現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式運(yùn)用及其研究

楊明增　任慶玲

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式運(yùn)用及其研究

楊明增任慶玲

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的運(yùn)用被認(rèn)為是審計(jì)領(lǐng)域的一場技術(shù)革命，其效果備受關(guān)注。本文回顧和梳理了國內(nèi)外現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)運(yùn)用的相關(guān)實(shí)證研究成果，研究證據(jù)表明：客戶經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估對(duì)識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)具有積極的作用；戰(zhàn)略分析方法有助于經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估；實(shí)務(wù)中審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的作用有限，更多的是指導(dǎo)審計(jì)計(jì)劃的一個(gè)概念性模型；現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)施增強(qiáng)了審計(jì)人員對(duì)審計(jì)結(jié)果的信心，也增加了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)投入。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式 經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn) 戰(zhàn)略分析

我國2006年頒布了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式已經(jīng)實(shí)施多年，基于審計(jì)過程及審計(jì)工作底稿的保密性，投資者無法直接觀察或判斷現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)施效果。而審計(jì)理論界對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的諸多實(shí)證研究成果為公眾提供一個(gè)觀察窗口。鑒于此，本文對(duì)國內(nèi)外現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式運(yùn)用的主要實(shí)證研究文獻(xiàn)進(jìn)行了梳理和回顧，以便我國投資者、審計(jì)實(shí)務(wù)界和理論研究者借鑒或參考。

一、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的歷史沿革

為了應(yīng)對(duì)日益復(fù)雜的審計(jì)業(yè)務(wù)，防止審計(jì)失敗，20世紀(jì)90年代初期，作為當(dāng)時(shí)國際“五大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的畢馬威會(huì)計(jì)公司與理論界合作，率先開始了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的探索和運(yùn)用。隨后，其他跨國會(huì)計(jì)師事務(wù)所也先后發(fā)布了新的審計(jì)方法。這些方法盡管名稱有差異，但是其核心思想和審計(jì)流程是類似的， 即揭示了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的核心內(nèi)容（謝榮、吳建友，2011）。

2001年發(fā)生的“安然事件”、“世通事件”以及“安達(dá)信破產(chǎn)”等一系列丑聞，加快了國際審計(jì)組織及各國監(jiān)管部門對(duì)新模式的認(rèn)可。2004年國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）會(huì)同美國審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，頒布了一系列風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則，開始推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。為了實(shí)現(xiàn)與國際審計(jì)準(zhǔn)則的趨同，我國于2006年頒布了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的審計(jì)準(zhǔn)則，并于次年在上市公司審計(jì)中開始實(shí)施。

二、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的特點(diǎn)

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式要求審計(jì)人員將財(cái)務(wù)報(bào)表看作被審計(jì)單位戰(zhàn)略實(shí)施結(jié)果的一部分，以客戶經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為導(dǎo)向，從源頭上更加準(zhǔn)確地評(píng)估與財(cái)務(wù)報(bào)表相聯(lián)系的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，據(jù)以制訂和實(shí)施審計(jì)計(jì)劃，合理分配審計(jì)資源，以提高審計(jì)的效率、加強(qiáng)審計(jì)的效果。

與傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)相比，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)有三個(gè)突出的特點(diǎn)：

1.經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估成為財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的驅(qū)導(dǎo)。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的根源不在財(cái)務(wù)報(bào)表本身，而來源于企業(yè)存在的巨大經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，所謂經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)是指導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)的因素發(fā)生的可能性。由于多數(shù)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)最終將會(huì)轉(zhuǎn)化為財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，所以，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式將審計(jì)人員的關(guān)注點(diǎn)從財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移到了客戶經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，了解被審計(jì)單位面臨的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)可以提高識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的可能性。

2.企業(yè)戰(zhàn)略分析技術(shù)成為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估必不可少的手段?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式將企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估作為識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的導(dǎo)向和基礎(chǔ)，而企業(yè)一定期間的經(jīng)營目標(biāo)是企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)施結(jié)果的階段性成果，企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)是與企業(yè)戰(zhàn)略的制訂、實(shí)施密不可分的。因此，企業(yè)戰(zhàn)略分析技術(shù)就成為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式識(shí)別和評(píng)估經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)最常用、最重要的手段。戰(zhàn)略分析方法要求審計(jì)人員采取“自上而下的視角”（A Top-down View），去了解被審計(jì)單位的行業(yè)環(huán)境、法律管制環(huán)境和市場環(huán)境，把了解的企業(yè)戰(zhàn)略內(nèi)容和戰(zhàn)略流程作為評(píng)估經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的和識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的依據(jù)。

