：《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（2006年2月15日財政部令第33號公布，自2007年1月1日起施行。2014年7月23日根據(jù)《財政部關(guān)于修改〈企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則〉的決定》（財政部令第76號）修改），企業(yè)會計具體準(zhǔn)則41項?！缎∑髽I(yè)會計準(zhǔn)則》（財會[2011]17 號），2013年 1月 1日起施行。

2 事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為行政單位

2.1 會計核算特點異同比較

事業(yè)單位會計與行政單位會計均屬預(yù)算會計，兩者比較，既有一定的共性，又有一定的差別。

（1）資金來源不同。轉(zhuǎn)制前，事業(yè)單位資金來源渠道多元化，有財政撥款、上級主管部門補助，其他單位或個人資助，還有開展業(yè)務(wù)活動、經(jīng)營活動取得的收入。轉(zhuǎn)制后，行政單位由財政資金全額保障，資金渠道單一，財政預(yù)算管理嚴(yán)格和資金使用受監(jiān)控程度高。

（2）經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項不同。轉(zhuǎn)制前，事業(yè)單位為政府決策提供專業(yè)支持，面向行業(yè)開展專業(yè)領(lǐng)域研究，面向社會履行政府授權(quán)的職能開展公共服務(wù)，采用對外投資、合作等形式，提供技術(shù)研發(fā)、合作、服務(wù)等。所以，事業(yè)單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)內(nèi)容較多，會計核算比較復(fù)雜。轉(zhuǎn)制后，行政單位全部活動圍繞政府職能進行，業(yè)務(wù)單一，會計核算也簡單。

（3）會計核算基礎(chǔ)不同。事業(yè)單位會計核算基礎(chǔ)一般以收付實現(xiàn)制為主，但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)也采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制。行政單位會計核算基礎(chǔ)只能是收付實現(xiàn)制。

（4）成本核算程度不同。隨著事業(yè)單位會計制度改革，很多有經(jīng)營收入的事業(yè)單位，如醫(yī)院等已開始計提固定資產(chǎn)折舊和減值準(zhǔn)備，重視成本核算，注重資金使用效益。適應(yīng)國家提過的建設(shè)“節(jié)約型政府機關(guān)”的要求，目前行政單位已逐步實行了費用定額和實物定額，加強機關(guān)運行經(jīng)費預(yù)算管理，但行政單位本身的公共性和公益性，普遍缺乏成本效益觀念，缺乏成本核算和成本控制動機。

2.2 需要注意的幾個會計科目過渡銜接

基于事業(yè)單位與行政單位會計核算特點不同，《事業(yè)單位會計制度》和《行政單位會計制度》中會計科目名稱和核算內(nèi)容有的完全一致，有的名稱相同、內(nèi)容不同，有的名稱相近、內(nèi)容相同，有的名稱和內(nèi)容均不同。轉(zhuǎn)制過程中一定要注意如下幾個會計科目的過渡銜接。

2.2.1 存貨

《行政單位會計制度》根據(jù)行政單位儲存物資的用途和管理權(quán)限，設(shè)置了“存貨”“政府儲備物資”和“受托代理資產(chǎn)”科目。轉(zhuǎn)制時，應(yīng)對原賬中“存貨”科目的余額進行分析，分別轉(zhuǎn)入新賬“存貨”“政府儲備物資”和“受托代理資產(chǎn)”。同時，將原賬中相應(yīng)的“事業(yè)基金”科目余額分析轉(zhuǎn)入新賬“資產(chǎn)基金—存貨”“資產(chǎn)基金—政府儲備物資”和“受托代理負(fù)債”科目。

2.2.2 短期投資、長期投資

《行政單位會計制度》未設(shè)置“短期投資”“長期投資”科目。按照《行政單位財務(wù)規(guī)則》（財政部第71號令）規(guī)定：“行政單位不得以任何形式用占有、使用的國有資產(chǎn)對外投資或者舉辦經(jīng)濟實體。對于未與行政單位脫鉤的經(jīng)濟實體，行政單位應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定進行監(jiān)管?！币虼宿D(zhuǎn)制時，應(yīng)對投資進行清理處置，轉(zhuǎn)制基準(zhǔn)日老賬中未處置完畢的投資，即“短期投資”科目余額轉(zhuǎn)入新賬中“其他應(yīng)收款”科目?！伴L期投資”科目余額應(yīng)轉(zhuǎn)入新賬中“待處置資產(chǎn)損益”科目。

