稅務(wù)行政處罰的法律思考

曹福來

(中共國(guó)家稅務(wù)總局黨校，江蘇 揚(yáng)州 225007)

稅務(wù)行政處罰是稅款征收的重要保障，能促進(jìn)納稅人提高稅法遵從度，其規(guī)范程度和質(zhì)量的高低直接反映了稅收征管質(zhì)量的高低。近年來，隨著稅務(wù)系統(tǒng)依法治稅的進(jìn)一步推進(jìn)，稅務(wù)行政處罰行為逐步規(guī)范，但是從稅務(wù)行政處罰的實(shí)踐來看，在稅務(wù)行政處罰的主體、管轄、程序、自由裁量權(quán)、證據(jù)、法律適用、追究時(shí)效以及執(zhí)行等方面仍然存在諸多問題。筆者基于稅務(wù)行政處罰實(shí)踐中存在的問題，嘗試提出解決問題的思路，以進(jìn)一步規(guī)范稅務(wù)行政處罰行為，保護(hù)納稅人合法權(quán)益，同時(shí)也有利于完善相關(guān)法律制度。

一、稅務(wù)行政處罰的主體

《中華人民共和國(guó)行政處罰法》(以下簡(jiǎn)稱《行政處罰法》)第二十條規(guī)定：“行政處罰由違法行為發(fā)生地的縣級(jí)以上地方人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機(jī)關(guān)管轄。法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外。”稅務(wù)局的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)如稽查局本是沒有處罰的主體資格的，但《行政處罰法》第二十條并非強(qiáng)調(diào)只有縣級(jí)以上地方政府的行政機(jī)關(guān)才有處罰權(quán)，行政處罰權(quán)還有例外的情形，即“法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外”。而稅務(wù)局的稽查局就屬于這種行政處罰權(quán)中的例外情形，其處罰主體資格來源于《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(以下簡(jiǎn)稱《稅收征收管理法》)和《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》(以下簡(jiǎn)稱《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》)的特別授權(quán)?！抖愂照魇展芾矸ā返谑臈l規(guī)定：“本法所稱稅務(wù)機(jī)關(guān)是指各級(jí)稅務(wù)局、稅務(wù)分局、稅務(wù)所和按照國(guó)務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會(huì)公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)?！薄抖愂照魇展芾矸▽?shí)施細(xì)則》第九條規(guī)定：“稅收征管法第十四條所稱按照國(guó)務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會(huì)公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，是指省以下稅務(wù)局的稽查局。稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。”這就明確授權(quán)了內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)稽查局具有稅務(wù)行政處罰權(quán)在內(nèi)的執(zhí)法主體資格。稽查局經(jīng)過法律的特別授權(quán)，專司四類案件的查處，但是稽查局在行使稅務(wù)行政處罰權(quán)時(shí)存在超越法律授權(quán)處罰的情形，實(shí)踐中稽查局并沒有按照《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第九條規(guī)定的授權(quán)范圍對(duì)納稅人的偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅四類違法案件實(shí)施處罰，而是對(duì)納稅人的幾乎所有稅收違法案件進(jìn)行處罰。稽查局的處罰實(shí)踐超越了《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》的授權(quán)。

稅務(wù)局的某些內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)存在無法律授權(quán)對(duì)外處罰的情形。目前稅務(wù)系統(tǒng)設(shè)置有這樣幾種類型的稅務(wù)分局：省級(jí)稅務(wù)局的直屬稅務(wù)分局、地市級(jí)稅務(wù)局的直屬稅務(wù)分局、以業(yè)務(wù)職能或征管對(duì)象為范圍設(shè)置的稅務(wù)分局如納稅服務(wù)分局、征收分局、管理分局、涉外稅收管理分局及納稅評(píng)估分局等等。這些內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)沒有《稅收征收管理法》和《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》的授權(quán)并無稅務(wù)行政處罰的權(quán)力，但是在實(shí)踐中，這些內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)也對(duì)納稅人的某些違法行為實(shí)施稅務(wù)行政處罰。[1]解決問題的思路：一是完善《稅收征收管理法》和《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》對(duì)稽查局的授權(quán)，擴(kuò)大對(duì)稽查局的授權(quán)范圍，滿足稽查局稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐的需要；二是進(jìn)一步規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)的設(shè)置，稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)不得對(duì)納稅人的違法行為實(shí)施處罰。

二、稅務(wù)行政處罰的管轄

在稅務(wù)行政處罰實(shí)踐中，兩個(gè)或兩個(gè)以上稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)同一個(gè)違法案件都享有管轄權(quán)的事時(shí)有發(fā)生，例如，有的納稅人登記注冊(cè)地、總部機(jī)構(gòu)所在地、實(shí)際經(jīng)營(yíng)地不在同一行政區(qū)域，納稅人的違法行為應(yīng)由登記注冊(cè)地稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄，或是由總部機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄，還是由實(shí)際經(jīng)營(yíng)地稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄，對(duì)比《稅收征收管理法》沒有明確的規(guī)定，《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》也沒有明確規(guī)定。一個(gè)稅務(wù)行政處罰案件發(fā)生后同時(shí)有兩級(jí)四套稅務(wù)機(jī)關(guān)(國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局)，再加上四個(gè)授權(quán)稅務(wù)機(jī)構(gòu)——稽查局，一共有八個(gè)稅收?qǐng)?zhí)法主體對(duì)違法的納稅人實(shí)施稅務(wù)行政處罰。應(yīng)由哪級(jí)哪一個(gè)稅收?qǐng)?zhí)法主體管轄，實(shí)踐中不統(tǒng)一。稅收違法案件發(fā)生后，可能出現(xiàn)下列情況：稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)機(jī)構(gòu)都有管轄權(quán)，都爭(zhēng)著行使；也可能因?yàn)槟撤N原因，稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)機(jī)構(gòu)都不愿接手并施以處罰，導(dǎo)致無人管轄。產(chǎn)生這一問題的根本原因是《稅收征收管理法》沒有對(duì)納稅人違法案件管轄權(quán)作出明確規(guī)定?！抖愂照魇展芾矸ā纷鳛槌绦蚍?，應(yīng)當(dāng)對(duì)地域管轄、級(jí)別管轄及管轄權(quán)的轉(zhuǎn)移與協(xié)調(diào)等管轄問題作出明確規(guī)定，以解決實(shí)踐中存在的稅務(wù)行政處罰案件管轄權(quán)爭(zhēng)議的法律問題。