3.采用全新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”改為全新的“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”。該模型要求審計(jì)人員從客戶整體層面和認(rèn)定層面評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平計(jì)算檢查風(fēng)險(xiǎn)的水平，并據(jù)以確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，制定和實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)計(jì)劃。

相關(guān)實(shí)證研究文獻(xiàn)的視角也主要是“經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估”的導(dǎo)向作用、戰(zhàn)略分析技術(shù)的作用、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的作用以及新舊模式的比較等四個(gè)方面。因此，本文對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式研究文獻(xiàn)的回顧和梳理也主要從這幾個(gè)方面展開。

三、現(xiàn)代風(fēng)向?qū)驅(qū)徲?jì)模式運(yùn)用研究的述評(píng)

自1997年國際會(huì)計(jì)公司畢馬威率先提出了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以來，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的運(yùn)用研究就成為眾多學(xué)者關(guān)注的熱點(diǎn)之一。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所對(duì)其審計(jì)過程和審計(jì)工作底稿保密，外部通常難以獲知其具體的審計(jì)過程，因此，大量研究者采用案例法或?qū)嶒?yàn)法對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的理念及其運(yùn)用效果進(jìn)行了實(shí)證檢驗(yàn)。

Bell（1997）作為當(dāng)時(shí)畢馬威新方法研究的重要合作者，最早介紹了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的基本理念：審計(jì)人員必須以企業(yè)戰(zhàn)略分析為基礎(chǔ)，以企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)分析和評(píng)估為導(dǎo)向，來評(píng)估與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表相聯(lián)系的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并據(jù)以制定和實(shí)施審計(jì)計(jì)劃，在保證審計(jì)效果的前提下，實(shí)現(xiàn)審計(jì)效率目標(biāo)。

（一）經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估對(duì)識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的作用

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論認(rèn)為，企業(yè)多數(shù)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)最終會(huì)轉(zhuǎn)化財(cái)務(wù)報(bào)表方面的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（Curtis 和 Turley，2007）。換言之，企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)才是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的源頭，因而企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估有助于識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)名稱中的風(fēng)險(xiǎn)通常也是指客戶經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。

Houston etal（1999）以“五大”會(huì)計(jì)公司的34名合伙人為實(shí)驗(yàn)對(duì)象，采用實(shí)驗(yàn)研究方法，檢驗(yàn)了經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)判斷、重要性水平選擇及其審計(jì)計(jì)劃的影響。研究發(fā)現(xiàn)，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的越低，審計(jì)人員就會(huì)選擇越低的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平和重要性水平，并選擇更為有效的審計(jì)計(jì)劃。這一研究表明客戶經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估有助于審計(jì)人員選擇更為詳細(xì)和有效的審計(jì)程序。Eilifsen，KnecheL and Waliage（2001）采用實(shí)地案例研究方法，以一家銀行的審計(jì)案例為對(duì)象，考察了經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的作用。通過與傳統(tǒng)的審計(jì)方法相比較，他發(fā)現(xiàn)，采用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)評(píng)估經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)能夠更有效地提高審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)的保證程度，從而有助于減少審計(jì)報(bào)告使用者的投資決策風(fēng)險(xiǎn)。這說明經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估有助于加強(qiáng)審計(jì)的效果。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論認(rèn)為客戶經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)是大多數(shù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的源泉。O`donnel和Schultz（2003）采用實(shí)驗(yàn)的方法，以審計(jì)實(shí)務(wù)人員為實(shí)驗(yàn)對(duì)象，考察注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何運(yùn)用戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)評(píng)估客戶經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，并將評(píng)估結(jié)果與財(cái)務(wù)報(bào)表相聯(lián)系。研究發(fā)現(xiàn)，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估特別有助于審計(jì)人員將經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)與財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)相聯(lián)系，從而更有益于確定審計(jì)重點(diǎn)和選擇有效的審計(jì)程序，這有利于提高審計(jì)的效率。以我國上市公司的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)為樣本的研究也發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)有助于提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)效率及其對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)客戶的關(guān)注程度。

從以上研究可以看出，正如現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式理論所認(rèn)為的那樣，評(píng)估客戶經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的確能夠使審計(jì)人員選擇更為有效的審計(jì)程序，有助于增強(qiáng)審計(jì)效果，也有利于提高審計(jì)效率。