2.2.3 短期借款、長期借款

《行政單位會計制度》未設(shè)置“短期借款”“長期借款”科目。按照《行政單位財務(wù)規(guī)則》（財政部第71號令）規(guī)定：“除法律、行政法規(guī)另有規(guī)定外，行政單位不得舉借債務(wù)，不得對外提供擔(dān)?！?，因此，轉(zhuǎn)賬時應(yīng)對原賬中“短期借款”“長期借款”科目的余額進行分析和債務(wù)核對，根據(jù)核對后債務(wù)余額轉(zhuǎn)入新賬中“應(yīng)付賬款”“長期應(yīng)付款”科目。同時，還應(yīng)按照轉(zhuǎn)入“應(yīng)付賬款”“長期應(yīng)付款”科目余額的合計數(shù)，在新賬中借記“待償債凈資產(chǎn)”科目，貸記“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“財政撥款結(jié)余”或“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目。

2.2.4 非財政補助結(jié)余分配

事業(yè)單位年末將非財政性收入和支出相抵后的貸方結(jié)余要進行分配，即“事業(yè)結(jié)余”“經(jīng)營結(jié)余”的余額轉(zhuǎn)入“非財政補助結(jié)余分配”科目。轉(zhuǎn)制后，行政單位不存在結(jié)余分配。轉(zhuǎn)制時，應(yīng)按照年末結(jié)賬要求，將轉(zhuǎn)制基準(zhǔn)日前一日的 “事業(yè)結(jié)余”“經(jīng)營結(jié)余”和“非財政補助結(jié)余分配”余額按規(guī)定進行結(jié)轉(zhuǎn)，由于“事業(yè)結(jié)余”“經(jīng)營結(jié)余”和“非財政補助結(jié)余分配”一般應(yīng)無余額，不需進行轉(zhuǎn)賬處理。

3 事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為企業(yè)

3.1 會計核算特點異同比較

事業(yè)單位生產(chǎn)經(jīng)營活動以社會效益為基本目的，其資金活動過程與企業(yè)存在差異，所以其會計核算也有別于企業(yè)單位。

3.1.1 會計要素不同

事業(yè)單位和企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出要素包含的具體內(nèi)容截然不同，以凈資產(chǎn)為例：事業(yè)單位凈資產(chǎn)包括事業(yè)基金、非流動資產(chǎn)基金、專用基金、財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余等。而企業(yè)凈資產(chǎn)包括實收資本（或者股本）、資本公積、盈余公積和未分配利潤。

3.1.2 會計核算基礎(chǔ)不同

企業(yè)是權(quán)責(zé)發(fā)生制。事業(yè)單位一般采用收付實現(xiàn)制，但逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。

3.1.3 固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)不同

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第三、四條規(guī)定了固定資產(chǎn)的特征和確認(rèn)條件，符合固定資產(chǎn)特征和確認(rèn)條件的有形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)；不符合的確認(rèn)為存貨。第三條固定資產(chǎn)規(guī)定，是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：①為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；②使用壽命超過一個會計年度。使用壽命，是指企業(yè)使用固定資產(chǎn)的預(yù)計期間，或者該固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的數(shù)量。第四條固定資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：①與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；②該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量?！妒聵I(yè)單位財務(wù)規(guī)則》明確規(guī)定，事業(yè)單位的固定資產(chǎn)使用年限要超過1年（不含1年），入賬價值要適應(yīng)外部環(huán)境的需要，通用設(shè)備單位價值在1000元以上，專用設(shè)備單位價值在1500元以上，并且在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)。使用期限超過1年（不含1年）但單位價值沒有達到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的大批同類物資，也要作為固定資產(chǎn)核算管理。

3.1.4 資金支付方式不同

事業(yè)單位是預(yù)算單位的，一般實行國庫集中支付。經(jīng)營開發(fā)類事業(yè)單位，一般無財政撥款，轉(zhuǎn)制為企業(yè)后，如果不再是預(yù)算單位，將與國庫集中支付無關(guān)。

