國(guó)際會(huì)計(jì)系統(tǒng)模式優(yōu)缺點(diǎn)及對(duì)我國(guó)的啟示

陳康寧

國(guó)際會(huì)計(jì)系統(tǒng)模式優(yōu)缺點(diǎn)及對(duì)我國(guó)的啟示

陳康寧

（洛陽(yáng)師范學(xué)院，河南洛陽(yáng)471934）

會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式在公司治理機(jī)制中起著基礎(chǔ)性的作用，所以對(duì)此進(jìn)行研究對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行有著重要的意義。通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)模式的理論概述及優(yōu)缺點(diǎn)的比較分析，發(fā)現(xiàn)不同公司治理結(jié)構(gòu)下會(huì)計(jì)系統(tǒng)模式的選擇，并結(jié)合企業(yè)內(nèi)外環(huán)境對(duì)中國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)模式及會(huì)計(jì)系統(tǒng)模式的選擇進(jìn)行了分析。

會(huì)計(jì)系統(tǒng)；治理結(jié)構(gòu)；內(nèi)部控制

在公司治理中，會(huì)計(jì)作為經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的直接數(shù)據(jù)形式的反饋者具有核心意義。可以說(shuō)，管理層和股東掌握會(huì)計(jì)信息的程度，一定程度上決定了具體治理的效果。所以信息不對(duì)稱性應(yīng)當(dāng)盡可能地降低，讓企業(yè)內(nèi)外部人員掌握更多的信息。會(huì)計(jì)作為營(yíng)利型企業(yè)信息控制系統(tǒng)之一，有著相當(dāng)重要的意義和作用，即會(huì)計(jì)能夠保障企業(yè)作為合約的結(jié)合體，能夠順利完成內(nèi)部治理及合約管理的順利進(jìn)行。

一、國(guó)際會(huì)計(jì)系統(tǒng)模式優(yōu)缺點(diǎn)比較分析

會(huì)計(jì)是資本市場(chǎng)上提供經(jīng)濟(jì)信息的最基本工作，會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式分為兩種，英美模式和歐洲大陸模式。

（一）英美會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式

英美會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式，目前在全球經(jīng)濟(jì)中有著較大的影響，北美洲、澳洲、原英聯(lián)邦國(guó)家、南美洲國(guó)家，東南亞國(guó)家，以及我國(guó)香港地區(qū)，都采用的是英美會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式。該模式有幾大特點(diǎn)：首先，會(huì)計(jì)目標(biāo)，主要為了滿足外部使用者的需要，如債權(quán)人和投資者的利益需要。美國(guó)會(huì)計(jì)體系強(qiáng)調(diào)對(duì)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的遵守，英國(guó)會(huì)計(jì)體系強(qiáng)調(diào)真實(shí)與公允性。其次，采用這種會(huì)計(jì)系統(tǒng)模式的國(guó)家，法理上大多屬于普通法系。法律內(nèi)容上一般只提供法定框架，其余部分的內(nèi)容，以以往法院判例作為內(nèi)容補(bǔ)充和參照體系。該種法律體系帶有很強(qiáng)的判例法特點(diǎn)。所以在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)核算的程序方法上，靈活性較強(qiáng)、選擇空間較大，會(huì)計(jì)慣例的“判例法”特征較重。市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的企業(yè)可以依據(jù)自身經(jīng)營(yíng)情況，選擇會(huì)計(jì)核算的程序方法。最后，實(shí)施英美會(huì)計(jì)系統(tǒng)模式的經(jīng)濟(jì)體，一般都有發(fā)達(dá)而龐大的資本市場(chǎng)，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的企業(yè)融資主要依靠資本市場(chǎng)。所以英美會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式非常看重資本方，即投資人、所有者的利益，一旦經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)情況不樂(lè)觀，投資者就會(huì)拋售股票。所以英美會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式，被外界批評(píng)為比較短視，過(guò)于看重經(jīng)營(yíng)的短期行為，甚至是市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊會(huì)計(jì)造假的誘因。