（二）戰(zhàn)略分析法的作用

由于企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)是其戰(zhàn)略實(shí)施結(jié)果的一部分，因此，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式主張?jiān)趯徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中，必須使用各種企業(yè)戰(zhàn)略分析方法識(shí)別和評(píng)估企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。它主張先從企業(yè)的戰(zhàn)略分析入手，將會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系緊密聯(lián)系起來， 從而提出了審計(jì)人員從源頭上分析和發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)理念。

Salterio和Weirich（2001）首先采用實(shí)驗(yàn)的方法，考察戰(zhàn)略分析法對(duì)識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)的作用，研究表明，使用戰(zhàn)略分析法的注冊(cè)會(huì)計(jì)師更能夠宏觀地將企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表看作是其戰(zhàn)略實(shí)施的結(jié)果，從而能夠準(zhǔn)確識(shí)別和評(píng)估與財(cái)務(wù)報(bào)表相聯(lián)系的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。這與現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則和理論預(yù)期相符。

為了提高審計(jì)程序透明度，便于外部人士檢查審計(jì)質(zhì)量，美國上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)察委員會(huì)（PCAOB）提出了詳細(xì)記錄審計(jì)過程的要求，審計(jì)人員必須記錄審計(jì)判斷的一切細(xì)節(jié)。O`donnel和Schultz（2003）的實(shí)驗(yàn)研究表明，當(dāng)審計(jì)人員事前對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行戰(zhàn)略分析，并予以詳細(xì)記錄時(shí)，能夠更準(zhǔn)確地評(píng)估經(jīng)營流程層次的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)水平。

傳統(tǒng)的審計(jì)模式側(cè)重于客戶交易細(xì)節(jié)的測試，Joseph etal（2009）的實(shí)驗(yàn)研究發(fā)現(xiàn)，與以交易測試為重點(diǎn)的傳統(tǒng)審計(jì)模式相比較，審計(jì)人員使用企業(yè)戰(zhàn)略分析法更能夠?qū)⒖蛻艚?jīng)營信息與財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估相結(jié)合。

此外，還有研究表明，企業(yè)戰(zhàn)略分析法作用的大小還受被審計(jì)單位具體環(huán)境的影響。Kochetova和Messier（2010）通過實(shí)驗(yàn)研究發(fā)現(xiàn)，客戶風(fēng)險(xiǎn)管理程序有效時(shí)，審計(jì)人員能夠識(shí)別更多的企業(yè)戰(zhàn)略層次的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)因素，反之，審計(jì)人員則無法識(shí)別更多的企業(yè)戰(zhàn)略層次的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)因素； Knechel（2010）等人的實(shí)驗(yàn)研究發(fā)現(xiàn)，在平衡計(jì)分卡績效管理體系下，無論是評(píng)估經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，還是評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，深層次的戰(zhàn)略分析有助于審計(jì)人員將業(yè)績衡量因素融合到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程中。該研究所指的深層次的戰(zhàn)略分析法是指傳統(tǒng)的五力量戰(zhàn)略分析法。

從以上研究結(jié)果可以看出，戰(zhàn)略分析法的運(yùn)用能夠有助于審計(jì)人員識(shí)別和評(píng)估經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)水平，能夠幫助審計(jì)人員將經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果與審計(jì)程序選擇聯(lián)系起來，但是這些效果也深受被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的有效性等具體環(huán)境因素的影響。

（三）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的作用

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型改為全新的“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”，審計(jì)準(zhǔn)則的制定者和審計(jì)理論界認(rèn)為這一審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是制訂審計(jì)計(jì)劃和實(shí)施有效審計(jì)的重要工具。Mock and Wright（1999）采用檔案法和實(shí)驗(yàn)法研究了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型實(shí)際運(yùn)用與準(zhǔn)則規(guī)定是否相符。研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)計(jì)劃與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)性較弱，審計(jì)人員也未能根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的變化來及時(shí)調(diào)整審計(jì)計(jì)劃。換言之，這一研究顯示審計(jì)計(jì)劃的制定和審計(jì)資源的分配受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的影響較小。

在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中，審計(jì)人員要識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次兩類重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。Kotchetova-Kozloski和Messier（2006）則檢驗(yàn)了二者有無影響，其實(shí)驗(yàn)研究發(fā)現(xiàn)，在運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型時(shí)，審計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果直接影響著認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平。