3.1.5 財務(wù)報告體系不同

企業(yè)會計報表包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表及相關(guān)附表。事業(yè)單位會計報表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表以及財政撥款收支表。

3.2 需要注意的幾個會計科目過渡銜接

基于事業(yè)單位與企業(yè)會計核算特點不同，企業(yè)會計科目要比事業(yè)單位會計科目復(fù)雜得多，轉(zhuǎn)制時一定要注意如下幾個會計科目的新舊賬銜接，具體舉例如下。

3.2.1 固定資產(chǎn)、累計折舊

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》設(shè)置了“固定資產(chǎn)”“累計折舊”科目，其核算內(nèi)容、資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)與《事業(yè)單位會計制度》中上述相應(yīng)科目的核算內(nèi)容和資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)基本相同。轉(zhuǎn)賬時，應(yīng)將上述科目的余額直接轉(zhuǎn)入新賬中相應(yīng)科目。同時，將原賬中相應(yīng)的“非流動資產(chǎn)基金－固定資產(chǎn)”科目余額分析轉(zhuǎn)入新賬中的“實收資本”科目。

3.2.2 無形資產(chǎn)、累計攤銷

基本同上處理。

3.2.3 長期投資

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》設(shè)置了“持有到期投資”“可供出售金融資產(chǎn)”“長期股權(quán)投資”“投資性房地產(chǎn)”等科目，轉(zhuǎn)賬時，應(yīng)將事業(yè)單位原賬中“長期投資”的余額分析轉(zhuǎn)入新賬。

3.2.4 事業(yè)基金、非流動資產(chǎn)基金、專用基金

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》未設(shè)置“事業(yè)基金”“非流動資產(chǎn)基金”“專用基金”科目，但設(shè)置了“實收資本”科目，用于核算投資者投入的資本。建議先將余額轉(zhuǎn)入實收資本，再根據(jù)資產(chǎn)清查、財務(wù)審計、資產(chǎn)評估、界定資產(chǎn)、核實債權(quán)債務(wù)的結(jié)果統(tǒng)一調(diào)整期初余額。

3.2.5 財政補助結(jié)轉(zhuǎn)、財政補助結(jié)余

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》未設(shè)置“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“財政撥款結(jié)余”科目，因這兩個科目核算資金的特殊性，建議在“其他應(yīng)付款”科目下設(shè)置明細(xì)科目，將“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“財政撥款結(jié)余”科目余額轉(zhuǎn)入。再根據(jù)資產(chǎn)清查、財務(wù)審計、資產(chǎn)評估、界定資產(chǎn)、核實債權(quán)債務(wù)的結(jié)果統(tǒng)一調(diào)整期初余額。

3.2.6 非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、事業(yè)結(jié)余、經(jīng)營結(jié)余

單位轉(zhuǎn)制時，應(yīng)按照年末結(jié)賬要求，將轉(zhuǎn)制基準(zhǔn)日前一日的“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”“事業(yè)結(jié)余”和“經(jīng)營結(jié)余”余額按規(guī)定進行結(jié)轉(zhuǎn)，由于“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”“事業(yè)結(jié)余”和“經(jīng)營結(jié)余”一般應(yīng)無余額，不需進行轉(zhuǎn)賬處理。如“經(jīng)營結(jié)余”有借方結(jié)余，轉(zhuǎn)賬時應(yīng)轉(zhuǎn)入新賬中“利潤分配”科目借方。

3.2.7 非財政補助結(jié)余分配

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》未設(shè)置“非財政補助結(jié)余分配”科目，但設(shè)置了“利潤分配”科目，轉(zhuǎn)賬時，應(yīng)將原賬中“非財政補助結(jié)余分配”科目的余額直接轉(zhuǎn)入新賬中“利潤分配”科目。

本文對分類改革后出現(xiàn)的行政單位、事業(yè)單位和企業(yè)3類組織形式的會計核算特點和會計科目進行了對比分析，希望從中找到共性問題和個性問題，指導(dǎo)財務(wù)工作者順利開展改制會計核算，推動事業(yè)單位分類改革順利進行。