三、稅務(wù)行政處罰的程序

程序是行政公正的最低要求和基本保障。在稅務(wù)行政處罰實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然存在違反法定程序的問題，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

(一)告知權(quán)利范圍不明確

根據(jù)《行政處罰法》第三十一條規(guī)定，行政機(jī)關(guān)必須在處罰決定作出之前履行告知義務(wù)，告知的內(nèi)容包括作出行政處罰決定的事實(shí)、理由和依據(jù)以及當(dāng)事人依法享有的權(quán)利。稅務(wù)行政處罰實(shí)踐中存在的問題是：一是稅務(wù)機(jī)關(guān)無法做到在稅務(wù)行政處罰決定作出之前告知作出行政處罰決定的事實(shí)、理由及依據(jù)。稅務(wù)行政處罰決定尚未作出，稅務(wù)機(jī)關(guān)怎么可能告知稅務(wù)行政處罰的事實(shí)、理由及依據(jù)呢？因此，在實(shí)踐中可改為“擬作出行政處罰決定的事實(shí)、理由及依據(jù)”。二是在稅務(wù)行政處罰決定作出之前，稅務(wù)機(jī)關(guān)告知納稅人權(quán)利的范圍是多大？是全部權(quán)利還是部分權(quán)利？納稅人在稅務(wù)行政處罰中享有的權(quán)利包括陳述權(quán)、申辯權(quán)、申請(qǐng)聽證權(quán)、申請(qǐng)回避權(quán)、監(jiān)督權(quán)、申請(qǐng)行政復(fù)議權(quán)、提起行政訴訟權(quán)和請(qǐng)求國(guó)家賠償權(quán)等，此時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)告知權(quán)利應(yīng)圍繞擬處罰決定的事實(shí)、理由和依據(jù)等內(nèi)容告知，主要是陳述權(quán)、申辯權(quán)、申請(qǐng)聽證權(quán)。至于申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議權(quán)、提起稅務(wù)行政訴訟權(quán)和賠償請(qǐng)求權(quán)，應(yīng)當(dāng)在稅務(wù)行政處罰決定書中告知。因此，筆者以為，在稅務(wù)行政處罰決定之前，在告知納稅人權(quán)利的內(nèi)容上只應(yīng)包括陳述權(quán)、申辯權(quán)及要求聽證權(quán)。

(二)罰款金額是否應(yīng)當(dāng)告知

稅務(wù)機(jī)關(guān)在作出行政處罰決定前向納稅人告知的內(nèi)容主要有作出行政處罰決定的事實(shí)、理由及依據(jù)和納稅人依法享有的權(quán)利。在稅務(wù)行政處罰實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)違法事實(shí)、處罰理由及依據(jù)和納稅人享有權(quán)利的告知已經(jīng)較為規(guī)范，但在告知處罰金額上還具有較大的差異。例如，有的不告知具體罰款數(shù)額，僅告知擬對(duì)納稅人實(shí)施罰款的行政處罰；有的告知罰款下限，不告知罰款上限，例如告知擬罰款2000元以上；有的告知罰款下限和上限，即告知罰款的幅度范圍，如擬處罰款金額為所偷稅款的50%以上5倍以下；有的告知擬罰款的具體金額，如告知擬罰款5000元。這種告知的差異，會(huì)使納稅人不能準(zhǔn)確理解稅務(wù)機(jī)關(guān)的真實(shí)意圖，從而使其陳述申辯意見缺乏針對(duì)性和有效性，這無異于變相剝奪了納稅人的陳述申辯權(quán)。

稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稅務(wù)行政處罰時(shí)，應(yīng)當(dāng)告知擬罰款的具體金額。首先，根據(jù)《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第五十一條規(guī)定，擬對(duì)被查對(duì)象或者其他涉稅當(dāng)事人作出稅務(wù)行政處罰的，向其送達(dá)《稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書》，告知其依法享有陳述、申辯及要求聽證的權(quán)利。《稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書》應(yīng)當(dāng)包括以下內(nèi)容：認(rèn)定的稅收違法事實(shí)和性質(zhì)；適用的法律、行政法規(guī)、規(guī)章及其他規(guī)范性文件；擬作出的稅務(wù)行政處罰；當(dāng)事人依法享有的權(quán)利；告知書的文號(hào)、制作日期、稅務(wù)機(jī)關(guān)名稱及印章；其他相關(guān)事項(xiàng)。根據(jù)本條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在《稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書》中應(yīng)告知納稅人擬作出的稅務(wù)行政處罰，這就說明如果是罰款的處罰就應(yīng)當(dāng)告知具體的罰款金額。其次，設(shè)立稅務(wù)行政處罰告知程序的目的就是為了充分保障納稅人的合法權(quán)益，讓納稅人充分行使陳述、申辯權(quán)，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)告知處罰金額不具體、不明確，納稅人就不能準(zhǔn)確理解稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的具體行政行為，從而使其陳述申辯意見缺乏針對(duì)性和有效性，不利于納稅人維護(hù)自己的合法權(quán)益。最后，稅務(wù)機(jī)關(guān)告知罰款金額不明確，還可能導(dǎo)致其濫用職權(quán)，助長(zhǎng)“權(quán)力尋租”。 不明確告知具體的罰款金額，會(huì)誘發(fā)納稅人請(qǐng)托和行賄，從而助長(zhǎng)稅務(wù)人員濫用職權(quán)，對(duì)較輕的違法行為告知擬給予較重的處罰，導(dǎo)致權(quán)力尋租。綜上所述，從保護(hù)納稅人合法權(quán)益、進(jìn)一步提高稅務(wù)行政處罰合法性和適當(dāng)性、規(guī)范稅務(wù)行政處罰行為的角度出發(fā)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在履行告知程序時(shí)，告知擬罰款的金額應(yīng)是具體的、明確的。