（二）歐洲大陸會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式

歐洲大陸模式，則在歐洲大部分國(guó)家和亞洲的日本被廣泛采用，歐洲大陸會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式主要有如下特點(diǎn)。首先，會(huì)計(jì)目標(biāo)并不是投資者和所有者的經(jīng)濟(jì)行為需要，而是要滿足稅法的強(qiáng)制性要求和國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)計(jì)劃的需要。其次，實(shí)行歐洲大陸會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式的國(guó)家，法律體系屬于成文法系，法律結(jié)構(gòu)完整且內(nèi)容嚴(yán)謹(jǐn)，條款制定比較明晰且原則性較強(qiáng)。會(huì)計(jì)活動(dòng)受到政府的嚴(yán)格監(jiān)管，會(huì)計(jì)原則以政府制定的法律法規(guī)作為指導(dǎo)原則。最后，采用歐洲大陸會(huì)計(jì)系統(tǒng)模式的國(guó)家，資本市場(chǎng)往往落后于采用英美會(huì)計(jì)系統(tǒng)模式的國(guó)家和地區(qū)。市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的企業(yè)融資的主要渠道為銀行借款，所以銀企聯(lián)系較緊密。會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式的突出特征是會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)化與統(tǒng)一化，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、會(huì)計(jì)制度由政府制定。

（三）會(huì)計(jì)系統(tǒng)模式優(yōu)點(diǎn)及缺陷的比較分析

英美會(huì)計(jì)系統(tǒng)模式與歐洲大陸會(huì)計(jì)系統(tǒng)模式哪個(gè)更科學(xué)合理，并沒(méi)有一個(gè)權(quán)威的結(jié)論?？梢哉f(shuō)，這兩大會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式，都對(duì)所采用的國(guó)家和地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到了積極作用，但是無(wú)論哪種會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式，都有局限性。具體分析如下。

1.英美會(huì)計(jì)系統(tǒng)模式的優(yōu)點(diǎn)及缺陷

英美會(huì)計(jì)系統(tǒng)模式的優(yōu)點(diǎn)主要有：該會(huì)計(jì)系統(tǒng)模式下的會(huì)計(jì)報(bào)表，披露要求非常嚴(yán)格，財(cái)務(wù)報(bào)告披露受到最嚴(yán)格的監(jiān)管，所以會(huì)計(jì)信息真實(shí)度較高；而且英美國(guó)家是現(xiàn)代會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的發(fā)源地，對(duì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的企業(yè)會(huì)計(jì)和審計(jì)制度的發(fā)展有相當(dāng)重大的促進(jìn)作用，對(duì)世界其他地區(qū)，甚至對(duì)歐洲大陸會(huì)計(jì)系統(tǒng)模式國(guó)家和地區(qū)，共同建立適用于全球化的國(guó)際通行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，都有著相當(dāng)大的影響。英美會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式下，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)上，經(jīng)驗(yàn)非常豐富。最后，英美國(guó)家是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)最早發(fā)展相關(guān)法律制定與監(jiān)管最成熟的國(guó)家，審計(jì)行業(yè)，以法律規(guī)范為基礎(chǔ)，政府不干預(yù)，采用的是行業(yè)協(xié)會(huì)自主管理的模式。

英美會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式也有其缺點(diǎn)：首先，該模式下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相當(dāng)龐雜而具體，條例愈多，漏洞也就越多，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的企業(yè)決策者會(huì)在會(huì)計(jì)條款中尋找漏洞，通過(guò)所謂的金融創(chuàng)新及交易設(shè)計(jì)創(chuàng)新來(lái)規(guī)避會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束和外部監(jiān)管。例如，安然公司，就利用了“表外利益小于3%，就可以不將特殊目的實(shí)體納入合并報(bào)表范圍”，這一規(guī)定導(dǎo)致上市公司將股權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜化，達(dá)到隱瞞財(cái)務(wù)信息的目的，利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的漏洞操縱利潤(rùn)。另外，英美會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由民間機(jī)構(gòu)制定完成的，這樣容易導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定偏向于某些利益相關(guān)者，而且民間制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則耗費(fèi)時(shí)間過(guò)長(zhǎng)，效率低下。同時(shí)會(huì)計(jì)監(jiān)管，由民間注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)完成，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)既是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的監(jiān)管者，又是其合法權(quán)益的維護(hù)者，這兩種定位存在一定的矛盾。

