營業(yè)收入審計(jì)的實(shí)質(zhì)性程序案例教學(xué)分析

陳立云，張秀娟

（棗莊學(xué)院 經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，山東 棗莊 277100）

1 營業(yè)收入審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序的內(nèi)容

企業(yè)的營業(yè)收入包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入。營業(yè)收入審計(jì)的實(shí)質(zhì)性程序按照審計(jì)過程可以分為以下幾個流程：

①從被審計(jì)單位取得或者自主編制營業(yè)收入明細(xì)表，并于企業(yè)營業(yè)的明細(xì)賬和總賬核對。②詢問、檢查企業(yè)營業(yè)收入的確認(rèn)時間、確認(rèn)方法以及確認(rèn)條件，注意是否與企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定一致。③實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序。將企業(yè)本期的營業(yè)收入與企業(yè)歷史數(shù)據(jù)、行業(yè)平均數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，結(jié)合企業(yè)當(dāng)期所處的具體經(jīng)濟(jì)環(huán)境，判斷企業(yè)營業(yè)收入的水平是否正常，如果變動超出預(yù)期范圍是否有合理的解釋。④對業(yè)務(wù)量較大的企業(yè)執(zhí)行審計(jì)抽樣程序。抽取企業(yè)本期一定數(shù)量的銷售發(fā)票、出庫單、運(yùn)輸單、銷售合同等于收入確認(rèn)相關(guān)的原始憑證與記賬憑證、賬簿進(jìn)行核對，檢查營業(yè)收入記錄的真實(shí)性和完整性。⑤從企業(yè)的應(yīng)收賬款明細(xì)賬中，抽取一定的樣本進(jìn)行函證，檢查企業(yè)的賒銷業(yè)務(wù)是否真實(shí)、可靠。

2 營業(yè)收入審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序教學(xué)的案例設(shè)計(jì)

審計(jì)課程在教授時，學(xué)生普遍反映較為枯燥，涉及的審計(jì)流程和審計(jì)方法如果僅靠理論教學(xué)，不僅空洞，也難于理解，如果在教學(xué)過程中選用合適的審計(jì)案例，引導(dǎo)學(xué)生進(jìn)行案例分析，可以極大的提高學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣，取得更好的課堂講授效果。審計(jì)課堂案例的設(shè)計(jì)要簡單易懂，與學(xué)生所要學(xué)習(xí)的內(nèi)容緊密結(jié)合。結(jié)合營業(yè)收入審計(jì)的特點(diǎn)，本文設(shè)計(jì)以下的案例進(jìn)行教學(xué)示范分析。

（1）被審計(jì)單位總體情況說明。A注冊會計(jì)師2015年1月10日對華日服裝廠2014年度的營業(yè)收入進(jìn)行審計(jì)。華日服裝廠2015年度企業(yè)的產(chǎn)品技術(shù)水平、生產(chǎn)能力、人員結(jié)構(gòu)與其他年度并沒有明顯變化，但由于受經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響，2015年度服裝行業(yè)的產(chǎn)品競爭加劇，企業(yè)并沒有拓寬新的銷售渠道。

（2）給學(xué)生提供的審計(jì)單據(jù)說明。結(jié)合真實(shí)審計(jì)的特點(diǎn)，考慮到課堂教學(xué)的局限，在上課時可以選擇一些重要的審計(jì)憑證，提供給學(xué)生，由任課教師在課堂上依據(jù)教學(xué)進(jìn)度引導(dǎo)學(xué)生合理分析、運(yùn)用這些審計(jì)實(shí)務(wù)憑單。本文根據(jù)單據(jù)的重要性和代表性，建議使用以下單據(jù)：①營業(yè)收入明細(xì)表；②應(yīng)收賬款賬齡分析表；③銷售發(fā)票；④銷售合同；⑤商品運(yùn)輸單。這些憑證既可以在上課前將模板發(fā)給學(xué)生，由學(xué)生打印為紙質(zhì)版，上課時使用，也可以有任課教師在上課時用多媒體教學(xué)的形式向?qū)W生進(jìn)行展示。

3 營業(yè)收入審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序案例教學(xué)的過程設(shè)計(jì)

（1）引導(dǎo)學(xué)生計(jì)算、核對企業(yè)提交的營業(yè)收入明細(xì)表與企業(yè)的營業(yè)收入總賬和明細(xì)賬是否一致。（如果是注冊會計(jì)師自己編制的營業(yè)收入明細(xì)表，則此步驟可以省略。）一般來說，學(xué)生可能會認(rèn)為由EXCEL生成的表格，不會有計(jì)算問題，因此在這個環(huán)節(jié)，可以在表格中加入一些錯誤的計(jì)算結(jié)果，向?qū)W生說明重新計(jì)算的重要性。