(三)聽證范圍較窄

行政處罰聽證范圍的大小，實(shí)際上是對(duì)行政處罰行為中公民權(quán)利受保障程度和行政權(quán)力受限制程度的反映。從聽證的立法目的看，聽證是行政主體在作出對(duì)行政相對(duì)人的利益造成重大影響的決定前，給予行政相對(duì)人的一種“事中”救濟(jì)手段，以保護(hù)行政相對(duì)人的合法權(quán)益，保證行政處罰的合法與合理。因此《行政處罰法》規(guī)定，責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)、吊銷許可證或者執(zhí)照、較大數(shù)額罰款等行政處罰決定之前，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人有要求舉行聽證的權(quán)利。從該法條的內(nèi)容看，聽證是受處罰行政相對(duì)人的一種權(quán)利，而享有這種權(quán)利的前提是即將受到重大行政處罰，其重大權(quán)益將受到損害。

國(guó)家稅務(wù)總局《稅務(wù)行政處罰聽證程序?qū)嵤┺k法(試行)》第三條稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)公民作出2000元以上(含本數(shù))罰款或者對(duì)法人或其他組織作出1萬元以上(含本數(shù))罰款的行政處罰之前，應(yīng)當(dāng)向納稅人送達(dá)《稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書》，告知納稅人已經(jīng)查明的違法事實(shí)、證據(jù)、行政處罰的法律依據(jù)和擬作出的行政處罰，并告知其有要求舉行聽證的權(quán)利。收繳發(fā)票或者停止發(fā)售發(fā)票的行政處罰要比對(duì)納稅人處以1萬元以上罰款的處罰嚴(yán)重得多。 當(dāng)前稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)行以票管稅，如果納稅人在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中因違法被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)收繳或者停止發(fā)售發(fā)票，將嚴(yán)重影響納稅人的正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，甚至?xí)辜{稅人因不能開具發(fā)票而關(guān)門歇業(yè)。收繳發(fā)票或者停止發(fā)售發(fā)票比罰款對(duì)納稅人的合法權(quán)益影響更大，更應(yīng)當(dāng)納入聽證的范圍。[2]因此，應(yīng)完善相關(guān)制度，對(duì)《行政處罰法》、《稅務(wù)行政處罰聽證程序?qū)嵤┺k法》和《稅務(wù)案件調(diào)查取證與處罰決定分開制度實(shí)施辦法》等法律、規(guī)章制度進(jìn)行修改和完善，使稅務(wù)行政處罰聽證范圍更加符合實(shí)踐需要，從而使稅務(wù)行政處罰聽證更具有生命力。

(四)聽證筆錄的作用未充分發(fā)揮

在稅務(wù)行政處罰聽證實(shí)踐中，存在稅務(wù)機(jī)關(guān)聽證與處罰決定兩張皮的現(xiàn)象。聽證照常舉行，該罰款多少還是罰款多少，與有沒有舉行聽證無關(guān)，聽證筆錄的作用沒有得到有效發(fā)揮，實(shí)質(zhì)上是架空了聽證程序，變相地?fù)p害了納稅人的合法權(quán)益。聽證程序的實(shí)質(zhì)意義在于給予納稅人一個(gè)了解情況的機(jī)會(huì)、說話的機(jī)會(huì)，保護(hù)納稅人在稅務(wù)行政處罰程序中的合法權(quán)益。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)涉稅違法行為作出稅務(wù)行政處罰決定之前，從事實(shí)根據(jù)和法律依據(jù)兩個(gè)方面對(duì)納稅人給予說明，納稅人進(jìn)行相應(yīng)的陳述申辯，提出自己對(duì)事實(shí)和適用法律的看法，如果言之有理，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)予以采納。這樣不但有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人形成良好的互動(dòng)關(guān)系，增進(jìn)雙方的理解，宣傳了稅法，使稅務(wù)行政處罰更加客觀公正、更加理性、更加富有人情味，提高了稅務(wù)行政處罰結(jié)果的認(rèn)同度，減少了后續(xù)的申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議、提起稅務(wù)行政訴訟的可能性，提高了稅務(wù)行政處罰的質(zhì)量和效率，而且有利于保護(hù)納稅人的合法權(quán)利不受侵害，避免處罰的不公正。所以聽證中雙方的根據(jù)和主張都應(yīng)當(dāng)記入聽證筆錄，聽證筆錄是稅務(wù)機(jī)關(guān)作出行政處罰決定的重要依據(jù)。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)采用沒有以聽證筆錄記載的事實(shí)和證據(jù)作為處罰的事實(shí)和依據(jù)，應(yīng)當(dāng)向納稅人提供知悉、申辯和質(zhì)證事實(shí)和證據(jù)的機(jī)會(huì)。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定不以聽證筆錄為根據(jù)，那么納稅人的申辯和質(zhì)證就失去了價(jià)值，聽證程序就淪為了擺設(shè)，整個(gè)聽證程序就會(huì)流于形式，白白浪費(fèi)稅收?qǐng)?zhí)法資源以及納稅人的時(shí)間、精力等，沒有絲毫的法律意義，聽證就會(huì)變成一場(chǎng)騙局，聽證程序在處罰程序中的法律地位就值得懷疑。[3]

當(dāng)然，聽證結(jié)束后稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為證據(jù)不足，可以依法進(jìn)行補(bǔ)充調(diào)查，這并不違背“先取證、后裁決”的行政程序原則。但補(bǔ)充調(diào)查所取得的證據(jù)也必須給予納稅人申辯質(zhì)證的機(jī)會(huì)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)告知納稅人有對(duì)新證據(jù)重新申請(qǐng)聽證的權(quán)利。補(bǔ)充的證據(jù)只有經(jīng)過聽證，才能成為定案的依據(jù)。聽證的案件的所有證據(jù)未經(jīng)聽證，不得成為筆錄的組成部分。只有這樣，才能保證聽證程序的完整性和全面性，才符合《行政處罰法》設(shè)立聽證程序的目的。如果允許未經(jīng)質(zhì)證的證據(jù)作為行政處罰決定的依據(jù)，那么，聽證制度將成為擺設(shè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)利用法律的漏洞，將證據(jù)不充分的處罰案件先舉行聽證，聽證后再進(jìn)行補(bǔ)充調(diào)查并據(jù)此作出稅務(wù)行政處罰決定，從而架空聽證程序，侵害納稅人的合法權(quán)利。這違背了《行政處罰法》設(shè)立聽證程序的初衷。美國(guó)行政程序法中規(guī)定了正式聽證中采取案卷排他性原則，“行政機(jī)構(gòu)裁決所依據(jù)的基本事實(shí)可以是行政官員用其知識(shí)所認(rèn)定的，但案卷如沒有記載認(rèn)定這種事實(shí)的證據(jù)，當(dāng)事人即有權(quán)及時(shí)提出舉行對(duì)質(zhì)的要求”?！吨腥A人民共和國(guó)行政許可法》第四十八條規(guī)定：“聽證應(yīng)當(dāng)制作筆錄，聽證筆錄應(yīng)當(dāng)交聽證參加人確認(rèn)無誤后簽字或者蓋章，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)聽證筆錄，作出行政許可決定?！痹摋l規(guī)定體現(xiàn)了案卷排他性的原則。我國(guó)《行政處罰法》也應(yīng)明確規(guī)定行政處罰案卷排他性原則，充分發(fā)揮聽證筆錄在稅務(wù)行政處罰中的作用。