2.歐洲大陸會(huì)計(jì)系統(tǒng)模式的優(yōu)點(diǎn)及缺陷

該模式優(yōu)點(diǎn)主要有：首先，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和管理體系，都是以官方法律法規(guī)的形式加以規(guī)范，其中有三個(gè)層次：第一是歐盟的相關(guān)法律法規(guī)；第二是主權(quán)國(guó)家的相關(guān)法律和證券管理機(jī)構(gòu)的條例，例如，公司法、商法、稅法等等；第三是每個(gè)主權(quán)國(guó)家的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)、注冊(cè)審計(jì)師協(xié)會(huì)都要發(fā)布各項(xiàng)職業(yè)規(guī)則，這在會(huì)計(jì)政策上，既保障了國(guó)家權(quán)益，又保證了市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的企業(yè)在會(huì)計(jì)政策上的可選擇性，而且對(duì)于“市場(chǎng)環(huán)境變化所要求會(huì)計(jì)反饋的靈敏性”也有顧及。所以歐洲大陸會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式在制定上對(duì)各方利益的考慮比較全面。其次，歐洲大陸會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式非常重視社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)，而且還要求市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的企業(yè)盡到環(huán)保責(zé)任。最后，歐洲大陸會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式中，政府負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)監(jiān)管，具有較強(qiáng)的權(quán)威性，相關(guān)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的企業(yè)和社會(huì)公眾也較易接受政府對(duì)會(huì)計(jì)的監(jiān)管，監(jiān)管成本較低。

歐洲大陸模式的缺點(diǎn)主要有：首先相關(guān)監(jiān)管體制相比較而言有些僵化，遠(yuǎn)不如企業(yè)界自我監(jiān)督這種形式所擁有的靈活性。雖然歐洲還沒(méi)有發(fā)生安然公司倒臺(tái)這樣的大公司因?yàn)樨?cái)務(wù)造假而倒閉的現(xiàn)象，不過(guò)這并不是因?yàn)闅W洲大陸會(huì)計(jì)系統(tǒng)模式的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則嚴(yán)格的原因，而有可能是因?yàn)闀?huì)計(jì)監(jiān)管乏力。歐洲的政府監(jiān)管當(dāng)局對(duì)發(fā)掘安然公司那樣的徇私舞弊行為上，缺乏力度和敏感。美國(guó)證券交易委員會(huì)，審查各個(gè)上市公司的資產(chǎn)負(fù)債表，并對(duì)不合規(guī)定的財(cái)務(wù)報(bào)表，責(zé)令改正后再重新披露。而歐洲并無(wú)這樣的資本市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，歐洲各國(guó)政府部門中，沒(méi)有像美國(guó)證券交易委員會(huì)這樣有廣泛權(quán)力的部門。其次，為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步發(fā)展的需要，歐洲大陸會(huì)計(jì)系統(tǒng)模式與英美會(huì)計(jì)系統(tǒng)模式也存在著如何協(xié)調(diào)的問(wèn)題，在協(xié)調(diào)過(guò)程中，歐洲大陸會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式就要發(fā)生變革，相應(yīng)就會(huì)顯得邏輯不清晰，雜亂無(wú)章。市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的企業(yè)會(huì)計(jì)工作，既要顧及傳統(tǒng)的債權(quán)人利益，又要顧及外部投資者的權(quán)益，導(dǎo)致會(huì)計(jì)目標(biāo)的多元化，這會(huì)使得某些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在矛盾之處。例如，會(huì)計(jì)穩(wěn)健原則，有利于保護(hù)債權(quán)人的利益，然而它會(huì)導(dǎo)致各種減值甚至秘密準(zhǔn)備的計(jì)提，則對(duì)外部投資者披露的會(huì)計(jì)信息就會(huì)受到影響。

二、不同公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)模式的選擇

會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式與公司治理結(jié)構(gòu)模式，有著高度的一致性。不同的會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式對(duì)應(yīng)不同的治理結(jié)構(gòu)。從特點(diǎn)上看，外部控制主導(dǎo)類型的治理模式，由于資本分散，公司已經(jīng)非常社會(huì)化，所以分散的股東，對(duì)公司決策的影響力較低，散戶在實(shí)現(xiàn)自身經(jīng)濟(jì)利益和經(jīng)濟(jì)決策時(shí)一般通過(guò)股票市場(chǎng)上的交易來(lái)實(shí)現(xiàn)。所以會(huì)計(jì)信息的作用就是起到了資本配置決策的依據(jù)。所以英美會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式，由于公司治理結(jié)構(gòu)上利益主體的分散，并且持股社會(huì)化，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定上，就需要公司多個(gè)利益方參與；在會(huì)計(jì)規(guī)范上，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的靈活。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征角度，英美會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式重視所披露信息的相關(guān)性，注重其預(yù)測(cè)價(jià)值，與決策有用性的會(huì)計(jì)目標(biāo)高度關(guān)聯(lián)。英美會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式對(duì)會(huì)計(jì)信息的披露非常嚴(yán)格，對(duì)信息披露范圍要求非常廣，對(duì)披露深度要求嚴(yán)格，這是由公司提供的會(huì)計(jì)信息，是所有外部投資者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的最直接依據(jù)。由于英美資本主義經(jīng)濟(jì)中，大公司的控制權(quán)往往掌握在經(jīng)理手中，對(duì)經(jīng)理的有效監(jiān)督又無(wú)法有效進(jìn)行，所以外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性等方面的審計(jì)非常重要，只有靠外部審計(jì)才能保證公司所披露會(huì)計(jì)信息的真實(shí)合法。所以英美會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)隊(duì)伍非常龐大，且素質(zhì)較高、自律機(jī)制比較完善，這保障了公司披露的會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、可靠性，廣大投資者、債權(quán)人、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的企業(yè)外部相關(guān)利益方的權(quán)益得到了維護(hù)。