Bowlin（2011）的實(shí)驗(yàn)研究發(fā)現(xiàn)，在客戶管理層能夠預(yù)見到審計(jì)人員的審計(jì)資源分配去向或規(guī)律時(shí)，看似低風(fēng)險(xiǎn)的賬戶中也可能存在更多未審計(jì)出的錯(cuò)報(bào)（尤其是舞弊）。這一研究發(fā)現(xiàn)提醒審計(jì)人員在運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)模型分配審計(jì)資源時(shí)，應(yīng)關(guān)注客戶管理層的預(yù)期或應(yīng)對(duì)策略。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的描述可以采用定量方法或是定性方法。Piercey（2011）的實(shí)驗(yàn)研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)人員運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行計(jì)劃審計(jì)工作中，更愿意以定性語言而不愿使用定量數(shù)據(jù)描述和記錄審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，以便審計(jì)人員掌握解釋審計(jì)細(xì)節(jié)測試依據(jù)的主動(dòng)權(quán)。這說明審計(jì)人員并不太重視審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型定量作用，因?yàn)榕c定量描述相比，定性語言與審計(jì)資源的分配之間的數(shù)量關(guān)系就比較難以判斷。

Seidel（2014）則以上市公司的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)為樣本，檢驗(yàn)了在賬戶（認(rèn)定）層次上現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的有用性，研究發(fā)現(xiàn)，當(dāng)特定賬戶的控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為高水平時(shí)，該賬戶發(fā)生錯(cuò)報(bào)的概率會(huì)增加。Seidel（2014）是少有的運(yùn)用上市公司經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)檢驗(yàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的實(shí)證研究。

從以上研究可以看出，盡管審計(jì)準(zhǔn)則制定者或?qū)徲?jì)理論界對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的作用期望值很高，但是從眾多研究證據(jù)來看，實(shí)務(wù)中其作用可能極為有限。可能正如Allen etal（2006）所言，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型更多的是指導(dǎo)審計(jì)計(jì)劃的一個(gè)概念性模型，而不是一個(gè)完美、可行的量化工具。

（四）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)施效果的比較

審計(jì)模式由傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)轉(zhuǎn)為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，二者在審計(jì)效果上是否有著顯著的差別，是審計(jì)利益相關(guān)者關(guān)注的焦點(diǎn)，部分學(xué)者比較了傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)施效果。

Flint etal（2008）研究發(fā)現(xiàn)，與傳統(tǒng)審計(jì)方法相比較，在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法可以提高審計(jì)的有效性，使審計(jì)師對(duì)自己的審計(jì)結(jié)果有更大的把握和信心，而且，它還能夠幫助客戶更好地實(shí)現(xiàn)公司治理。

實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)一個(gè)重要的目的是應(yīng)對(duì)日益增加的會(huì)計(jì)舞弊行為。Knechel（2007）研究發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)代企業(yè)的業(yè)務(wù)越來越復(fù)雜，審計(jì)環(huán)境也隨之變得越來越復(fù)雜，傳統(tǒng)的審計(jì)方法已難以發(fā)現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)方面的錯(cuò)弊，而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的出現(xiàn)正好有利于解決此類問題。

很多審計(jì)理論者認(rèn)為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的實(shí)施是審計(jì)實(shí)務(wù)的一場革命，但是Flint etal（2008）采用訪談的調(diào)查方法，比較了采用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)前后審計(jì)實(shí)務(wù)的差別，他們認(rèn)為，在實(shí)務(wù)中現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的應(yīng)用不是審計(jì)方法論的一次革命性變革，更多的是審計(jì)方法上的一些改良。

以上主要是國外對(duì)于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的研究成果，這些研究多采用實(shí)驗(yàn)法、調(diào)查法、實(shí)地研究等實(shí)證方法，相應(yīng)的規(guī)范分析研究較少。

國內(nèi)對(duì)于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的研究主要集中在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的原因、內(nèi)涵、核心思想，以及現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的應(yīng)用、存在的問題及對(duì)策等方面。

陳毓圭（2004）較早采用規(guī)范分析方法對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)進(jìn)行了全面的介紹，提出風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)方法，開啟國內(nèi)理論界全面關(guān)注現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的序幕；隨后，謝榮、吳建友（2004），陳凱凡、龔好（2004），葉陳剛、孔慧平（2008）等人均采用規(guī)范分析的方法，研究了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特點(diǎn)、程序及其局限性等。