(五)稅務(wù)行政處罰決定送達(dá)存在問題

稅務(wù)行政處罰決定書合法送達(dá)納稅人是稅務(wù)行政處罰決定發(fā)生法律效力的要件之一。稅務(wù)行政處罰決定書的送達(dá)有著重要意義。稅務(wù)行政處罰決定送達(dá)主要存在兩方面的問題。

1．送達(dá)主體、受送達(dá)主體混亂。按照法律規(guī)定，送達(dá)主體必須具有稅收?qǐng)?zhí)法主體資格，取得稅收?qǐng)?zhí)法資格證，但實(shí)踐中沒有稅收?qǐng)?zhí)法主體資格的工勤人員和協(xié)稅員也進(jìn)行了送達(dá)。受送達(dá)簽收主體也較亂，有的是納稅人單位的傳達(dá)室人員、辦公室人員、辦稅人員等。而根據(jù)《稅收征收管理法》規(guī)定，受送達(dá)人是公民的，應(yīng)當(dāng)由本人簽收；本人不在的，交其同住成年家屬簽收。受送達(dá)人是法人或者其他組織的，應(yīng)當(dāng)由法人的法定代表人、其他組織的主要負(fù)責(zé)人或者該法人、組織的財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人、負(fù)責(zé)收件的人簽收。因此，上述人員在稅務(wù)行政處罰決定書送達(dá)回證上簽收是沒有法律依據(jù)的。

2．送達(dá)難。比如在納稅人拒收稅務(wù)行政處罰決定書時(shí)，送達(dá)人可以留置送達(dá)。根據(jù)法律規(guī)定，留置送達(dá)要邀請(qǐng)有關(guān)基層組織或所在單位代表到場(chǎng)，但是法律沒有明確規(guī)定基層組織的范圍；同時(shí)法律沒有明確規(guī)定當(dāng)基層組織拒絕接受邀請(qǐng)、拒絕履行協(xié)助義務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任。委托送達(dá)也有類似問題，按照《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第一百零四條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在直接送達(dá)稅務(wù)文書有困難的，可以委托其他有關(guān)機(jī)關(guān)或者其他單位代為送達(dá)，對(duì)其他有關(guān)機(jī)關(guān)或者其他單位法律同樣沒有明確規(guī)定。這就必然導(dǎo)致稅務(wù)行政處罰決定書送達(dá)在實(shí)踐中無法操作。[4]其結(jié)果是造成稅收?qǐng)?zhí)法資源的浪費(fèi)，降低了稅收?qǐng)?zhí)法的效率，已經(jīng)成為稅務(wù)行政處罰程序中的一大難題。因此，亟需從法律上完善稅務(wù)行政處罰決定書的送達(dá)方式。

案例3 (由2018年廣州中考卷第25題改編)如圖6，△ABC為等邊三角形，AB=1，點(diǎn)P在平面內(nèi)運(yùn)動(dòng)，且AP、BP、CP滿足BP2=AP2+CP2，求點(diǎn)P運(yùn)動(dòng)路徑的長(zhǎng)度.

四、稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)

稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)是稅務(wù)機(jī)關(guān)依法實(shí)施稅務(wù)行政處罰時(shí)，根據(jù)法律、法規(guī)和規(guī)章的規(guī)定，依據(jù)立法目的和公平合理的原則，自主作出選擇和決定稅務(wù)行政處罰種類和幅度的權(quán)力。實(shí)踐中稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)的運(yùn)用存在以下問題。

(一)稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)過大

從《稅收征收管理法》條文可看出，稅務(wù)行政罰款幅度規(guī)定得非常寬泛，稅務(wù)行政處罰的自由裁量權(quán)過大。有的罰款倍數(shù)最高差額達(dá)10倍。例如第六十三條規(guī)定，對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳稅款50%以上5倍以下的罰款。有的罰款金額最高差額達(dá)數(shù)十萬元，例如第七十三條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人的開戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)拒絕接受稅務(wù)機(jī)關(guān)依法檢查納稅人、扣繳義務(wù)人存款賬戶，或者拒絕執(zhí)行稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的凍結(jié)存款或者扣繳稅款的決定，或者在接到稅務(wù)機(jī)關(guān)的書面通知后幫助納稅人、扣繳義務(wù)人轉(zhuǎn)移存款，造成稅款流失的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)處10萬元以上50萬元以下的罰款，對(duì)直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員處1000元以上1萬元以下的罰款?！吨腥A人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第三十八條規(guī)定，私自印制、偽造、變?cè)彀l(fā)票，非法制造發(fā)票防偽專用品，偽造發(fā)票監(jiān)制章的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)沒收違法所得，沒收、銷毀作案工具和非法物品，并處1萬元以上5萬元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款。有的罰款只有上限而無下限，可能導(dǎo)致罰款虛無，例如第六十四條第一款規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人編造虛假計(jì)稅依據(jù)的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，并處5萬元以下的罰款。顯然，稅務(wù)機(jī)關(guān)在具體實(shí)施行政處罰時(shí)所擁有的自由裁量權(quán)過大。

(二)實(shí)施稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)時(shí)畸輕畸重、前后不一，存在濫用情形