（2）引導(dǎo)學(xué)生閱讀企業(yè)的內(nèi)部控制制度和財(cái)務(wù)制度。由于企業(yè)的內(nèi)部控制制度和財(cái)務(wù)制度可能文字較多，任課教師在上課時應(yīng)當(dāng)節(jié)選與營業(yè)收入審計(jì)有關(guān)的部分，進(jìn)行展示，重點(diǎn)是向?qū)W生展示企業(yè)財(cái)務(wù)制定中與營業(yè)收入確認(rèn)條件相關(guān)的規(guī)定，引導(dǎo)學(xué)生逐條將企業(yè)的內(nèi)部規(guī)定與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行對比，找出其中的偏差，提出企業(yè)的整改方案。

（3）引導(dǎo)學(xué)生執(zhí)行實(shí)質(zhì)性分析程序。執(zhí)行營業(yè)收入實(shí)質(zhì)性程序，應(yīng)當(dāng)在計(jì)算、核對營業(yè)收入明細(xì)表正確的基礎(chǔ)上進(jìn)行。營業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性程序主要包括以下兩個方面：①將企業(yè)本期的營業(yè)收入與歷史同期水平、行業(yè)平均水平以及企業(yè)的預(yù)算數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，找出其中的差異，并對異常變動進(jìn)行分析，是否符合企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及企業(yè)產(chǎn)品的經(jīng)營規(guī)律。②計(jì)算企業(yè)本期各類產(chǎn)品的毛利率并與歷史同期水平、行業(yè)平均水平進(jìn)行比較，分析其中存在的差異是否符合企業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)水平。在課堂上，可設(shè)計(jì)由學(xué)生自由討論分析出主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)表中的異常項(xiàng)目，說明異常的判斷標(biāo)準(zhǔn)是什么。對于學(xué)生在談?wù)撨^程中出現(xiàn)的錯誤或者偏差，任課教師應(yīng)當(dāng)及時予以糾正。在學(xué)生討論，發(fā)言后，任課教師應(yīng)當(dāng)結(jié)合教材的理論敘述重新進(jìn)行歸納、總結(jié)，清除學(xué)生的錯誤理念，加深正確的實(shí)質(zhì)性分析程序的記憶。

（4）對于在實(shí)質(zhì)性分析程序中發(fā)現(xiàn)的無法解釋的差異應(yīng)當(dāng)作為下一步審計(jì)工作的重點(diǎn)。在教學(xué)工作中應(yīng)當(dāng)引導(dǎo)學(xué)生按照逆查以及抽樣檢查的思維方式由有問題的報(bào)表數(shù)據(jù)導(dǎo)向賬簿數(shù)據(jù)再導(dǎo)向會計(jì)憑證。在課堂教學(xué)中，任課老師可將需要的賬簿和會計(jì)憑證（包括記賬憑證和原始憑證）提前復(fù)印好發(fā)給學(xué)生，也可以用PPT的形式向?qū)W生進(jìn)行展示。在使用案例的設(shè)計(jì)過程中，任課教師要注意不能把有問題的賬簿數(shù)據(jù)和會計(jì)憑證直接交給學(xué)生進(jìn)行分析，而應(yīng)當(dāng)參雜一部分正確的資料，由學(xué)生自行進(jìn)行查找、確認(rèn)、分析并提出改正意見。如果學(xué)生人數(shù)較多，為方便學(xué)生進(jìn)行談?wù)?，也可以時限進(jìn)行分組，課堂分組談?wù)摵螅忻拷M選派代表，將討論結(jié)果在班級進(jìn)行匯報(bào)，由全班同學(xué)再次進(jìn)行談?wù)摗?/p>

（5）引導(dǎo)學(xué)生設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性程序的審計(jì)抽樣程序。在理論教學(xué)后，由學(xué)生根據(jù)被審計(jì)單位的基本情況以及審計(jì)小組人員的能力，確定審計(jì)抽樣的樣本量以及審計(jì)樣本的選取方法。在這一過程中，任課教師要向?qū)W生提供隨機(jī)數(shù)表，向?qū)W生示范隨機(jī)數(shù)表的使用，指導(dǎo)學(xué)生根據(jù)隨機(jī)數(shù)表確定具體的審計(jì)樣本，并對抽樣出的應(yīng)收賬款明細(xì)賬戶進(jìn)行模擬函證。最后將抽樣結(jié)果與被審計(jì)單位實(shí)際情況相對比，使學(xué)生了解審計(jì)抽樣的特點(diǎn)、缺陷以及解決方法。

（6）指導(dǎo)學(xué)生根據(jù)審計(jì)結(jié)果，簽發(fā)審計(jì)報(bào)告。在這個環(huán)節(jié)應(yīng)當(dāng)引導(dǎo)學(xué)生掌握各類審計(jì)報(bào)告出具的條件以及其固定的格式。審計(jì)報(bào)告模擬出具完畢后，任課教師可以將在案例教學(xué)中使用過的全部的審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序進(jìn)行歸納，促使學(xué)生自主結(jié)合模擬案例進(jìn)行總結(jié)。

［1］丁瑞玲.審計(jì)學(xué)［M］.北京：中國經(jīng)濟(jì)出版社，2009.

［2］王會金.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)［M］.北京：中國審計(jì)出版社，2000.