而內(nèi)部控制主導(dǎo)類型中，會(huì)計(jì)職能是為提供市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的企業(yè)管理層履行受托責(zé)任的狀況信息為主，是供給市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的企業(yè)所有者參考，為市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的企業(yè)所有者做出經(jīng)濟(jì)決策服務(wù)的。所以在歐洲大陸會(huì)計(jì)系統(tǒng)模式的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的企業(yè)，會(huì)計(jì)職能的最主要目標(biāo)是反映受托責(zé)任，因?yàn)閮?nèi)部控制主導(dǎo)類型治理模式中，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的企業(yè)利益主體相對(duì)集中，而且偏少。一般官方機(jī)構(gòu)主導(dǎo)會(huì)計(jì)系統(tǒng)準(zhǔn)則的制定和頒布，會(huì)計(jì)法規(guī)、會(huì)計(jì)制度都是統(tǒng)一規(guī)范做出的。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征角度，更強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性、可驗(yàn)證性和真實(shí)性，更是對(duì)受托責(zé)任的真實(shí)反饋，強(qiáng)調(diào)對(duì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的企業(yè)管理層經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的真實(shí)反映。

三、國(guó)際會(huì)計(jì)系統(tǒng)模式優(yōu)缺點(diǎn)及對(duì)我國(guó)的啟示

中國(guó)上市公司的治理結(jié)構(gòu)，是相對(duì)復(fù)雜的，既有受國(guó)資委監(jiān)管的、國(guó)有資本占股份絕大比例國(guó)有市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的企業(yè)，又有股權(quán)高度集中的私營(yíng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的企業(yè)；甚至還有股權(quán)相對(duì)分散的、管理層決策權(quán)力較大的上市公司。外部控制主導(dǎo)類型、內(nèi)部控制主導(dǎo)類型的公司都存在，而且資本結(jié)構(gòu)非常不成熟。在會(huì)計(jì)目的上，既存在著受托責(zé)任觀，也存在著決策有用觀，所以治理結(jié)構(gòu)的多元化和復(fù)雜化，導(dǎo)致在中國(guó)會(huì)計(jì)系統(tǒng)模式的選擇上，走了一條英美會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式與歐洲大陸會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式相混合的中間路線，所以中國(guó)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式也有著融合兩種模式的特點(diǎn)。

中國(guó)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式可以總結(jié)為：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由官方部門制定，但同時(shí)也強(qiáng)調(diào)民間中介即注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的重要性。對(duì)于會(huì)計(jì)信息披露高度重視，規(guī)定應(yīng)做到明晰、完整、相關(guān)且公允，但是在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作上，卻帶有一定的保守性。承認(rèn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)公允價(jià)值計(jì)量的必要性，但同時(shí)對(duì)于會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性也十分重要，允許計(jì)提各種資產(chǎn)準(zhǔn)備，在會(huì)計(jì)目標(biāo)上，是決策有用觀與受托責(zé)任觀并重，所以中國(guó)的會(huì)計(jì)報(bào)表，在披露完財(cái)務(wù)數(shù)字后，還要長(zhǎng)篇累牘地披露財(cái)務(wù)報(bào)表附注。這些特點(diǎn)是與中國(guó)目前較為復(fù)雜而多元的公司治理結(jié)構(gòu)所分不開(kāi)的。

［1］霍艷麗.公司治理結(jié)構(gòu)與會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模式研究［J］.黑龍江科學(xué)，2014（3）.

［2］樊翠云.中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的發(fā)展歷程及實(shí)現(xiàn)途徑［J］.內(nèi)蒙古科技與經(jīng)濟(jì)，2013（9）.

［責(zé)任編輯：龐林］

F234

A

1005-913X（2015）11-0137-02

2015-09-07

陳康寧（1992-），男，廣西博白人，本科學(xué)生，研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)。