對(duì)納稅人同樣的稅收違法行為，不同的稅務(wù)機(jī)關(guān)或稅務(wù)人員實(shí)施處罰時(shí)，處罰的結(jié)果不同；相反，同一稅務(wù)機(jī)關(guān)或稅務(wù)人員，對(duì)情節(jié)嚴(yán)重程度不同的同類涉稅違法行為，也可能處以相同的稅務(wù)行政處罰。如甲和乙均因未按規(guī)定時(shí)間辦理納稅申報(bào)而違反《稅收征收管理法》，甲遲報(bào)5天，應(yīng)繳稅款200元，乙遲報(bào)10天，應(yīng)繳稅款100元，但稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)甲和乙均處罰款200元，此即屬不同情況相同處罰。同一稅務(wù)機(jī)關(guān)或稅務(wù)人員在不同時(shí)期對(duì)同一類稅收違法行為的處罰也不盡相同。如甲和乙均因未按規(guī)定辦理稅務(wù)登記而違反《稅收征收管理法》，二人違法事實(shí)和情節(jié)完全相同，但稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)甲只罰款100元，對(duì)乙卻罰款200元，此即屬同等情況不同處罰。這就破壞了和諧的稅收征納關(guān)系，在很大程度上影響了稅務(wù)部門甚至政府的權(quán)威和形象，不利于和諧社會(huì)的建設(shè)。同時(shí)，稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)的畸輕畸重、前后不一還削弱了稅法的剛性，影響了稅務(wù)行政處罰的效果。

(三)稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)的行使缺乏控制

“事實(shí)上有關(guān)稅務(wù)處罰自由裁量權(quán)的內(nèi)部監(jiān)督管理力度還比較薄弱，大量的處罰案件沒有受到應(yīng)有的監(jiān)督。稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)常常被錯(cuò)誤地當(dāng)作可以自由行使的裁量權(quán)力?！盵5]稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)的行使缺乏規(guī)章制度的約束。目前只有少數(shù)稅務(wù)機(jī)關(guān)建立此類規(guī)則，如《湖南省規(guī)范行政裁量權(quán)辦法》、《江蘇省地方稅務(wù)局稅務(wù)行政處罰實(shí)施辦法》、《山東省地方稅務(wù)局規(guī)范稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)實(shí)施辦法(試行)》、《廣東省地方稅務(wù)局規(guī)范稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)實(shí)施辦法(試行)》等。全國(guó)各地對(duì)稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)制度約束程度不一，規(guī)定不同，稅務(wù)行政處罰的統(tǒng)一性和公平性得不到保證。同時(shí)，對(duì)稅務(wù)行政處罰自由裁量行為的司法審查也面臨障礙。自由裁量權(quán)是行政權(quán)的重要內(nèi)容，是行政機(jī)關(guān)固有的權(quán)力。司法對(duì)自由裁量權(quán)一般不加以過多干涉。《行政訴訟法》規(guī)定行政訴訟范圍中涉及自由裁量的情況是行政處罰顯失公正，對(duì)其他的自由裁量權(quán)一般不進(jìn)行審查。應(yīng)當(dāng)擴(kuò)展行政訴訟的受案范圍，凡是影響相對(duì)人合法權(quán)益的自由裁量行為都應(yīng)屬于行政訴訟的受案范圍，這樣，不但有利于控制自由裁量權(quán)的濫用，而且有利于保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。

稅務(wù)行政處罰要體現(xiàn)過罰相當(dāng)?shù)脑瓌t。過罰相當(dāng)指的是稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施處罰時(shí)，應(yīng)依據(jù)違法行為的性質(zhì)、情節(jié)以及違法行為的社會(huì)危害性大小等案件事實(shí)確定相應(yīng)的處罰種類和幅度，特別注意案件有無法定從輕、減輕和不予處罰或者是法定應(yīng)當(dāng)從重處罰的情形。規(guī)范稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)需要貫徹過罰相當(dāng)原則。進(jìn)一步規(guī)范稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)應(yīng)注意三方面問題：一是從制度上對(duì)自由裁量權(quán)進(jìn)行控制。正確行使稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)需要可行的制度規(guī)范和保障。全國(guó)稅務(wù)系統(tǒng)應(yīng)統(tǒng)一規(guī)范稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)，建立健全自由裁量權(quán)基準(zhǔn)制度，細(xì)化、量化自由裁量標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范裁量范圍、種類、幅度。二是加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)的監(jiān)督是正確行使自由裁量權(quán)的關(guān)鍵。應(yīng)充分發(fā)揮稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部有關(guān)部門如督察內(nèi)審、法規(guī)部門的監(jiān)督作用，發(fā)揮上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅務(wù)自由裁量權(quán)的監(jiān)督作用，對(duì)下級(jí)機(jī)關(guān)濫用自由裁量權(quán)的行為進(jìn)行管控，發(fā)揮審計(jì)、司法等外部機(jī)關(guān)對(duì)稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)的有效監(jiān)督，對(duì)濫用自由裁量權(quán)的行為予以糾正。三是進(jìn)一步提高裁量主體稅務(wù)人員的綜合素質(zhì)。進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)人員法律知識(shí)、稅收政策的學(xué)習(xí)培訓(xùn)，增強(qiáng)稅務(wù)人員執(zhí)法的公正意識(shí)和水平，最大限度地減少濫用自由裁量權(quán)情況的發(fā)生。

五、稅務(wù)行政處罰的證據(jù)

在稅務(wù)行政處罰中，調(diào)查取證是基礎(chǔ)而重要的工作。目前稅務(wù)行政處罰取證工作存在一些不容忽視的問題，主要有以下幾個(gè)方面。

(一)稅務(wù)行政處罰證據(jù)不夠確鑿、充分

(二)稅務(wù)行政處罰取證程序不規(guī)范甚至不合法

依法定程序取證是稅務(wù)行政處罰證據(jù)真實(shí)、合法、有效的保障，是稅務(wù)機(jī)關(guān)的法定職責(zé)，也是保障納稅人合法權(quán)益的客觀要求?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》第五十七條規(guī)定，嚴(yán)重違反法定程序收集的證據(jù)材料不能作為定案依據(jù)，這說明即便獲取的證據(jù)是真實(shí)的，但如果不符合法定程序，仍然不能作為證據(jù)使用。

(三)稅務(wù)行政處罰證據(jù)證明標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一

從實(shí)踐來看，在對(duì)納稅人同一違法行為調(diào)取證據(jù)時(shí)，不同地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)不同；同一地方的國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局的標(biāo)準(zhǔn)也不同；同一稅務(wù)機(jī)關(guān)在不同時(shí)期掌握的標(biāo)準(zhǔn)也不一致。