國內(nèi)除了規(guī)范研究之外，也有些審計(jì)理論者研究試圖利用專家意見法、模糊數(shù)學(xué)等方法實(shí)現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型各因素的量化。李海龍（2011）在綜合分析各種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素的基礎(chǔ)上，將模糊綜合評(píng)價(jià)法融合到現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中；戴小鳳、朱衛(wèi)東（2012）構(gòu)建了基于網(wǎng)絡(luò)分析法（ANP）的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模型；李鈺琪（2014）利用模糊集合理論建立了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的修正模型。但是，由于缺乏實(shí)踐的檢驗(yàn)，無法判斷這些量化風(fēng)險(xiǎn)模型在審計(jì)實(shí)務(wù)中的適用性。

由于研究資料的缺乏或研究成本的制約，國內(nèi)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)證研究成果相對(duì)較少，只有少數(shù)文獻(xiàn)聚焦于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)審計(jì)投入或?qū)徲?jì)效率的影響。韓曉梅、郭威（2011）采用經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)分析的方法研究了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與審計(jì)工時(shí)的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提高了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)效率及其對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)客戶的關(guān)注程度；楊明增（2014）等人以滬深上市公司的11年經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)為依據(jù)，檢驗(yàn)了我國現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式及企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)投入的影響，研究發(fā)現(xiàn)，2007年實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則以來，會(huì)計(jì)師事務(wù)所明顯增加了審計(jì)投入，而且企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)越高，審計(jì)投入越大。

四、總結(jié)與啟示

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式始于西方發(fā)達(dá)國家，對(duì)其應(yīng)用的研究也始于西方審計(jì)理論界，他們秉承了實(shí)證學(xué)術(shù)研究的傳統(tǒng)，在難以獲得事務(wù)所審計(jì)工作底稿的情況下，廣泛采用實(shí)驗(yàn)法、調(diào)查法、案例分析等實(shí)證方法，以獲取充分的客觀研究證據(jù)，系統(tǒng)地考察和檢驗(yàn)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)運(yùn)用的特點(diǎn)、優(yōu)點(diǎn)及其局限性等。從文獻(xiàn)梳理中可以得出如下結(jié)論：（1）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式以客戶經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為導(dǎo)向，有助于審計(jì)程序的選擇、有利于提高審計(jì)效率和加強(qiáng)審計(jì)效果；（2）戰(zhàn)略分析技術(shù)的運(yùn)用有利于識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)因素、判斷風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平，尤其是在客戶良好的內(nèi)控體系或風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)下，這種效果更明顯；（3）在審計(jì)計(jì)劃的制訂和審計(jì)資源的分配方面，現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的作用沒有準(zhǔn)則和審計(jì)理論期望的那么高，更多的是一種概念性模型；（4）與傳統(tǒng)審計(jì)模式相比，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)施提高了審計(jì)人員的信心、有利于查找舞弊行為，相應(yīng)也會(huì)導(dǎo)致審計(jì)投入的增加。

以上實(shí)證研究成果多數(shù)是在西方文化背景下，以西方注冊(cè)會(huì)計(jì)師為研究對(duì)象獲得的，由于文化、制度背景的差異，這些研究結(jié)論和成果是否適用于指導(dǎo)中國的審計(jì)實(shí)務(wù)尚需進(jìn)一步研究。

需要指出的是，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)運(yùn)用的實(shí)證研究證據(jù)較少。未來可在規(guī)范研究基礎(chǔ)上，以我國審計(jì)人員和審計(jì)實(shí)務(wù)為對(duì)象，廣泛采用實(shí)驗(yàn)法、調(diào)查法、案例分析法等實(shí)證方法對(duì)我國現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的運(yùn)用進(jìn)行系統(tǒng)研究，以提供我國審計(jì)人員在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)運(yùn)用中的實(shí)證證據(jù)，這對(duì)于指導(dǎo)我國審計(jì)實(shí)踐、豐富審計(jì)理論都具有重要的意義。

本文系教育部人文社會(huì)科學(xué)研究規(guī)劃基金項(xiàng)目（批準(zhǔn)號(hào)：11YJA790179，教育部）、山東省自然科學(xué)基金資助項(xiàng)目（批準(zhǔn)號(hào)：ZR2010GM010，山東自然科學(xué)基金委員會(huì)）的成果。

作者單位：山東財(cái)經(jīng)大學(xué)

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