(四)稅務(wù)行政處罰證據(jù)形式不合法[6]

如有的稅務(wù)機(jī)關(guān)在調(diào)查納稅人少繳城鎮(zhèn)土地使用稅案件有關(guān)證據(jù)時(shí)，稅務(wù)人員復(fù)印了《土地使用權(quán)證》，但是沒有與原件核對(duì)無誤，在復(fù)印件上也沒有注明本件與原件無誤并讓當(dāng)事人簽字等，這份復(fù)印件因不符合法律規(guī)定的證據(jù)形式要求，導(dǎo)致該證據(jù)被排除。因此，需要提高稅收?qǐng)?zhí)法隊(duì)伍的法律素養(yǎng)，提升稅務(wù)人員的取證能力，并完善相關(guān)的證據(jù)制度。

六、稅務(wù)行政處罰的法律適用

稅務(wù)行政處罰案件的事實(shí)被調(diào)查清楚后，法律適用問題就顯得非常重要。稅務(wù)行政處罰實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)在法律適用上也存在不少問題，主要表現(xiàn)為兩個(gè)方面。

(一)稅務(wù)行政處罰是否適用《行政處罰法》作出不予處罰決定存在問題

《稅收征收管理法》規(guī)定的對(duì)涉稅違法行為的法律責(zé)任除追繳稅款加收滯納金外，一般都是對(duì)稅款并處不繳或者少繳的稅款50%以上5倍以下的罰款。某些稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為納稅人的行為一旦成立，就不能不處罰款，至少要罰款50%?！缎姓幜P法》規(guī)定了若干不予處罰的法定情形，如果納稅人的稅收違法行為同時(shí)滿足了《行政處罰法》規(guī)定的不予處罰的情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)就應(yīng)作出不予處罰決定。例如，《江蘇省地方稅務(wù)局稅務(wù)行政處罰實(shí)施辦法》第十三條在全省地稅系統(tǒng)就作出了統(tǒng)一、明確的規(guī)定，納稅人的違法行為有以下情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)不予行政處罰：因不可抗力導(dǎo)致納稅人有稅收違法行為的；因稅務(wù)機(jī)關(guān)原因?qū)е录{稅人有稅收違法行為的；稅收違法行為輕微并及時(shí)糾正，沒有造成危害后果的；不滿十四周歲的人有稅收違法行為的；精神病人在不能辨認(rèn)或者不能控制自己行為時(shí)有稅收違法行為的；稅收違法行為在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的；其他依法應(yīng)當(dāng)不予行政處罰的情形。所以，在稅務(wù)行政處罰實(shí)踐中，納稅人的違法行為如果同時(shí)符合《行政處罰法》規(guī)定的不予處罰情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)適用《行政處罰法》作出不予處罰決定。

(二)稅務(wù)行政處罰適用法律依據(jù)上存在問題

稅務(wù)行政處罰適用的法律依據(jù)存在諸多問題。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是不注明適用的法律依據(jù)，籠統(tǒng)地表述為根據(jù)有關(guān)法律規(guī)定。二是適用規(guī)范性文件對(duì)納稅人進(jìn)行處罰。在稅務(wù)行政處罰中，由于現(xiàn)行稅法體系不健全，立法層次不高，依據(jù)規(guī)范性文件進(jìn)行處罰不可避免。三是適用有關(guān)法律法規(guī)，而不注明具體的條款，對(duì)處罰依據(jù)的引用不明確。如稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)某納稅人利用虛開發(fā)票偷逃稅進(jìn)行處罰時(shí)，稅務(wù)行政處罰決定書對(duì)法律的表述為：“根據(jù)《稅收征收管理法》對(duì)偷稅行為及有關(guān)虛開發(fā)票行為的處罰規(guī)定，現(xiàn)對(duì)你單位處罰如下：……”，這種引用處罰依據(jù)的方式，太過籠統(tǒng)和模糊。四是錯(cuò)誤地適用法律依據(jù)。這主要是稅收?qǐng)?zhí)法人員對(duì)法律適用規(guī)則不了解或者熟悉程度不夠所致。例如在處罰納稅人偷稅時(shí)引用《中華人民共和國(guó)刑法》(以下簡(jiǎn)稱《刑法》)和《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》作為法律依據(jù)。《刑法》和《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》是由司法機(jī)關(guān)針對(duì)追究犯罪嫌疑人刑事責(zé)任時(shí)適用的法律規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在處罰決定中適用刑事法律規(guī)定屬于適用法律錯(cuò)誤。五是應(yīng)同時(shí)適用數(shù)個(gè)法律、法規(guī)，但卻沒有全部適用。如未按規(guī)定代扣代繳個(gè)人所得稅應(yīng)按《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》(以下簡(jiǎn)稱《個(gè)人所得稅法》)第八條及《稅收征收管理法》第六十九條進(jìn)行處罰，但卻只適用了《個(gè)人所得稅法》。六是應(yīng)同時(shí)適用一個(gè)法律的數(shù)個(gè)條款而只適用了其中的一條或部分條款。如稅務(wù)所對(duì)納稅人遲申報(bào)處以100元罰款，應(yīng)根據(jù)《稅收征收管理法》第六十二條和第七十四條，但卻只引用了第六十二條等。

因此，稅務(wù)人員在稅務(wù)行政處罰實(shí)踐中適用法律依據(jù)要準(zhǔn)確、具體，條、款、項(xiàng)、目要分清，要引用準(zhǔn)確，同時(shí)盡可能援引法律位階高的法律，對(duì)規(guī)范性文件盡量不用或少用。

七、稅務(wù)行政處罰的追究時(shí)效

稅務(wù)行政處罰的追究時(shí)效分為一般時(shí)效和特殊時(shí)效?！缎姓幜P法》第二十九條規(guī)定：“違法行為在二年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰。法律另有規(guī)定的除外。前款規(guī)定的期限，從違法行為發(fā)生之日起計(jì)算；違法行為有連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)的，從行為終了之日起計(jì)算?！?《稅收征收管理法》第八十六條規(guī)定，“違反稅收法律、行政法規(guī)應(yīng)該給予行政處罰的行為，在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰”。比較這兩個(gè)條文，稅務(wù)行政處罰追究時(shí)效與一般行政處罰追究時(shí)效的前提條件是有所差異的：《行政處罰法》追究時(shí)效的前提是違法行為在二年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰，這里的違法行為包括違反法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、規(guī)章甚至規(guī)范性文件的行為，違法的法是廣義上的法?！抖愂照魇展芾矸ā芬?guī)定的追究時(shí)效的前提是違反稅收法律、行政法規(guī)的違法行為，在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰，《稅收征收管理法》只規(guī)定了違反法律、行政法規(guī)兩個(gè)層次的違法行為，而對(duì)違反地方性法規(guī)、規(guī)章及規(guī)范性文件的違法行為沒有作出除外規(guī)定。因此，稅務(wù)行政處罰的追究時(shí)效就出現(xiàn)了兩種情形。違反稅收法律、行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)給予稅務(wù)行政處罰的違法行為的追究時(shí)效是特殊時(shí)效——五年；違反地方性法規(guī)、政府規(guī)章、部門規(guī)章甚至于規(guī)范性文件應(yīng)當(dāng)給予稅務(wù)行政處罰的行為的追究時(shí)效是一般追究時(shí)效——兩年。稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)行政處罰實(shí)踐中往往將對(duì)納稅人應(yīng)當(dāng)適用兩年處罰追究時(shí)效的都按照五年的追究時(shí)效來追究。例如，納稅人通過提供虛假的證明資料等手段，騙取稅務(wù)登記證的，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此違法行為根據(jù)《稅務(wù)登記管理辦法》第四十四條規(guī)定，處2000元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處2000元以上1萬元以下的罰款?！抖悇?wù)登記管理辦法》第四十四條的規(guī)定沒有上位法《稅收征管法》和《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》及其他稅收法律、行政法規(guī)的依據(jù)，是國(guó)家稅務(wù)總局部門規(guī)章新設(shè)定的行政處罰。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人騙取稅務(wù)登記證的違法行為的處罰追究時(shí)效是二年，而不是五年。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)適用《行政處罰法》第二十九條第一款的規(guī)定，而不能適用《稅收征收管理法》第八十六條的規(guī)定。

八、稅務(wù)行政處罰的執(zhí)行

沒有稅務(wù)行政處罰的執(zhí)行，稅務(wù)行政處罰決定就是一紙空文。因此，稅務(wù)行政處罰的執(zhí)行非常重要。但是，實(shí)踐中稅務(wù)行政處罰的執(zhí)行也存在一些問題。

(一)稅務(wù)行政處罰決定的執(zhí)行期不統(tǒng)一

《稅收征收管理法》第八十八條第三款規(guī)定，納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定逾期不申請(qǐng)行政復(fù)議也不向人民法院起訴、又不履行的，作出處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取本法第四十條規(guī)定的強(qiáng)制執(zhí)行措施，或者申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。稅務(wù)行政處罰決定作出后，納稅人沒有按期履行，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在多長(zhǎng)時(shí)間予以執(zhí)行，有觀點(diǎn)認(rèn)為是十五日后?！缎姓幜P法》第四十六條第三款規(guī)定，當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)自收到行政處罰決定書之日起十五日內(nèi)，到指定的銀行繳納罰款。實(shí)際工作中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人未按照限期繳納稅款和罰款的行為，一般會(huì)在限期期滿后即采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。只要納稅人在收到稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)行政處罰決定書之日起十五日內(nèi)沒有履行稅務(wù)行政處罰決定確定的義務(wù)，同時(shí)也不申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議，又不向人民法院起訴的，作出處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以依《稅收征收管理法》第八十八條第三款的規(guī)定，采取強(qiáng)制執(zhí)行措施或申請(qǐng)人民法院依法強(qiáng)制執(zhí)行。也有觀點(diǎn)認(rèn)為是三個(gè)月后。根據(jù)《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法》(以下簡(jiǎn)稱《行政復(fù)議法》)第九條的規(guī)定，申請(qǐng)人申請(qǐng)行政復(fù)議，應(yīng)當(dāng)在知道稅務(wù)機(jī)關(guān)作出具體行為之日起六十日內(nèi)提出。《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》(以下簡(jiǎn)稱《行政訴訟法》)第三十九條規(guī)定，公民、法人或者其他組織直接向人民法院提起訴訟的，應(yīng)當(dāng)在知道作出具體行政行為之日起三個(gè)月內(nèi)提出。在送達(dá)《稅務(wù)行政處罰決定書》之日起，六十日內(nèi)納稅人未申請(qǐng)行政復(fù)議，在三個(gè)月內(nèi)未提起行政訴訟，稅務(wù)機(jī)關(guān)才能依《稅收征收管理法》第八十八條第三款的規(guī)定，采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，或者申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行，否則就侵犯了納稅人的合法權(quán)益。筆者同意第二種觀點(diǎn)。根據(jù)《稅收征收管理法》第四十條和第八十八條第三款規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人不按規(guī)定期限繳納稅款和滯納金的行為，可以在限期后采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，而對(duì)納稅人不繳納罰款的行為則要在三個(gè)月之后采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。[7]

(二)稅務(wù)機(jī)關(guān)是否有權(quán)執(zhí)行稅務(wù)行政處罰決定的做法不一致

納稅人對(duì)稅務(wù)行政處罰決定不服，依法申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議或者向人民法院依法提起行政訴訟，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)行政復(fù)議、稅務(wù)行政訴訟期間是否有權(quán)執(zhí)行？有兩種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)執(zhí)行。根據(jù)《稅收征收管理法》第八十八條第三款規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)只有在納稅人對(duì)處罰決定逾期不申請(qǐng)行政復(fù)議也不向人民法院起訴、又不履行的情況下，才能依據(jù)該條對(duì)稅務(wù)行政處罰決定采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。換句話說，“納稅人對(duì)處罰決定逾期不申請(qǐng)行政復(fù)議也不向人民法院起訴、又不履行”，是稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施的必要條件，一旦納稅人已經(jīng)依法申請(qǐng)行政復(fù)議或者已向人民法院提起訴訟，稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)行就不符合《稅收征收管理法》第八十八條第三款規(guī)定的條件，無權(quán)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。

另一種觀點(diǎn)認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)執(zhí)行。《行政處罰法》第四十五條就規(guī)定，納稅人對(duì)行政處罰決定不服申請(qǐng)行政復(fù)議或者提起行政訴訟的，行政處罰不停止執(zhí)行，法律另有規(guī)定的除外?！缎姓?fù)議法》第二十一條也規(guī)定，行政復(fù)議期間具體行政行為不停止執(zhí)行；但有下列情形之一的，可以停止執(zhí)行：被申請(qǐng)人認(rèn)為需要停止執(zhí)行的；復(fù)議機(jī)關(guān)認(rèn)為需要停止執(zhí)行的；申請(qǐng)人申請(qǐng)停止執(zhí)行，復(fù)議機(jī)關(guān)認(rèn)為其要求合理，決定停止執(zhí)行的；法律規(guī)定停止執(zhí)行的?！缎姓V訟法》第五十六條也規(guī)定，訴訟期間，不停止行政行為的執(zhí)行。但有下列情形之一的，裁定停止執(zhí)行：被告認(rèn)為需要停止執(zhí)行的；原告或者利害關(guān)系人申請(qǐng)停止執(zhí)行，人民法院認(rèn)為該行政行為的執(zhí)行會(huì)造成難以彌補(bǔ)的損失，并且停止執(zhí)行不損害國(guó)家利益、社會(huì)公共利益的；人民法院認(rèn)為該行政行為的執(zhí)行會(huì)給國(guó)家利益、社會(huì)公共利益造成重大損害的；法律、法規(guī)規(guī)定停止執(zhí)行的。因此，納稅人對(duì)稅務(wù)行政處罰決定不服申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議或者提起稅務(wù)行政訴訟的，稅務(wù)行政處罰不停止執(zhí)行，法律另有規(guī)定的除外。這種觀點(diǎn)認(rèn)為不停止執(zhí)行是原則，停止執(zhí)行是例外。因此，依據(jù)上述法律，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)在稅務(wù)行政復(fù)議、稅務(wù)行政訴訟過程中執(zhí)行稅務(wù)行政處罰決定。行政復(fù)議和行政訴訟程序中確立不停止執(zhí)行具體行政行為制度的主要理論基礎(chǔ)是，基于行政行為的效力，包括確定力、拘束力、執(zhí)行力和公定力，尤其是公定力，它是不停止執(zhí)行制度的主要理論基石。根據(jù)公定力理論，行政行為一經(jīng)作出，即使該行為存在瑕疵，在未經(jīng)法定國(guó)家機(jī)關(guān)按照法定程序撤銷、變更之前，是具有合法性的，并要求所有國(guó)家機(jī)關(guān)、社會(huì)組織和公民個(gè)人予以尊重并履行的法律效力。如果納稅人不履行該具體行政行為所設(shè)定的義務(wù)，那么作出該行為的行政機(jī)關(guān)可以依法憑借國(guó)家強(qiáng)制力予以強(qiáng)制執(zhí)行或者依法申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。

筆者認(rèn)為，如果納稅人對(duì)稅務(wù)行政處罰決定不服依法申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議或者提起稅務(wù)行政訴訟，稅務(wù)機(jī)關(guān)均應(yīng)停止執(zhí)行，待稅務(wù)行政復(fù)議決定或者行政訴訟的判決、裁定生效后再執(zhí)行?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于執(zhí)行〈行政訴訟法〉若干問題的解釋》第八十八條規(guī)定，行政機(jī)關(guān)申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行其具體行政行為，應(yīng)當(dāng)自被執(zhí)行人的法定起訴期限屆滿之日起一百八十日內(nèi)提出。逾期申請(qǐng)的，除有正當(dāng)理由外，人民法院不予受理。第九十四條規(guī)定，在訴訟過程中，被告或具體行政行為確定的權(quán)利人申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行被訴具體行政行為，人民法院不予執(zhí)行。但對(duì)不及時(shí)執(zhí)行可能給國(guó)家利益、公共利益或者他人合法權(quán)益造成不可彌補(bǔ)的損失的，人民法院可以先予執(zhí)行，但申請(qǐng)人應(yīng)當(dāng)提供相應(yīng)的財(cái)產(chǎn)擔(dān)保?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于執(zhí)行〈行政訴訟法〉若干問題的解釋》的規(guī)定又采用了“停止執(zhí)行為原則，不停止執(zhí)行為例外”的理念。否則，就會(huì)發(fā)生《中華人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》第四十一條規(guī)定的情形，在執(zhí)行中或者執(zhí)行完畢后，據(jù)以執(zhí)行的行政決定被撤銷、變更，或者執(zhí)行錯(cuò)誤的，應(yīng)當(dāng)恢復(fù)原狀或者退還財(cái)物；不能恢復(fù)原狀或者退還財(cái)物的，依法給予賠償。這一做法會(huì)引起不必要的稅收強(qiáng)制執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)。

對(duì)于稅務(wù)行政處罰實(shí)踐中存在的問題，我們必須積極主動(dòng)地進(jìn)行研究并予以解決，以促進(jìn)稅務(wù)行政處罰工作的規(guī)范化發(fā)展，推動(dòng)稅收征管工作質(zhì)量和效率的提高，使稅務(wù)系統(tǒng)依法行政工作再上一個(gè)新的臺(tái)階，加快法治稅務(wù)建設(shè)的進(jìn)程。

[1]曹福來.稅務(wù)行政處罰主體探究[J].稅務(wù)與經(jīng)濟(jì),2008,(6).

[2]紀(jì)卓.稅務(wù)行政處罰聽證制度中的問題及建議[J].法制與社會(huì),2008,(6).

[3]石佑啟.行政聽證筆錄的法律效力分析[J].法學(xué),2004,(4).

[4]曹福來.淺議稅務(wù)文書的送達(dá)方式[J].揚(yáng)州大學(xué)稅務(wù)學(xué)院學(xué)報(bào),2004,(1).

[5]卜祥來,等.論規(guī)范稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)[J].稅務(wù)研究,2010,(11).

[6]曹福來.論行政證據(jù)規(guī)定對(duì)稅務(wù)稽查取證的影響[J].揚(yáng)州大學(xué)稅務(wù)學(xué)院學(xué)報(bào),2005,(1).

[7]林慶堅(jiān).稅務(wù)行政處罰理論與實(shí)務(wù)[M].北京:法律出版社,2008.